Приобретаем продукты у населения (В. Фёдорович, "Практический бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2011 г.)

Приобретаем продукты у населения

Нередко организациям, осуществляющим производство продуктов питания или занимающимся их перепродажей либо оказывающим услуги в сфере общественного питания, приходится приобретать сельскохозяйственную продукцию у физических лиц. В качестве таковой может быть: мясо в живом весе, молоко, картофель, другие овощи, а также ягоды и фрукты. Возможно приобретение у физических лиц и продуктов леса:

- дикорастущих ягод: морошки, клюквы, брусники, черники, голубики, костяники, земляники, вороники, малины, шиповника;

- грибов: белых, подосиновиков, подберёзовиков, лисичек, груздей, рыжиков, опят, маслят, волнушек, моховиков, сыроежек.

Бухгалтерский учёт

Операция приобретения продуктов у населения имеет свою специфику. Несмотря на это, финансисты в нормативных правовых документах по бухгалтерскому учёту обошли её стороной. Для торговых организаций в своё время Роскомторг выпустил Методические рекомендации по учёту и оформлению операций приёма, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. письмом Роскомторга от 10.07.96 N 1-794/32-5). Этим документом устанавливались правила документального оформления приёма, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности. Многое из того, что предлагалось рекомендациями, в настоящее время не действует, поскольку определяется нормами утверждённых положений по бухгалтерскому учёту и методических указаний по учёту активов. Но в указанных методических рекомендациях существует раздел 7, в котором рассмотрен порядок закупки продукции у населения.

Закупку сельскохозяйственных продуктов, дикорастущих ягод, грибов и орехов предлагается осуществлять исключительно лицам, определённым и утверждённым приказом руководителя организации. На проведение закупки ответственному лицу выдаётся аванс из кассы организации.

Налоговики в своё время настойчиво советовали всем работодателям выпускать приказ, которым утверждается перечень лиц, имеющих право на получение денежных средств под отчёт (письмо ФНС России от 24.01.05 N 04-1-02/704). В состав лиц, которым можно было выдавать в подотчёт наличные деньги, на их взгляд, следовало включать только постоянно работающих, в том числе на условиях совместительства, либо выполняющих работы по договорам подряда (письмо Госналогслужбы России от 17.08.98 N СШ-6-08/529).

Примечание. Специальных положений, регламентирующих порядок оформления указанных операций в бухгалтерском учёте, не существует. В налогообложении же таковые имеются, и затрагивают они исчисление НДС и НДФЛ. Но эти нормы довольно специфические и иной раз трактуются неоднозначно.

В этом приказе надлежало установить сроки, на которые выдаются подотчётные суммы, их предельный размер, а также порядок представления авансовых отчётов. Отсутствие же такого приказа квалифицировалось ими как неустановление срока выдачи подотчётных сумм, а далее следовал вывод, что расчёты по подотчётным суммам должны были осуществляться в пределах одного рабочего дня.

С лицами, занимающимися закупкой продуктов у населения, рекомендовалось заключить договор о полной материальной ответственности. Такой договор желателен, поскольку в случае возникновения споров с сотрудником у работодателя имеется возможность взыскать с него сумму недостачи.

Перечень случаев полной материальной ответственности приведён в статье 243 ТК РФ. Среди них указана и недостача ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.

В Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества (утв. постановлением Минтруда России от 31.12.02 N 85), среди работ упомянута и купля (приём) товаров (продукции).

Невыполнение же требований законодательства о порядке и условиях заключения и исполнения договора о полной индивидуальной материальной ответственности может служить основанием для освобождения работника от обязанностей возместить причинённый по его вине ущерб в полном размере, превышающем его средний месячный заработок (определение ВС РФ от 19.11.09 N 18-В09-72). Следовательно, работодатель может рассчитывать на возмещение работником недостачи денежных средств, выданных в подотчёт, в полном объёме только при наличии заключённого с ним договора о полной материальной ответственности.

Бухгалтерский учёт, как известно, ведётся на основании первичных учётных документов, которые выступают в качестве документального подтверждения произведённых расходов (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте"). Причём эти документы составляются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации.

