Письма Минфина России и ФНС России: руководство к действию или частное мнение? (А.Е. Смирнов, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2011 г.)

Письма Минфина России и ФНС России: руководство к действию или частное мнение?

Для многих компаний использование в работе разъяснений и писем Минфина России и ФНС России является обычным делом. Тем большим сюрпризом оказываются для них претензии, предъявляемые налоговиками в ходе проверок. Когда письма указанных ведомств действительно могут защитить налогоплательщика от доначислений?

В Налоговом кодексе указано, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченного органа о порядке исчисления и уплаты налогов является обстоятельством, исключающим вину этого лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). При этом следование письмам освобождает только от налоговых санкций - штрафов и пеней (п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Сумму недоимки по тому или иному налогу, которая образовалась в результате выполнения рекомендаций, оказавшихся неверными, все равно придется уплатить.

Однако не любые письма освобождают даже и от штрафов и пеней. Надлежащие разъяснения должны соответствовать ряду условий, предусмотренных НК РФ.

Разъяснения должны быть письменными

От налоговых санкций могут избавить только письменные разъяснения. Значит, советы, которые щедро раздают представители госорганов на всевозможных семинарах, конференциях, круглых столах, горячих линиях и других аналогичных мероприятиях, нельзя считать официальными.

Кроме того, рекомендации, полученные от инспектора по телефону или устно, также не освободят от ответственности, как бы они ни были выгодны.

Примечание. Выполнение письменных разъяснений Минфина России или ФНС России освобождает только от штрафов и пеней. Сумму недоимки по налогу все равно придется уплатить.

Полномочия по разъяснению налогового законодательства разделены

Разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным органом государственной власти строго в пределах своей компетенции. Казалось бы, это условие выполнить очень просто - применять разъяснения налоговиков, поскольку проверки проводят именно они. Но на практике все куда сложнее.

Полномочия государственных органов по разъяснению налогового законодательства определены в статьях 21, 32 и 34.2 НК РФ. От специалистов Минфина России налогоплательщики имеют право получать разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (подп. 2 п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ). А Федеральная налоговая служба обязана письменно информировать налогоплательщиков о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (подп. 1 п. 1 ст. 21 и подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Как видим, формулировки полномочий крайне размыты. Ведь ответы на многие спорные вопросы можно подвести как под разъяснение, так и под информирование. Тем более что изложить один и тот же вопрос можно по-разному. Например, у Минфина России спросить глобально: нужно ли уплачивать налог в конкретной ситуации. Это вопрос по применению законодательства о налогах и сборах.

Тому же вопросу, но адресованному ФНС России, можно придать более прикладной характер. Например, в какой срок следует заплатить налог и подать декларацию в такой-то ситуации. То есть это получится вопрос о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Примечание. Разъяснения, полученные от должностных лиц Минфина России или ФНС России на семинарах, конференциях, горячих линиях и других мероприятиях, не освобождают от ответственности.

Грань между полномочиями по разъяснению налогового законодательства трудно различить

Еще в 2004 году, почти сразу после принятия действующей редакции статьи 21 НК РФ, Минфин России пытался внести ясность в этот вопрос. В письме от 21.09.04 N 03-02-07/39 финансисты указали, что в компетенцию налоговых органов входит рассмотрение лишь вопросов об уплате налогов в конкретных хозяйственных ситуациях. К сожалению, ясности это не добавило. Ведь в большинстве случаев спорные вопросы возникают именно в конкретной ситуации. А значит, ничто не мешает налогоплательщику обратиться с таким вопросом в инспекцию и получить разъяснения.

Проанализируем судебную практику. Суды, как правило, исходят из расширительного толкования норм НК РФ. В частности, они признают за разъяснительными письмами налоговых органов ту же силу, что и за письмами Минфина России. Например, ФАС Дальневосточного округа признал письмо инспекции официальным разъяснением уполномоченного государственного органа, данным в пределах своей компетенции (постановление от 20.03.08 N Ф03-А37/08-2/685). В этом письме налоговики ответили на запрос налогоплательщика о том, как правильно платить ЕНВД при ведении конкретного вида деятельности.

