Передача имущественных прав: право, учет, налоги (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, 23, июнь 2011 г.)

Передача имущественных прав: право, учет, налоги

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

При этом, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).

Должник, не получив письменных доказательств перехода права требования (копию договора цессии), может не исполнять обязательство перед новым кредитором (п. 1 ст. 385 ГК РФ).

Предметом сделки, предусматривающей перемену лица в обязательстве (в том числе договора уступки права требования), выступает передача прав и обязанностей, возникших на основании существующего конкретного обязательства.

Действующим законодательством не предусмотрено требования о включении в сделку, связанную с переменой лица в обязательстве, условия об объекте, в отношении которого возникли обязательства (постановления ФАС Московского округа от 21.05.09 г. N КГ-А41/4112-09, ФАС Центрального округа от 21.05.07 г. N А35-4890/06-С16).

Случаи, когда права кредитора по обязательству переходят к другому лицу непосредственно на основании закона или при наступлении определенных обстоятельств, предусмотренных законом, урегулированы ст. 387 ГК РФ. Такая передача осуществляется:

в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

в других случаях, предусмотренных законом.

Правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 17.08.04 г. N 5106/04 отмечено, что ни п. 1 ст. 382 ГК РФ, ни иной закон или иные правовые акты не содержат запрета на уступку кредитором другому лицу прав по обязательству, первоначально возникшему в порядке регресса.

На основании п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Пунктом 2 ст. 388 ГК РФ установлено, что не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.

Закон предусматривает исключение для перехода обязательства к третьему лицу. В ст. 383 ГК РФ указано, что переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, не допускается.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 30.10.07 г. N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что не противоречит законодательству:

уступка банком прав кредитора по кредитному договору юридическому лицу, не являющемуся кредитной организацией;

уступка страховщиком по договору имущественного страхования права (требования), полученного в порядке суброгации, лицу, не имеющему лицензии на осуществление страховой деятельности (ст. 965 ГК РФ);

соглашение об уступке права (требования), предметом которого является не возникшее на момент заключения данного соглашения право;

уступка части права (требования) по обязательству, предмет исполнения по которому делим.

Из ст. 390 ГК РФ следует, что цедент отвечает перед цессионарием за недействительность переданного требования, однако не отвечает за выполнение требования должником (кроме случаев поручительства).

Условия уступки требования указаны в ст. 388 ГК РФ:

уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору;

не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника (например, в обязательстве по возмещению убытков личность кредитора имеет существенное значение для должника, и уступка таких прав (требований) без согласия должника не допускается).

Президиум ВАС РФ в п. 4 информационного письма от 25.07.2000 г. N 56 отметил, что по договору о совместной деятельности его участники имеют взаимные права и обязанности, которые сохраняются до тех пор, пока договор действует. Поскольку по договору о совместной деятельности личность его участника имеет существенное значение, уступка требования по нему возможна только в случае, если согласие на уступку предусмотрено договором или последующим соглашением его участников (постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.10.05 г. N Ф03-А73/05-1/2885).

Действующим законодательством допускается уступка права требования, подтвержденного решением суда и выданным исполнительным листом.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.10.05 г. N А57-13544/04-21 указал, что ГК РФ, устанавливая возможность уступки требования, не ограничивает его сроками или условиями. Она возможна и после того, как право требования подтверждено решением суда и для его принудительной реализации выдан исполнительный лист.

Аналогичные выводы находят отражение в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22.05.07 г. N Ф04-2897/2007(34159-А02-17), от 25.02.04 г. N Ф04/866-190/А45-2004.

Глава 24 ГК РФ, регулирующая уступку прав требования кредитора, не содержит в какой-либо форме запрета на уступку подлежащей уплате неустойки по договору (постановления Президиума ВАС РФ от 18.07.2000 г. N 77/00, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.04.05 г. N Ф08-1545/2005).

Кроме того, Президиум ВАС РФ в п. 16 информационного письма от 30.10.07 г. N 120 разъяснил, что уступка возникшего в связи с нарушением обязательства права (требования) на подлежащую уплате неустойку допустима и в случае, когда на момент совершения уступки размер неустойки окончательно не определен.

Из анализа данного разъяснения можно сделать вывод о том, что Президиум ВАС РФ допускает уступку права (требования) на подлежащую уплате неустойку.

Таким образом, действующим законодательством допускается уступка права (требования) на подлежащую уплате неустойку по договору.

Право требования возврата имущества, возникшее у кредитора на основании решения суда о применении последствий недействительности сделки с применением двусторонней реституции, не может быть передано по договору уступки (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.01.03 г. N Ф08-4915/02, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.04 г. N Ф04/3477-353/А81-2004).

Суды указывают, что действующим законодательством, в частности главами 24 и 60 ГК РФ, уступка права (требования) на сумму неосновательного обогащения допускается (постановления ФАС Московского округа от 22.09.06 г., 25.09.06 г. N КГ-А40/8182-06, от 25.05.06 г., 18.05.06 г. N КГ-А40/3955-06, ФАС Северо-Западного округа от 6.09.07 г. N А66-6305/2006).