В Альбоме унифицированных форм первичной учётной документации по учёту операций в общественном питании (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132) приведена форма N ОП-5 "Закупочный акт". Она предназначена для оформления закупок у физических лиц сельскохозяйственной продукции организациями общественного питания.

Составляется акт представителем организации в двух экземплярах в момент совершения закупки продуктов у физического лица (продавца). Один экземпляр закупочного акта передаётся продавцу, второй остаётся у покупателя. Подписывается акт лицом, закупившим продукты, и продавцом, утверждается руководителем организации.

Для оформления приёма и учёта животных, принятых от населения, предназначена специальная приёмо-расчётная ведомость (форма N СП-40, утв. постановлением Госкомстата России от 29.09.97 N 68 "Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту сельскохозяйственной продукции и сырья"). Ведомость используется как для оприходования животных, так и для расчётов со сдатчиком (в случае приёма животных для дальнейшего доращивания в организации). Ведомость заполняется в двух экземплярах.

Однако по некоторым видам сельскохозяйственной продукции данные документы использовать несколько неудобно, поскольку они не раскрывают всех качественных характеристик закупаемых товаров. Организация в таких случаях вправе использовать самостоятельно разработанную форму закупочного акта, содержащего обязательные реквизиты первичного учётного документа, приведённые в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", а именно:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Закупленная продукция сдаётся на склад. Оприходование материально-производственных запасов, закупленных подотчётными лицами организации, производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н).

Учёт закупленных продуктов ведётся по закупочным ценам в зависимости от их предназначения:

- на счёте 10 "Материалы", если продукты приобретаются с целью их дальнейшей переработки, либо

- на счёте 41 "Товары", если продукты предназначены для перепродажи.

Расчёты с населением отражаются на счёте 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами".

На проведение закупки ответственному лицу, как было сказано выше, выдаётся аванс из кассы организации. После осуществления закупки им представляется авансовый отчёт о действительном использовании выданных им сумм с приложением утверждённого закупочного акта, копии накладной о сдаче продукции. Выдача новых авансов сотруднику производится только при условии полного расчёта по ранее выданным авансам (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. решением совета директоров Банка России от 22.09.93 N 40).

Пример 1

Сотруднику организации выданы в подотчёт денежные средства в сумме 12 000 руб. на закупку у физических лиц свежих ягод для последующей их переработки. Данным лицом были приобретены у Лисицки А.Я. крыжовник - 50 кг по цене 80 руб./кг, у Цибулковой Н.Ш. - чёрная смородина - 60 кг по цене 65 руб./кг, у Первак Р.Ф. - красная смородина - 50 кг по цене 60 руб./кг. Сотрудником был представлен авансовый отчёт на общую сумму 10 900 руб. (80 руб./кг х 50 кг + 65 руб./кг х 60 кг + 60 руб./кг х 50 кг) с приложением трёх закупочных актов и копии накладной, подтверждающей приём ягод. Авансовый отчёт утверждён руководителем организации.

В бухгалтерском учёте операции по приобретению ягод отражаются следующими записями:

Дебет 71 Кредит 50

- 12 000 руб. - выданы в подотчёт денежные средства для приобретения ягод;

Дебет 10 Кредит 76

- 4000 руб. (80 руб./кг х 50 кг) - отражена задолженность перед физическим лицом за 50 кг крыжовника;

Дебет 76 Кредит 71

- 4000 руб. - погашена задолженность за приобретённый крыжовник;

Дебет 10 Кредит 76

- 3900 руб. (65 руб./кг х 60 кг) - отражена задолженность перед физическим лицом за 60 кг чёрной смородины;

Дебет 76 Кредит 71

- 3900 руб. - погашена задолженность за приобретённую чёрную смородину;

Дебет 10 Кредит 76

- 3000 руб. (60 руб./кг х 50 кг) - отражена задолженность перед физическим лицом за 50 кг красной смородины;

Дебет 76 Кредит 71

- 3000 руб. - погашена задолженность за приобретённую красную смородину;

Дебет 50 Кредит 71

- 1100 руб. (12 000 - (4000 + 3900 + 3000)) - возвращены неиспользованные денежные средства, выданные на приобретение ягод.