Более того, суды неоднократно признавали письменным разъяснением, исключающим ответственность, и такой документ, как сообщение инспекции о возможности применения налогоплательщиком специального налогового режима - "упрощенки" или "вмененки" (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.09 N А53-5840/2008-С5-47).

Каков, по мнению судей, статус разъяснений самой ФНС России и ее управлений по субъектам РФ (региональных УФНС)? По этому вопросу накопилось уже немало судебных решений. Но, к сожалению, однозначная арбитражная практика так и не сложилась. Нередко суды приходят к выводу, что разъяснение ФНС России, не связанное с заполнением налоговых деклараций, не является документом, освобождающим налогоплательщика от ответственности (постановления ФАС Западно-Сибирского от 02.02.11 N А45-8771/2010, Северо-Западного от 01.09.08 N А44-86/2008 и Дальневосточного от 31.01.07, 24.01.07 N Ф03-А04/06-2/5128 округов).

Примечание. По мнению Минфина России, его письма, подготовленные в ответ на запрос конкретного заявителя, нельзя считать адресованными неопределенному кругу лиц.

Вместе с тем есть и противоположные решения. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в аналогичной ситуации признал выполнение организацией разъяснений ФНС России и ее регионального управления обстоятельством, освобождающим от ответственности (постановление от 29.07.09 N А32-2997/2009-63/61).

Разъяснения должны быть адресованы самому налогоплательщику или неопределенному кругу лиц

Еще одно условие, без выполнения которого разъяснение не освободит от штрафов и пеней, - оно должно быть дано налогоплательщику лично либо адресовано неопределенному кругу лиц (п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Именно это требование вызывает больше всего споров.

Обратите внимание! За разъяснениями по региональным и местным налогам можно обращаться и в свою налоговую инспекцию

Вопросы по применению законодательства о региональных налогах вправе разъяснять финансовые органы субъектов РФ (подп. 2 п. 1 ст. 21 и п. 2 ст. 34.2 НК РФ). К региональным относятся налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес и транспортный налог (ст. 14 НК РФ).

Полномочиями по разъяснению порядка расчета и уплаты местных налогов наделены финансовые органы муниципальных образований (подп. 2 п. 1 ст. 21 и п. 2 ст. 34.2 НК РФ). Местные налоги - это налог на имущество физических лиц и земельный налог (ст. 15 НК РФ).

Вместе с тем арбитражные суды указывают, что за разъяснениями по региональным или местным налогам налогоплательщик вправе обращаться и в инспекцию, в которой он состоит на учете в связи с уплатой данного налога. Разъяснения, полученные по указанным налогам от другого налогового органа, от ответственности не освободят (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.08 N А44-86/2008).

Дело в том, что в настоящее время очень многие разъяснения, исходящие как от Минфина России, так и от ФНС России и ее региональных управлений, доступны для всеобщего сведения. Письма этих ведомств можно найти и в справочно-правовых системах, и в периодической печати (газетах и журналах), и в Интернете. Считаются ли такие разъяснения данными неопределенному кругу лиц?

Минфин России настаивает на том, что большинство его разъясняющих писем нельзя считать адресованными неопределенному кругу лиц. Ведь такие письма - это ответы на частные запросы. Они не являются нормативными правовыми актами и не подлежат обязательной публикации (письма от 20.07.09 N 03-01-11/4-176 и от 07.08.07 N 03-02-07/2-138).

Минфин России соглашается, что его письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения налогового законодательства. Однако письма, размещенные в различных правовых базах и прочих изданиях, как правило, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать правильный вывод по существу заданного вопроса. Отсутствие полной информации о проблемной ситуации может привести к неверной трактовке сути предоставленного ответа.

Более того, Минфин России вообще утверждает, что разъяснения считаются данными неопределенному кругу лиц, если они обязательны для налоговых органов (письмо от 07.08.07 N 03-02-07/2-138). А считать разъяснения обязательными для инспекций можно, только если в них прямо на это указано. Соответственно все письма Минфина России, в которых подобного указания нет (а таких писем большинство), от ответственности освобождают только автора запроса. Тот факт, что письмо попало в правовые базы или Интернет, не свидетельствует о его адресованности неопределенному кругу лиц.