Дополнительно отметим, из содержания ст. 69 БК РФ следует, что такая форма расходования средств муниципального бюджета, как выделение органами местного самоуправления ассигнований на приобретение у коммерческой организации права (требования) к должнику по цессии, бюджетным законодательством не предусмотрена. В соответствии с приведенными нормами договор об уступке прав требования является ничтожным, поскольку он не соответствует требованиям норм бюджетного законодательства (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 3.09.07 г. N А29-6952/2006-1э, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.07 г. N Ф08-3707/2007).

Форма сделки

Уступка права требования должна быть совершена в определенной форме, установленной для совершения сделки, права по которой уступаются. В ст. 389 ГК РФ предусмотрено, что:

а) уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме;

б) уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом;

в) уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге в соответствии с требованиями ст. 146 ГК РФ;

г) уступка требования из устной сделки может быть совершена в устной форме.

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, принимается к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений организации, если выполняются все условия, предусмотренные п. 2 положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н (п. 3 ПБУ 19/02). Финансовое вложение принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение (пп. 8, 9 ПБУ 19/02). Полученное право требования отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

Основная сумма обязательства по займу, полученному организацией на срок не более 12 месяцев, отражается в составе кредиторской задолженности на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а на срок более 12 месяцев - в составе кредиторской задолженности на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 2 положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 107н.

Налоговые аспекты договора

В соответствии с п.п. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ.

Минфин России в письме от 16.09.09 г. N 03-07-11/227 указывает, что согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ. При этом особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором прав требования дебиторской задолженности, вытекающей из договоров реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, указанной статьей НК РФ не установлены. В связи с этим налоговая база в указанном случае определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Минфин России в письме от 29.04.09 г. N 03-07-11/122 рассмотрел вопрос о применении НДС при передаче имущественных прав на нежилые помещения.

Так, особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ. При этом данной статьей НК РФ особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения не установлены.

Таким образом, по мнению финансового ведомства, при передаче указанных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав.

Минфин России в письме от 16.04.08 г. N 03-07-11/149 рассмотрел вопрос о применении НДС при передаче организацией права требования на оплаченное строительство части жилого дома.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.06.09 г. N А56-37711/2008 указал, что по положениям п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав.

Из приведенных норм следует, что операции по реализации налогоплательщиками имущественных прав на жилые помещения являются объектом обложения НДС.

Судом установлено, что в результате реализации имущественных прав на квартиры у налогоплательщика возникла положительная разница, которая им в нарушение ст. 146, 153 и 155 НК РФ не включена в состав налоговой базы по НДС. Налогоплательщик не исполнил возложенной на него законом обязанности по уплате НДС в бюджет при реализации имущественных прав на квартиры, в то время как осуществленные хозяйственные операции облагаются указанным налогом.

При этом судом признана несостоятельной ссылка налогоплательщика на то, что в данном случае необходимо применять положения ст. 39 НК РФ, поскольку полученные им от физических лиц денежные средства являются инвестициями.

В судебной практике выработалась позиция, согласно которой, если налогоплательщик по договору долевого участия с инвестором строит квартиры в жилых домах, а затем продает их физическим или юридическим лицам по договору купли-продажи или переуступает свою долю по договору уступки требования на стадии строительства, подобные операции признаются инвестиционными и не облагаются НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.04.07 г. N Ф04-2313/2007(33470-А46-14).

В целях применения ст. 155 НК РФ понятие расходов не определено.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности определения расходов при реализации имущественных прав перечислены в ст. 268 НК РФ.

При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства в случаях, предусмотренных пп. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, - как день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ).

По налогу на прибыль необходимо отметить, что на основании п.п. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

В соответствии с порядком, предусмотренным ст. 279 НК РФ, налогоплательщик уменьшает доход от реализации права требования на стоимость товаров (работ, услуг). При этом возможности уменьшить доход от реализации права требования на сумму задолженности в виде штрафных санкций, причитающихся к получению с должника на основании решения суда и учтенных в составе доходов для целей налогообложения прибыли, уступаемую по договору цессии вместе с задолженностью по оплате товаров (работ, услуг), указанной статьей не предусмотрено.

Передача права требования уплаты суммы штрафных санкций на возмездной основе, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 24.07.09 г. N 03-03-06/2/143, может рассматриваться как реализация имущественного права. В соответствии с п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемом случае расходы по приобретению права требования оплаты штрафных санкций у организации-поставщика отсутствуют.

В связи с этим оснований для уменьшения дохода от реализации права требования на сумму задолженности по оплате штрафных санкций на основании ст. 268 и 279 НК РФ не имеется.

Как указал Минфин России в письме от 16.09.08 г. N 03-03-06/1/123, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, по нашему мнению, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, 23, июнь 2011 г.