При закупке продуктов ответственные лица должны обеспечить соблюдение требований оформления закупочных документов, среди которых - обязательное указание паспортных данных сдатчика этих продуктов и места его проживания. Желательно также получить от продавца справку о принадлежности ему данной продукции и заключение ветнадзора о доброкачественности продукции.

Иногда продавцы отказываются подписывать акты закупки. Некоторые организации в этом случае составляют комиссионные торгово-закупочные акты с отражением всех обязательных реквизитов, приведённых в упомянутом пункте 2 статьи 9 закона N 129-ФЗ, оприходуют по накладной закупленную продукцию по её стоимости. В дальнейшем ими оформляются документы по её использованию в производстве либо при реализации.

Попытки налоговиков не признавать как документально не подтверждённые указанные затраты не нашли поддержки у судей ФАС Поволжского округа (постановление от 07.08.09 N А57-14214/2008).

Налоговый учёт

Расходами в целях главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Подтверждением данных налогового учёта являются в первую очередь первичные учётные документы, к которым может быть отнесена и справка бухгалтера (ст. 313 НК РФ). Закупочный акт, как было сказано выше, предназначен для учёта операций в общественном питании. Налоговики же предлагают его использовать во всех случаях приобретения материально-производственных запасов у физических лиц. Нередко при проверках они, находя в качестве подтверждающих осуществление расходов иные документы, считают учёт таких затрат при исчислении налога на прибыль неправомерным.

Так, применение налогоплательщиком при приобретении продуктов у населения приёмной квитанции по форме N ПК-3 (утв. ЦСУ СССР 14.12.72 N 816) было квалифицировано работниками налоговой службы как нарушение порядка ведения кассовых операций. Расходы по авансовым отчётам, к которым в качестве подтверждающего документа прилагались упомянутые квитанции, они посчитали необоснованными. Однако судьи ФАС Северо-Кавказского округа их не поддержали. Арбитры посчитали возможным применение таких квитанций при подтверждении осуществлённых затрат вместо закупочного акта, поскольку закупка товаров осуществлялась и они были оприходованы (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.07 N Ф08-6314/2007-2601А).

Судьи ФАС Поволжского округа признали требование налоговиков о применении упомянутого закупочного акта для оформления операций по приобретению хозяйственных товаров на рынках неправомерным. Поскольку форма N ОП-5 предусмотрена только для учёта операций в общественном питании, то, на их взгляд, при приобретении таких товаров может использоваться акт произвольной формы со всеми обязательными реквизитами, указанными в пункте 2 статьи 9 закона N 129-ФЗ (постановление ФАС Поволжского округа от 06.05.05 N А55-7016/04-44).

Согласились с возможностью использования такого акта при закупке продуктов на рынке и судьи ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 18.01.06 N А19-5383/05-5-Ф02-6933/05-С1).

Закупочный акт содержит реквизиты, свидетельствующие о закупке сельскохозяйственной продукции у лица, имеющего личное подсобное хозяйство. При закупке товаров, не являющихся сельскохозяйственной продукцией, на наш взгляд, желательно форму N ОП-5 адаптировать к реальной хозяйственной операции.

Таким образом, организации при закупке продуктов у населения вправе применять как закупочный акт установленной формы, так и самостоятельно разработанный акт, содержащий все необходимые реквизиты, обусловленные упомянутой нормой закона N 129-ФЗ. Однако использование унифицированной формы позволит налогоплательщикам избежать возникновения разногласий с проверяющими.

Продолжение примера 1

Уточним условие примера: организация занимается производством продуктов питания.

Наличие закупочных актов на приобретение крыжовника, чёрной и красной смородины у физических лиц по форме N ОП-5, оформленных в соответствии с требованиями законодательства, позволяет организации учесть при исчислении налога на прибыль в материальных расходах их стоимость 10 900 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 255 НК РФ).

