Участие эксперта и специалиста в налоговых спорах (О.И. Долгополов, "Гражданин и право", N 11, ноябрь 2011 г.)

Участие эксперта и специалиста в налоговых спорах

Общие положения

В п. 11 ст. 1, п. 11 ст. 31, п. 11 ст. 95 и п. 11 ст. 96 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ*(1) (далее - НК РФ) определено, что к участию в проведении конкретных действий как по осуществлению налогового контроля, так и в стадии судебного разбирательства на договорной основе могут быть привлечены эксперт и специалист. При рассмотрении налогового спора в арбитражном суде к участию в деле может быть привлечен эксперт (ст. 54 и 55 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ*(2); далее - АПК РФ), а при рассмотрении налогового спора в суде общей юрисдикции как эксперт, так и специалист.

Анализ судебной практики показывает, что в судах стороны налогового спора нередко основывают свои доводы на заключениях экспертов или специалистов либо ставят данные заключения под сомнение. В связи с этим актуальным представляется исследовать следующие вопросы:

- в каких случаях возможно привлечение эксперта и специалиста;

- порядок привлечения; провести различие между ними;

- установить наиболее типичные ошибки, которые встречаются при привлечении эксперта и специалиста к участию в осуществлении налогового контроля.

Заключение эксперта

Как установлено пунктом 11 ст. 1, пунктом 11 ст. 31 и пунктом 11 ст. 95 НК РФ, в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий как по осуществлению налогового контроля, так и в стадии судебного разбирательства на договорной основе может быть привлечен эксперт. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. Заключение эксперта - это представленные в установленном законом порядке мотивированные выводы лица, обладающего специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле, полученные в результате исследования обстоятельств, существенных для дела.

В заключении эксперта излагаются проведенные исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Заключение экспертов не является обязательным для должностного лица налогового органа либо суда, однако их несогласие с заключением эксперта должно быть мотивировано и отражено в решении, вынесенном по результатам рассмотрения дела. Заключение эксперта является источником доказательств, а данные, содержащиеся в нем, - доказательствами.

Правовая основа, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности определены Федеральным законом от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации"*(3).

Приказом МВД России от 29 июня 2005 г. N 511*(4) утверждены Инструкция по организации производства судебных экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации и Перечень родов (видов) судебных экспертиз, проводимых в экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации.

Привлечение эксперта возможно:

- налогоплательщиком по собственной инициативе;

- налоговыми органами при осуществлении мероприятий (в том числе дополнительных) налогового контроля (подпункт 11 п. 1 ст. 31, ст. 95, п. 6 ст. 101, п. 7 ст. 104 НК РФ). В случае если отчет эксперта получен налоговым органом вне рамок налоговой проверки, то такой отчет впоследствии будет судом отклонен как доказательство (постановление ФАС Уральского округа от 30 сентября 2009 г. N Ф09-6937/09-С2 по делу N А07-19513/2008-А-ДГА);

- при рассмотрении дела в суде (ст. 82-87 АПК РФ, ст. 79-86 ГПК РФ).

Проведение экспертизы налогоплательщиком по собственной инициативе встречается достаточно редко*(5). К тому же налогоплательщик должен быть готов к тому, что налоговый орган может потребовать проведения повторной экспертизы по тому же вопросу.

Как правило, вопрос об экспертизе возникает по инициативе налоговых органов в рамках осуществления мероприятий налогового контроля либо при рассмотрении дела в суде.

Конституционный Суд РФ в определении от 16 июля 2009 г. N 928-О-О отметил, что статья 95 НК РФ предусматривает возможность привлечения эксперта в случаях, когда возникает потребность в использовании специальных познаний, определяя их сферу и общую характеристику (наличие специальных познаний в науке, искусстве, технике или ремесле) и одновременно устанавливая гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков при проведении экспертизы (п. 6, 7 и 9), что позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

В определении ВАС РФ от 21 октября 2010 г. N ВАС-13707/10 по делу N А27-24809/2009 указано, что назначение почерковедческой экспертизы предусмотрено положениями ст. 31 и 95 НК РФ и направлено на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки. Таким образом, назначение экспертизы предусмотрено НК РФ и направлено на обеспечение достоверности результатов налоговой проверки.

В силу п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и проведении экспертизы налогоплательщик имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при проведении экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля также допускается проведение экспертизы, что прямо предусмотрено пунктом 6 ст. 101 НК РФ.

Как установлено частью 1 ст. 82 АПК РФ и частью 1 ст. 89 ГПК РФ, для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, суд назначает экспертизу. Последняя назначается по ходатайству стороны, с согласия стороны либо судом по собственной инициативе.

В п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 20 декабря 2006 г. N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе"*(6) отмечено, что при применении ч. 1 ст. 82 АПК РФ, касающейся назначения экспертизы с согласия участвующих в деле лиц, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 40 АПК РФ к таким лицам относятся помимо сторон также третьи лица, прокурор, органы, выступающие в защиту государственных и общественных интересов.