Примечание. Наличие противоречивых разъяснений по одному вопросу выгодно налогоплательщику. Каким бы из них он ни воспользовался, суды обычно признают это разъяснение освобождающим от штрафов и пеней.

Суды считают, что налогоплательщик вправе воспользоваться разъяснениями, которые даны другому лицу, но опубликованы для всеобщего сведения. При этом штрафные санкции такому налогоплательщику не грозят (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.09 N А32-2997/2009-63/61 и от 09.04.09 N А32-6494/2008-34/113-29/408).

В 2010 году по данному вопросу высказался и Президиум ВАС РФ (постановление от 30.11.10 N ВАС-4350/10). Его позиция такова: разъясняющие письма Минфина России, которые были опубликованы в справочно-правовых системах и СМИ, освобождают от ответственности любого налогоплательщика, воспользовавшегося ими, а не только тех, в ответ на чьи запросы они были подготовлены.

Примечание. Чтобы подтвердить, что письмо было в справочно-правовой базе или Интернете, нужно его распечатать и заверить подписью работника и печатью организации. На распечатке должны быть видны источник и дата печати

Как подтвердить, что письмо размещено в справочно-правовой базе или Интернете

Очевидно, что проще всего доказать наличие письма в справочно-правовой базе, если на момент рассмотрения дела судом это письмо по-прежнему есть в базе. В этом случае судьи сами могут удостовериться в факте обнародования письма.

Сложнее с доказательством в ситуации, когда тот или иной документ сначала попал в справочно-правовую базу, а потом был из нее исключен. Обычно изъятие таких документов из правовых баз проводится по требованию госоргана, его издавшего. И к сожалению, подобные ситуации в последнее время не редкость. То же самое бывает и с документами, размещенными в Сети, в том числе и на официальных сайтах государственных структур.

В любой из описанных ситуаций рекомендуем налогоплательщику, решившему использовать разъяснение, опубликованное в Интернете или справочно-правовой системе, распечатать его. Желательно сделать это так, чтобы на странице были отражены дата печати и источник получения документа - наименование правовой базы или адрес сайта в Интернете. Не лишним будет заверить данный документ печатью организации и подписью работника бухгалтерии с указанием даты.

Наличие такой распечатки позволит ходатайствовать перед судом о направлении запроса владельцам справочно-правовых систем, администраторам сайтов или непосредственно в госорган, издавший документ, с требованием о его предоставлении. Кроме того, можно заранее сделать нотариальное заверение соответствия информации на бумаге и информации на сайте.

Если ведомства разошлись во мнениях или их позиция изменилась

Нередко по одному и тому же вопросу Минфин России и ФНС России высказывают противоположные точки зрения. Бывает и так, что одно ведомство по несколько раз меняет свою позицию в течение непродолжительного времени.

Для налогоплательщика подобные ситуации выгодны. Дело в том, что наличие по одному вопросу нескольких различных по своей сути разъяснений - это явный признак того, что норма НК РФ или закона сформулирована неоднозначно. Значит, можно ссылаться на пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все противоречия, неясности и сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Арбитражные суды приходят к выводу, что каким бы из разъяснений не воспользовался налогоплательщик, оснований для начисления штрафа и пеней нет. Примеры подобных судебных решений - постановления ФАС Северо-Западного от 05.03.10 N А26-4165/2009, Волго-Вятского от 23.06.08 N А29-2092/2007 и от 01.04.08 N А31-4956/2007-7, Уральского от 19.12.07 N Ф09-9771/07-С3 округов.

Примечание. Суды нередко признают официальными разъяснениями и письма инспекций в ответ на запросы налогоплательщиков. Но такой запрос должен содержать максимально полную информацию.

Отметим, что некоторые из подобных судебных дел уже побывали на рассмотрении в ВАС РФ. И судебная коллегия не нашла оснований для передачи их на пересмотр в Президиум ВАС РФ (определения ВАС РФ от 08.08.08 N 9521/08 и от 07.04.08 N 4139/08).

Вместе с тем следует учитывать, что при наличии по одному вопросу противоречивых разъяснений лучше воспользоваться тем из них, дата которого ближе всего к тому периоду, когда совершается операция.

А.Е. Смирнов,

партнер ООО "Правовое агентство "Консультант для Вас"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2011 г.