Налоговики, находя небрежно оформленные закупочные акты, не принимают в расходы приведённые в них затраты при исчислении налога на прибыль. И довольно часто фискалов в этом поддерживают и арбитражные суды.

Так, судьи ФАС Дальневосточного округа посчитали, что расходы на приобретение товарно-материальных ценностей по актам закупа у физических лиц не подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Помимо несоответствия используемых организацией актов закупа унифицированной форме N ОП-5, они были подписаны в одностороннем порядке, в них отсутствуют подписи продавцов, не существовало отметок о том, что продавцам были выплачены денежные средства, причитающиеся по актам закупа. К тому же встречные проверки, осуществлённые налоговиками, показали, что по указанным в закупочных актах адресам эти физические лица никогда не проживали, паспорта с указанными в актах данными гражданам не выдавались (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.10.06, 04.10.06 N Ф03-А73/06-2/3360).

Затраты по закупочному акту, в котором указано количество приобретаемых продуктов (например, дикорастущих ягод, грибов, орехов), которое продавец не может собрать в силу ограниченных физических возможностей человека, однозначно не принимаются налоговиками при исчислении налога на прибыль. Такая позиция находит поддержку и у судей. При рассмотрении иска судьи ФАС Волго-Вятского округа признали документально не подтверждёнными расходы организации на приобретение грибов по закупочным актам. Согласно им общество в течение 15 дней закупило у четырёх физических лиц более 23 т грибов, являющихся скоропортящейся продукцией, ежедневно приобреталось нереальное их количество - от 2,5 до 10 т (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.07 N А31-9242/2005-15).

Кстати, о грибах. Организации нередко осуществляют их заготовку, переработку и продажу. В этом случае они обязаны соблюдать требования санитарных правил, установленных для таких операций, - СП 2.3.4.009-93 (утв. постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 20.08.93 N 10). Перечень съедобных грибов, разрешённых к заготовке и переработке, произрастающих в России, представлен в таблице 1 санитарных правил. При приёмке грибов производится внешний их осмотр, определяется их доброкачественность. Сам же пункт приёма грибов должен отвечать санитарным требованиям и быть пригодным для временного хранения пищевых продуктов.

Организации вправе закупать и перерабатывать только те съедобные грибы, которые указаны в действующих стандартах и технических условиях на сушёные, маринованные, отварные и солёные грибы. Так, мариновать разрешается съедобные грибы без едкого вкуса мякоти (например, трубчатые, шампиньоны, толстушки, опёнок осенний, зелёнка, рядовка серая), солить - все съедобные грибы, кроме крупных плодовых тел подберёзовиков и белого гриба, которые с возрастом отличаются разрыхлённым трубчатым слоем и рыхлой консистенцией мякоти. Заготовка грибов, в том числе съедобных, не значащихся в вышеуказанной нормативно-технической документации, запрещена. Не допускается также закупка у населения грибов в переработанном виде.

О необходимости соблюдения приведённых санитарных правил при закупке грибов Минфин России напомнил в письме от 12.12.07 N 03-04-06-01/437.

НДФЛ

В закупочном акте предусмотрена строка, в которой должен быть указан удержанный с продавца - физического лица подоходный налог. Исходя из этого логично предположить о необходимости удержания НДФЛ из суммы, выплачиваемой физическому лицу.

Доходы налогоплательщика - физического лица, полученные от источников в РФ, как известно, являются объектом обложения НДФЛ. При этом сторона, от которой были получены доходы, как правило, выступает в качестве налогового агента.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ при получении физическими лицами доходов от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, исчисление и уплату НДФЛ указанные лица производят самостоятельно, исходя из сумм полученных доходов.

В перечне доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, приведённом в статье 217 НК РФ, упомянуты доходы физических лиц, получаемые ими в результате продажи:

- выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории РФ:

- скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде);

- продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде (п. 13);

- заготовленных дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), недревесных лесных ресурсов для собственных нужд (п. 15);

- доходы от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты (п. 17).

Первая из приведённых льгот действует только при условии представления налогоплательщиком документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена им на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества.

