Комментарий к Письму Федеральной налоговой службы от 21.09.2011 N СА-4-7/15431 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к Письму Федеральной налоговой службы от 21.09.2011 N СА-4-7/15431

Статья 79 НК РФ регулирует порядок возврата излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов. Так, в п. 5 названной статьи сказано, что налоговики должны не только вернуть излишне взысканный налог, но и начислить проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБР. Проценты в данном случае рассчитываются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата налога.

Согласно п. 9 ст. 79 НК РФ правила, установленные для возврата налога, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансов, сборов, пеней и штрафов.

Между тем данная норма не содержит прямого указания на то, что проценты начисляются и в том случае, когда сумма излишне взысканного налога была зачтена в счет задолженности плательщика или будущих платежей, а не возвращена на его счет.

Именно это обстоятельство зачастую и становится причиной того, что территориальные налоговые органы отказываются выплачивать проценты налогоплательщикам в таких ситуациях, что, разумеется, приводит к судебным разбирательствам. Судьи, как правило, в подобных спорах встают на сторону налогоплательщиков, отмечая сходную правовую природу зачета и возврата излишне взысканного налога (см., например, постановления ФАС МО от 29.09.2010 N КА-А40/11549-10, ФАС СЗО от 05.07.2010 N А56-67284/2009, определения ВАС РФ от 06.08.2010 N ВАС-10227/10, от 24.11.2008 N 15129/08).

Обратите внимание! Проценты, являясь компенсацией потерь налогоплательщика в результате задержки возврата налога, начисляются за каждый календарный день (постановления ФАС ЗСО от 18.05.2011 N А27-11035/2010, ФАС МО от 14.02.2011 N КА-А40/342-11).

Впрочем, иногда налоговые органы в принципе не желают выплачивать проценты за возврат излишне взысканных сумм налога. Показательным, на наш взгляд, является спор, рассмотренный в Постановлении ФАС ЦО от 02.09.2011 N А64-66564/2010. Из материалов дела следует, что отказ в выплате процентов налоговый орган мотивировал тем, что инспекция является бюджетным учреждением. Однако суд отклонил этот довод, указав (исходя из фактических обстоятельств) на наличие у налогового органа обязанности по начислению процентов, которые возвращаются за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога.

Налоговое ведомство в Письме от 21.09.2011 N СА-4-7/15431 проанализировало положения ст. 79 НК РФ и признало, что для начисления процентов не имеет значения, в какой форме возмещен излишне взысканный налог (путем возврата на банковский счет плательщика налога либо путем зачета). Ведь право налогоплательщика на выплату процентов в зависимости от формы возмещения сумм налога Налоговым кодексом не предусмотрено.

При этом налоговики отметили следующее. По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется. Фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика, нарушенного неправомерными действиями налогового органа.

Отметим: данная позиция ФНС в полной мере согласуется с точкой зрения Президиума ВАС, которая была изложена в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04, о чем налоговики, конечно, не преминули сообщить в комментируемом письме.

Также налоговое ведомство в названном письме подчеркнуло, что отказ инспекции выплатить проценты нарушает справедливый баланс интересов частных лиц (налогоплательщиков) и общества. Последующее заявление налогоплательщика об изменении способа возмещения действует на будущее время и не относится к предшествующему периоду, когда срок возврата был уже нарушен. Следовательно, оно не может иметь правовых последствий при решении вопроса о начислении процентов.

Принимая во внимание позицию ФНС, изложенную в комментируемом письме, полагаем, что можно рассчитывать на существенное уменьшение разногласий по обозначенной проблеме между налогоплательщиками и контролирующими органами.

Между тем до сих пор остаются неурегулированными вопросы, связанные с квалификацией сумм налогов (сборов, пеней, штрафов) как излишне взысканных и размером процентов, что также становится причиной споров (в том числе судебных) с контролирующими органами.

Несомненно, квалификация сумм налогов как излишне взысканных или излишне уплаченных является важным моментом, так как от этого зависит, положениями какой статьи Налогового кодекса нужно руководствоваться при возврате (зачете) налога (ст. 78 или 79). (Заметим: если речь идет об излишне уплаченных налоговых платежах, выплата процентов при возврате налога предусмотрена п. 2 и 10 ст. 78 НК РФ лишь при нарушении сроков такого возврата.)

Само понятие "излишне взысканные суммы налоговых платежей", очевидно, подразумевает отсутствие добровольного волеизъявления налогоплательщика уплатить их. Значит, без вмешательства налогового органа в таких случаях не обойтись. Следовательно, уплата (зачет) налоговых платежей, производимая на основании выставленных требований контролирующего органа либо решений по результатам налоговых проверок, не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога и сбора (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04). Поэтому даже добровольное перечисление налогоплательщиком денежных средств в счет уплаты доначисленных согласно решению налогового органа налогов (пеней и штрафов) носит характер взыскания недоимки налоговым органом (Постановление ФАС СКО от 22.06.2011 N А32-27735/2010).

Не может быть признан добровольным исполнением обязанности по уплате налога и производимый по заявлению налогоплательщика зачет имеющейся у него переплаты в счет доначислений по итогам выездной налоговой проверки (постановления ФАС ДВО от 13.05.2011 N Ф03-1709/2011, ФАС ПО от 28.04.2011 N А65-19019/2010).

Согласно ст. 45 НК РФ зачет является разновидностью уплаты налога, следовательно, принудительный зачет, произведенный по решению инспекции, является взысканием налога (Постановление ФАС МО от 08.09.2011 N А40-166890/09-33-1378).

Излишне взысканной сумма налога (сбора, пени, штрафа) является также в ситуации, когда инспекция самостоятельно или на основании заявления налогоплательщика зачла недоимку в счет имеющейся у налогоплательщика переплаты, а впоследствии доначисление недоимки было признано незаконным (постановления ФАС ПО от 04.08.2011 N А65-24596/2010, ФАС ДВО от 04.03.2010 N Ф03-934/2010).

Что касается размера процентов, считаем необходимым пояснить следующее. Процентная ставка ЦБР является годовой. Чтобы правильно рассчитать сумму процентов, нужно определить ежедневную процентную ставку. Между тем Налоговый кодекс этот момент не разъясняет.

Налоговые органы, руководствуясь п. 3.2.7 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам*(1), указывают, что ставку ЦБР нужно разделить на количество дней в году (365 или 366)*(2).

Иное мнение изложено в п. 2 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998: при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБР число дней в году принимается равным 360, а в месяце - 30. Добавим, что к такому выводу приходили большинство судов (см., например, постановления ФАС МО от 16.02.2011 N КА-А40/124-11, ФАС ПО от 03.11.2009 N А65-24431/2008, ФАС СКО от 19.08.2010 N А53-27429/2009, ФАС СЗО от 07.10.2009 N А52-245/2009). Тот факт, что в приведенных решениях речь шла о процентах за несвоевременный возврат НДС, расчет которых предусмотрен п. 10 ст. 176 НК РФ, в данном случае значения не имеет, поскольку правовая природа подобной компенсации аналогична той, что установлена ст. 79 НК РФ.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.

-----------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@.

*(2) Иногда в обоснование своих требований налоговики ссылаются также на п. 3.9 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденного ЦБР от 26.06.1988 N 39-П (см., например, Постановление ФАС МО от 29.12.2010 N КА-А40/16095-10).