Если указанными лицами не заявлено ходатайство о назначении экспертизы и судебная экспертиза не может быть назначена по инициативе суда, для назначения экспертизы в рассматриваемом случае необходимо получить согласие всех участвующих в деле лиц, которые в отсутствие иного соглашения между собой обязаны внести на депозитный счет суда в равных частях денежные суммы, подлежащие выплате экспертам (ч. 1 ст. 108, ч. 4 ст. 110 АПК РФ).

Согласно ч. 2 ст. 83 АПК РФ и ч. 3 ст. 84 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ*(7) (далее - ГПК РФ), лица, участвующие в деле, могут присутствовать при проведении экспертизы (за исключением случаев, если такое присутствие способно помешать нормальной работе экспертов), но не вправе вмешиваться в ход исследований.

Стороны налогового спора имеют право просить суд назначить проведение экспертизы в конкретном судебно-экспертном учреждении или поручить ее конкретному эксперту; заявлять отвод эксперту и др.

В случае недостаточной ясности или полноты заключения, согласно п. 10 ст. 95 НК РФ, ч. 1 ст. 87 АПК РФ и ч. 1 ст. 87 ГПК РФ, назначается дополнительная, повторная экспертиза.

Если экспертиза проводится по инициативе налогоплательщика, то вопросы ее оплаты разрешаются между налогоплательщиком и экспертным учреждением на договорной основе.

Если экспертиза проводится в рамках осуществления налогового контроля по инициативе налогового органа, то вопрос оплаты урегулирован статьей 131 НК РФ, постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля"*(8), постановлением Минтруда России от 18 февраля 2000 г. N 19 "Об утверждении норм оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля"*(9). Суммы, причитающиеся свидетелям, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей*(10).

Привлеченное в качестве эксперта лицо должно быть предупреждено об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, которая предусмотрена пунктом 2 ст. 129 НК РФ.

Если экспертиза проводится в рамках рассмотрения дела в суде, в частности в арбитражном суде, то расходы на проведение экспертизы подлежат взысканию в пользу эксперта или государственного судебно-экспертного учреждения с лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований (ч. 6 ст. 110 АПК РФ; аналогичная норма содержится в ч. 1 ст. 98 ГПК РФ).

В НК РФ нет конкретного перечня разновидностей экспертиз или случаев, когда назначается экспертиза.

Анализ судебной практики свидетельствует, что по налоговому спору проводятся:

- почерковедческая экспертиза на предмет исследования подписей, имеющихся в документах*(11), или на предмет установления подлинности документов. Причем инициаторами проведения экспертизы в суде могут выступать как налогоплательщик, так и налоговый орган.

В постановлении от 18 июня 2009 г. по делу N А64-6772/07-22 ФАС Центрального округа отметила, что у суда первой инстанции имелись достаточные основания для удовлетворения заявленных требований предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа, поскольку, согласно заключению эксперта, подписи в налоговой декларации выполнены не предпринимателем, а другим лицом. В данном случае решение налогового органа было принято по результатам камеральной проверки декларации, представленной неустановленным лицом от имени предпринимателя.

В постановлении от 26 марта 2010 г. по делу N А28-10410/2009 ФАС Волго-Вятского округа указала, что иные доказательства в совокупности с результатами почерковедческой экспертизы свидетельствуют о необоснованном применении вычетов по налогу на добавленную стоимость по спорным хозяйственным операциям;

- экспертиза объемов выполненных строительных работ*(12);

- экспертиза оценки стоимости недвижимого имущества*(13);

- судебно-бухгалтерская экспертиза*(14).

Как отметила ФАС Поволжского округа в постановлении от 3 апреля 2009 г. N А55-5439/2008, экспертиза, назначенная при проведении налоговой проверки, должна быть закончена до окончания этой проверки. В данном постановлении также указано, что недопустимо ставить перед комплексной строительно-технической и финансово-экономической экспертизой вопрос правового характера, а именно: "Обоснованно и правомерно ли предъявлена к возмещению сумма НДС...?" Это свидетельствует о том, что перед технической экспертизой не допускается постановка вопросов правового характера.

Следует обратить внимание, что в соответствии с ч. 3 ст. 86 АПК РФ по ходатайству лица, участвующего в деле, или по инициативе арбитражного суда эксперт может быть вызван в судебное заседание. Эксперт вправе дать своему заключению необходимые пояснения, а также ответить на дополнительные вопросы лиц, участвующих в деле, и суда.

В то же время как указано в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22 сентября 2010 г. по делу N А31-3948/2009, вызов в судебное заседание эксперта является правом суда, но не его обязанностью.

Далее приведем типичные ситуации, при которых результаты экспертизы исключаются судами из числа доказательств по делу*(15):

- в постановлении ФАС Уральского округа от 30 сентября 2009 г. N Ф09-6937/09-С2 отклонена ссылка налогового органа на отчет эксперта как на доказательство, поскольку данная информация получена вне рамок камеральной налоговой проверки. В то же время заключение эксперта, полученное в рамках уголовного дела, принимается судами в качестве доказательства*(16).