Отношения, возникающие в связи с ведением гражданами личного подсобного хозяйства (форма непредпринимательской деятельности по производству и переработке сельскохозяйственной продукции), регулируются Федеральным законом от 07.07.03 N 112-ФЗ "О личном подсобном хозяйстве". В соответствии с пунктом 2 статьи 2 этого закона гражданин один или совместно с членами своей семьи в целях удовлетворения личных потребностей может вести личное подсобное хозяйство на земельном участке, предоставленном и (или) приобретённом в таких целях. При этом произведённая и переработанная при ведении личного подсобного хозяйства сельхозпродукция является собственностью гражданина, который имеет право её реализовать. В данном случае реализация продукции не относится к предпринимательской деятельности.

Во второй льготе речь идёт о лесных ресурсах, которые граждане согласно Лесному кодексу РФ вправе свободно и бесплатно заготавливать. Согласно пункту 1 статьи 35 ЛК РФ граждане вправе осуществлять заготовку и сбор пищевых лесных ресурсов (дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов, семян, берёзового сока и подобных лесных ресурсов (п. 2 ст. 34 ЛК РФ)) для собственных нужд свободно и бесплатно, но с учётом ограничений, предусмотренных статьёй 11 ЛК РФ. Последнее связано с запретом на заготовку и сбор грибов и дикорастущих растений, виды которых занесены в Красную книгу РФ, красные книги субъектов РФ, а также грибов и дикорастущих растений, которые признаются наркотическими средствами.

К недревесным лесным ресурсам, заготовка и сбор которых осуществляются в соответствии с ЛК РФ, относятся пни, береста, кора деревьев и кустарников, хворост, веточный корм, еловая, пихтовая, сосновая лапы, ели или деревья других хвойных пород для новогодних праздников, мох, лесная подстилка, камыш, тростник и подобные лесные ресурсы (п. 2 ст. 32 ЛК РФ).

Физические лица, осуществившие заготовку и сбор пищевых и недревесных лесных ресурсов, становятся собственниками этих лесных ресурсов в силу статьи 221 ГК РФ. Согласно этой норме если законом, общим разрешением, данным собственником, или местным обычаем на определённой территории допускаются сбор ягод, добыча (вылов) рыбы и других водных биологических ресурсов, сбор или добыча других общедоступных вещей и животных, право собственности на соответствующие вещи приобретает лицо, осуществившее их сбор или добычу.

Таким образом, при приобретении у населения лесных ресурсов организация не становится налоговым агентом, а налогоплательщики - физические лица (продавцы) пользуются льготой.

То же относится и к доходам от реализации пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты, поскольку согласно пункту 1 статьи 37 ЛК РФ использование гражданами лесов для осуществления любительской и спортивной охоты осуществляется без предоставления лесных участков в соответствии со статьёй 11 ЛК РФ.

Из вышеизложенного следует, что организации при покупке названных продуктов не являются налоговыми агентами. В свою очередь, физические лица с полученного дохода не платят НДФЛ.

В случае же продажи продуктов, для выращивания которых было использовано личное подсобное хозяйство, обязанность по представлению документов, свидетельствующих о наличии доходов, не подлежащих налогообложению при исчислении НДФЛ, возложена на налогоплательщиков - физических лиц, получающих доходы от реализации продуктов животноводства, растениеводства и т.п., а не на налогового агента, выплачивающего доходы этим лицам в связи с приобретением указанной продукции (постановления ФАС Поволжского округа от 15.05.09 N А65-6762/2008; ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.07 N Ф04-1746/2007(32835-А03-7), определением ВАС России от 26.07.07 N 8910/07 в передаче данного дела в Президиум ВАС России для пересмотра в порядке надзора было отказано).

Окончание примера 1

Поскольку с начисленных доходов Лисицки А.Я., Цибулковой Н.Ш. и Первак Р.Ф. НДФЛ организация не исчисляет, то им было выплачено соответственно 4000, 3900 и 3000 руб.

Исчисление НДС

Физические лица, как известно, не отнесены к плательщикам НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Поэтому у организаций, приобретающих у них сельскохозяйственные продукты или дикорастущие плоды, ягоды, орехи, грибы и другие пригодные для употребления в пищу лесные ресурсы, входного НДС не образуется. Выделение суммы НДС расчётным путём из закупочной стоимости и принятие её к вычету оборачивается неудачей для налогоплательщиков. При проверках принятую к вычету в этом случае сумму работники налоговой службы признают недоимкой по НДС, в связи с чем ими накладываются штрафные санкции (ст. 122 НК РФ) и начисляются пени (ст. 75 НК РФ). В этом их поддерживают и судьи (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.05.07 N Ф08-2109/2007-875А).

Законодатель в главе 21 НК РФ установил специальную норму для исчисления НДС при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов её переработки, закупленных у физических лиц.

Напомним, что в общем случае налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 40 НК РФ, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При реализации же сельскохозяйственной продукции и продуктов её переработки налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьёй 40 НК РФ, с учётом НДС и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ). Но распространяется такое правило исчисления налога только на продукты и продукцию, приведённые в Перечне сельскохозяйственной продукции и продуктов её переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) (утв. постановлением Правительства РФ от 16.05.01 N 383).

Указанный выше алгоритм определения НДС однозначно применяется при перепродаже закупленной у граждан продукции, в том числе переработанной ими, которая указана в упомянутом перечне.

Пример 2

Организация в III квартале текущего года закупила у населения овощи на сумму 196 500 руб. Часть из них (на сумму 116 400 руб.) после переборки была реализована за 145 440 руб. Оставшаяся же часть овощей (на сумму 80 100 руб. (196 500 - 116 400)) после первичной обработки была заморожена. Общие затраты по переборке, первичной обработке и заморозке овощей составили 39 406 руб. Весь объём замороженных овощей в этом же квартале был реализован по цене 162 228 руб. с учётом НДС.

В перечне сельскохозяйственной продукции и продуктов её переработки N 383 перечислены в том числе и овощи. При реализации первой партии овощей организация вправе использовать порядок определения налоговой базы по НДС, установленный пунктом 4 статьи 154 НК РФ. С учётом этого величина налоговой базы составит 29 040 руб. (145 440 - 116 400).

Операция по реализации овощей облагается по ставке 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ). Поэтому при их реализации при исчислении НДС организация использовала налоговую ставку 10% : (100% + 10%) (п. 4 ст. 164 НК РФ). Искомая величина налога - 2640 руб. (29 040 руб. : 110% х 10%).

Поскольку при заморозке овощей их качество не меняется, то организация воспользовалась порядком определения налоговой базы по НДС, установленным пунктом 4 статьи 154 НК РФ. Величина налоговой базы по замороженной партии овощей составила 82 128 руб. (162 228 - 80 100).

Налоговики считают, что по ставке 10% облагается только реализация свежих овощей. Замороженные овощи, по их мнению, являются продуктами переработки, а применение ставки 10% для таких продуктов НК РФ не предусмотрено.

Организация последовала рекомендациям налоговиков и при исчислении НДС использовала налоговую ставку 18% / (100% + 18%) (п. 4 ст. 164 НК РФ). Таким образом, исчисленная сумма НДС - 12 528 руб. (82 128 руб. : 118% х 18%).

В бухгалтерском учёте операции по приобретению овощей у физических лиц, их обработке, заморозке и реализации отражаются следующим образом:

Дебет 41 Кредит 76

- 196 500 руб. - оприходованы овощи, закупленные у физических лиц;

Дебет 76 Кредит 50

- 196 500 руб. - осуществлена оплата физическим лицам за овощи;

Дебет 44 Кредит 02, 10, 69, 70 и др.

- 39 406 руб. - учтены затраты, связанные с переборкой, обработкой и заморозкой овощей;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 145 440 руб. - отражена задолженность покупателей за свежие овощи;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 116 400 руб. - списана стоимость продаваемых свежих овощей;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 2640 руб. - начислен НДС с межценовой разницы;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 162 228 руб. - отражена задолженность покупателей за замороженные овощи;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 100 руб. - списана стоимость овощей, подвергшихся заморозке;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 39 406 руб. - учтены затраты, связанные с заморозкой овощей;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 12 528 руб. - начислен НДС с межценовой разницы.