Проведение экспертизы вне рамок налогового контроля и за пределами выездной налоговой проверки является нарушением ст. 95 НК РФ*(17);

- в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2007 г. N А29-656/2007 указано, что налоговый орган в нарушение ст. 95 НК РФ оформил материалы на проведение экспертизы письмом, а не постановлением;

- заключение эксперта оформлено не в установленном порядке: отсутствует подпись эксперта*(18);

- в постановлении ФАС Уральского округа от 13 сентября 2010 г. N Ф09-7426/10-С3 по делу N А76-2674/2010-37-283 отмечено, что налоговым органом не соблюдены положения ст. 95 НК РФ: отсутствует договор с экспертным учреждением, экспертиза проведена не тем экспертом, которому поручено ее проведение;

- указание в постановлении о назначении дополнительной экспертизы фамилии эксперта является обязательным*(19);

- вывод эксперта о выполнении исследуемых подписей другим лицом носит предположительный характер. Сделать однозначный вывод эксперт не смог ввиду недостаточности сравнительных образцов подписи*(20).

В случае, когда налоговый орган не воспользовался своим законным правом на проведение экспертизы, например в целях определения характера проведенных налогоплательщиком в спорном помещении работ, при этом, если затраты на ремонт приобретенного помещения налоговым органом оспариваются, доначисление налоговых платежей может быть признано незаконным*(21).

Заключение специалиста

Как установлено статьей 96 НК РФ, к проведению конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками и не заинтересованный в исходе дела.

Таким образом, основным условием для привлечения специалиста является обязательное наличие у него специальных знаний, позволяющих дать объективную и полную информацию и оценку тем или иным обстоятельствам, которые стали объектом налогового контроля. При этом специалист привлекается к участию в проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью. Привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой собственных навыков, знаний, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль, недостаточно.

Специалист по поставленным перед ним вопросам дает заключение, которое является самостоятельным доказательством. Специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками. Однако специалист не проводит исследований, а лишь содействует проведению налогового контроля. В соответствии с п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт излагает в своем заключении суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы.

Анализ судебной практики позволяет выявить типичные ошибки, при которых суды отклоняют заключение специалиста, как доказательство:

- в нарушение п. 1 ст. 96 НК РФ специалист привлекается налоговым органом вне рамок налоговой проверки*(22);

- налоговый орган не вправе привлекать специалиста к проведению конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в то время как на поставленные вопросы по определению рыночной стоимости продукции вправе давать ответ только эксперт*(23).

В связи с вышеизложенным следует сделать вывод, что эксперт не проводит полное исследование, как это делает эксперт. Заключение эксперта в ряде случаев может явиться основой для последующего назначения экспертизы.

О.И. Долгополов,

Арбитражный суд Тамбовской области,

помощник судьи

"Гражданин и право", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.

*(2) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 30. Ст. 3012.

*(3) См.: Российская газета. 2001. N 106.

*(4) См.: Российская газета. 2005. N 191.

*(5) См., например: Постановление ФАС Уральского округа от 2 сентября 2009 г. N Ф09-6387/09-С2 по делу N А50-585/2009.

*(6) См.: Вестник ВАС РФ. 2007. N 2.

*(7) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 46. Ст. 4532.

*(8) См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 13. Ст. 1601.

*(9) См.: Российская газета. 2000. 4 мая.

*(10) Вышеуказанными нормами также регулируется вопрос возмещения расходов (на проезд, расходы на наем жилого помещения и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные)) свидетелям, переводчикам, специалистам и понятым, понесенных ими в связи с явкой в налоговый орган.

*(11) См., например: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12 ноября 2009 г. по делу N А11-10399/2008.

*(12) См., например: Постановление ФАС Уральского округа от 30 сентября 2009 г. N Ф09-6937/09-С2 по делу N А07-19513/2008-А-ДГА.

*(13) См., например: Постановление ФАС Московского округа от 4 марта 2009 г. N КА-А40/916-09 по делу N А40-31631/08-35-101.

*(14) См., например: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 августа 2007 г. N Ф08-5038/2007-1902А; Постановление ФАС Поволжского округа от 15 марта 2005 г. N А57-5056/04-5.

*(15) Ситуации и примеры судебной практики приведены не только по налоговым спорам.

*(16) См.: Определение ВАС РФ от 03 ноября 2010 г. N ВАС-14796/10 по делу N А44-244/2009.

*(17) См.: Постановление ФАС Уральского округа от 19 июля 2010 г. N Ф09-5242/10-С2 по делу N А60-46165/2009-С10.

*(18) См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 ноября 2010 г. по делу N А17-2730/2009.

*(19) См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2010 г. по делу N А13-17705/2009.

*(20) См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2010 г. по делу N А56-45130/2009.

*(21) См.: Постановление ФАС Центрального округа от 23 сентября 2010 г. по делу N А62-705/2010.

*(22) См.: Постановление ФАС Центрального округа от 11 марта 2009 г. по делу N А68-2740/08-116/18.

*(23) См.: Постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. N Ф09-2606/08-С2 по делу N А07-10814/07.