При формировании финансового результата от продаж в III квартале учитывается прибыль от продажи двух партий овощей в сумме 56 594 руб. ((145 440 + 162 228) - (116 400 + 80 100 + 39 406) - (2640 + 12 528)).

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев в доходы включается 292 500 руб. ((145 440 - 2640) + (162 228 - 12 528)), в расходы - 235 906 руб. (116 400 + 80 100 + 39 406).

Но не все судьи разделяют предложение налоговиков по использованию ставки 18% при продаже замороженных овощей. Так, судьи ФАС Западно-Сибирского округа отклонили доводы фискалов о том, что замороженные, консервированные или сушёные овощи представляют собой продукт переработки овощей, поскольку при этом не происходит изменения качественных характеристик продукта, а лишь сохраняются его первоначальные свойства. Поэтому реализация замороженных, консервированных и сушёных овощей, на их взгляд, облагается НДС по ставке 10% (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.06 N Ф04-2510/2006(22118-А27-14)).

Судьи ФАС Западно-Сибирского округа, посчитав возможность применения ставки НДС 10% при реализации свежезамороженных овощей, указали, что из нормы статьи 164 НК РФ не следует, что льготная ставка применяется только при реализации свежих овощей. Ведь в самой статье указание на какое-либо физическое состояние овощей отсутствует (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.06 N Ф04-2509/2006(22109-А27-14)).

При реализации организацией продуктов, закупленных у физического лица, которые были им переработаны, не входящих в перечень (например, солёный папоротник), налоговую базу по НДС Минфин России настоятельно рекомендует определять в общем порядке (письмо Минфина России от 26.01.05 N 03-04-04/01).

Многие организации, закупая у физических лиц продукты, приведённые в перечне, или переработанную ими продукцию из этих продуктов, сами осуществляют их дальнейшую переработку. Полученную таким образом продукцию затем они реализуют. С момента введения главы 21 НК РФ Минфин России в этом случае настоятельно рекомендовал определять налоговую базу по НДС, исходя из полной стоимости реализованных товаров, исчисленной на основании цен, определяемых в соответствии со статьёй 40 НК РФ, без включения в них НДС (письма от 27.04.02 N 04-03-11/18, от 27.04.02 N 04-03-11/17, от 06.09.01 N 04-03-18/45, от 18.05.01 N 04-03-18/34). Налоговики, естественно, придерживались такой позиции.

Соглашались с предложениями чиновников и отдельные арбитражные суды.

Судьями ФАС Центрального округа рассматривалось дело, по которому индивидуальный предприниматель осуществлял деятельность по производству и реализации мясных полуфабрикатов из продуктов, приобретённых у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС. При реализации он исчислял НДС, обратившись к норме пункта 4 статьи 154 НК РФ.

Исследуя правомерность применения указанной нормы, суд установил, что продукцией, производимой предпринимателем из мяса, закупаемого им у физических лиц, являются мясные полуфабрикаты (котлеты, фрикадельки, "ёжики") и изделия мясные замороженные в тесте (пельмени). Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93) (утв. постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 301) данная продукция отнесена к мясным полуфабрикатам и кулинарным изделиям, включённым в подгруппу 92 1400 группы 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности", не упомянутым в перечне. С учётом этого судьи пришли к выводу о том, что налоговая база по НДС в данном случае должна определяться налогоплательщиком в общеустановленном порядке, то есть в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ (постановление ФАС Центрального округа от 08.10.08 N А36-528/2008).

Подобным образом была разрешена ситуация и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.09 N Ф04-2975/2009(6522-А03-42) (определением ВАС России от 28.09.09 N ВАС-12507/09 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС России для пересмотра в порядке надзора).

Реализация товаров, изготовленных налогоплательщиком из закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС) сельскохозяйственной продукции, на взгляд судей, подлежит налогообложению в соответствии с нормами пункта 1 статьи 154 НК РФ. Оснований для применения норм пункта 4 статьи 154 НК РФ к операциям реализации изготовленных предпринимателем товаров не имеется, так как указанная норма права предусматривает реализацию сельскохозяйственной продукции и продуктов её переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками).

Но в арбитражной практике имеются и противоположные решения.

Общество производило закупку сельхозпродукции (мясо, овощи) у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС. Данная сельхозпродукция перерабатывалась налогоплательщиком в пищевые продукты и реализовывалась через заводские столовые. При этом НДС начислялся налогоплательщиком со всей стоимости реализованной продукции.

Такой метод расчёта налога общество посчитало ошибочным, полагая, что, поскольку при изготовлении и реализации продуктов переработки использовалась сельскохозяйственная продукция (мясо, овощи), поименованная в перечне N 383, НДС должен исчисляться с разницы между ценой приобретения и ценой реализации, а не со всей стоимости реализованной продукции. В связи с чем налогоплательщиком были поданы уточнённые декларации за соответствующие налоговые периоды.

Фискалы же по результатам проверки "уточненок" доначислили НДС, констатировав факт занижения налогооблагаемой базы. По мнению контролёров, поскольку общество закупало сельхозпродукцию у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, с целью её промышленной переработки и реализации, оно должно было применять общеустановленный порядок исчисления НДС, при котором налоговая база определяется исходя из полной стоимости реализованных товаров без её уменьшения на стоимость приобретённого у физических лиц сельхозсырья.

Доводы налоговиков судей не убедили, и при разрешении спора они поддержали позицию налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 08.05.09 N Ф09-2751/09-С2).

Судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 31.07.07 N Ф04-5101/2007(36750-А03-19) (определением ВАС России от 11.12.07 N 15613/07 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС России для пересмотра в порядке надзора) указали, что, приобретая молочную продукцию у граждан, не являющихся плательщиками НДС, перерабатывая её и реализуя продукты переработки, организация правомерно исчисляла налогооблагаемую базу по НДС в соответствии с положениями пункта 4 статьи 154 НК РФ.

Судьи ФАС Северо-Кавказского округа также посчитали, что установленный пунктом 4 статьи 154 НК РФ порядок определения налоговой базы по НДС должен применяться как при реализации самого сельскохозяйственного продукта, так и при реализации продукта его переработки (постановление ФАС СевероКавказского округа от 29.05.07 N Ф08-2109/2007-875А).

К такому же выводу пришли судьи: ФАС Северо-Западного округа (постановление от 07.02.07 N А66-7067/2006), ФАС Западно-Сибирского округа (постановления от 04.10.06 N Ф04-6415/2006(26966-А03-34), от 30.08.06 N Ф04-5353/2006(25654-А03-34)), ФАС Уральского округа (постановление от 14.12.04 N Ф09-5297/04АК), ФАС Центрального округа (постановление от 09.02.04 N А48-2429/03-13), ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 05.09.05 N А38-6578-4/362-2004(4/14-2005)).

Судьи ФАС Северо-Кавказского округа, рассматривая ещё одно дело, признали отсутствие у предпринимателя налоговой базы по НДС, поскольку стоимость приобретённого у физических лиц рогатого скота превосходила стоимость реализованной мясопродукции (продажа с убытками) (постановление от 16.01.07 N Ф08-6441/06-2826А).

Судьи ФАС Поволжского округа признали, что упомянутый пункт 4 статьи 154 НК РФ содержит неясность. Основываясь на норме пункта 7 статьи 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)), они приняли решения в пользу плательщика НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 10.11.05 N А12-6918/05-С29, от 03.08.06 N А65-531/2006-СА2-11, от 12.10.04 N А12-5452/04-С25).

Таким образом, налогоплательщики, оценив величину налогового риска, могут исчислить НДС с разницы между выручкой от реализации продукции, полученной из приобретённых у физических лиц сельскохозяйственных продуктов, и ценой этих продуктов. Однако такую позицию, по всей вероятности, придётся отстаивать в суде.

В. Фёдорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 9, сентябрь 2011 г.