Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2014 г. N 18АП-12361/14

г. Челябинск

02 декабря 2014 г.

Дело N А76-12628/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 декабря 2014 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышева М.Б.,

судей Толкунова В.М., Баканова В.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Червяковой Е.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 11 сентября 2014 года по делу N А76-12628/2014 (судья Котляров Н.Е.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" - Багач В.Н. (доверенность от 20.09.2013), Антонов С.Ю. (доверенность от 11.03.2014),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - Брелякова Е.А. (доверенность от 21.01.2014 N 175-27/00661), Баранова И.Ю. (доверенность от 20.08.2014 N 05-27/10663), Малова О.В. (доверенность от 09.04.2014 N 05-27/04859).

Общество с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО "Чебаркульская птица", общество) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения от 30.01.2014 N 26, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, МИФНС России N 23 по Челябинской области).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 11.09.2014 по настоящему делу в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано.

В апелляционной жалобе общество просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования в полном объеме. По мнению подателя апелляционной жалобы, арбитражным судом первой инстанции при принятии решения допущено неправильное применение норм материального права, а, выводы арбитражного суда первой инстанции, положенные в основу обжалуемого в апелляционном порядке судебного акта, не соответствуют фактическим обстоятельствам. В частности, налогоплательщик указывает на следующее:

- арбитражным судом первой инстанции не учтена правовая позиция, изложенная в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П, поскольку в данном случае, применительно к налоговым периодам 2 и 3 кварталы 2011 года, вступили в законную силу судебные акты - решения Арбитражного суда Челябинской области от 13.08.2012 по делу N А76-5777/2012 и от 27.08.2012 по делу N А76-9855/2012, - которыми подтверждено право налогоплательщика на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в суммах соответственно 28 528 661 руб. и 29 446 209 руб. Таким образом, в данном случае, доначисление налоговым органом по результатам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщику, аналогичных сумм НДС за аналогичные налоговые периоды, а также начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, - является преодолением вступивших в законную силу судебных актов, что является недопустимым. В данном случае, ни МИФНС России N 23 по Челябинской области, ни арбитражный суд первой инстанции не имели права руководствоваться применительно к указанным налоговым периодам, правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.07.2013 N 1118/13, поскольку данный судебный акт не содержит указания на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов;

- арбитражным судом первой инстанции не дана надлежащая правовая оценка заключенному обществом с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" договору о совместной деятельности от 10.03.2010 N 1, с учетом дополнительного соглашения к нему от 11.02.2013 N 5, - с учетом которой, действующая редакция договора свидетельствует о приобретении сторонами сделки товаров (работ, услуг), в том числе и для оказания услуг по аренде вновь построенного (реконструированного) имущества, а также реализации общего имущества товарищей, - которые являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- налоговый орган неправомерно привлек ООО "Чебаркульская птица" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку не установил, ни событие налогового правонарушения, ни вину налогоплательщика в совершении вмененного ему налогового правонарушения. Кроме того, арбитражный суд первой инстанции, отказывая ООО "Чебаркульская птица" в удовлетворении заявленных требований в данной части, не учел, что срок давности для привлечения к налоговой ответственности за неправомерное предъявление к вычету НДС за 3 и 4 кварталы 2010 года, истек, что следует из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.09.2011 N 4134/11 и в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

В представленном отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган просит оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 12.11.2014 был объявлен перерыв до 19.11.2014. Рассмотрение апелляционной жалобы продолжено в судебном заседании 19.11.2014 после объявленного перерыва.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 19.11.2014 был объявлен перерыв до 26.11.2014. Рассмотрение апелляционной жалобы продолжено в судебном заседании 26.11.2014 после объявленного перерыва.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Арбитражный суд первой инстанции, отказывая ООО "Чебаркульская птица" в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о законности и обоснованности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного налоговым органом.

Арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение арбитражного суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, в связи со следующим.

Имеющиеся в деле доказательства свидетельствуют о том, что Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица". По результатам проверки составлен акт от 29.11.2013 N 54 и вынесено решение от 30..01.2014 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" доначислены суммы неуплаченного (излишне возмещенного) налога на добавленную стоимость, а именно: за 2 квартал 2010 года - 214 176 руб.; за 3 квартал 2010 года - 2 638 100 руб.; за 4 квартал 2010 - 35 903 649 руб.; за 2 квартал 2011 года - 28 528 661 руб.; за 3 квартал 2011 года - 29 446 209 руб.; за 1 квартал 2012 года - 2 549 855 руб.; за 3 квартал 2012 года - 5 533 956 руб.; за 4 квартал 2012 года - 5 202 691 руб., - всего, 110 017 297 руб. Пунктом 2 резолютивной части решения налогового органа ООО "Чебаркульская птица" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, штрафам за необоснованное завышение налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета, в результате неправильного исчисления - неправомерного предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, а именно: за 3 квартал 2010 года - 527 620 руб.; за 4 квартал 2010 года - 7 180 129 руб. 80 коп.; за 2 квартал 2011 года - 5 705 723 руб. 20 коп.; за 3 квартал 2011 года - 5 889 241 руб. 80 коп.; за 1 квартал 2012 года - 509 971 руб.; за 3 квартал 2012 года - 1 106 791 руб. 20 коп.; за 4 квартал 2012 года - 1 040 538 руб. 20 коп. В привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за необоснованное завышение НДС, предъявленного к возмещению из бюджета в результате иного неправильного исчисления налога за 2 квартал 2010 года отказано по основаниям, предусмотренным п. 4 ст. 109, ст. 113 НК РФ (истечение срока давности привлечения к налоговой ответственности). Пунктом 4 резолютивной части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обществу с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации начислены пени по НДС, составившие в общей сумме 12 192 138 руб. 50 коп. Пунктом 5 резолютивной части решения налогового органа налогоплательщику уменьшены убытки по единому сельскохозяйственному налогу: за 2010 год в сумме 112 286 руб.; за 2011 год в сумме 40 286 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 08.05.2014 N 16-07/001393@ решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения и утверждено; апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

МИФНС России N 23 по Челябинской области по итогам проведенной выездной налоговой проверки пришла к выводу о несоблюдении заявителем условий п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 146, п. п. 1, 5 ст. 169, пп. 4 п. 2 ст. 170, п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 3 ст. 174.1, п. 1 ст. 252, п. 5 ст. 346.4 Налогового кодекса Российской Федерации, - приведшее к необоснованному предоставлению обществу права на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В частности заинтересованным лицом установлено следующее.

ООО "Чебаркульская птица" к проверке представлены договоры подряда, оформленные, как заключенные с ООО "Промтехнология" - от 08.11.2010 N 121Пр-10, от 11.11.2010 N 122, и от 15.11.2010 N 171СПр-10, в соответствии с которыми ООО "Промтехнология" приняло на себя обязательства по выполнению строительных работ в интересах общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица".

В то же время, как установлено налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля, сделки, оформленные ООО "Чебаркульская птица", как совершенные с ООО "Промтехнология", не имеют под собой реального основания, в связи со следующим.

Так, ООО "Промтехнология" с 22.12.2009 состояло на налоговом учете в ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска, по адресу государственной регистрации не находится, и не находилось. С 06.12.2011 ООО "Промтехнология" состояло на налоговом учете в ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга. Руководителями ООО "Промтехнология" являлись: с 22.12.2009 по 07.02.2010 - Д.А.А., с 08.02.2010 по 28.02.2011 - Ф.И.У., с 01.03.2011 по 29.02.2012 - Д.Д.М. ООО "Промтехнология" 01.08.2012 прекратило свою деятельность в связи с реорганизацией путем присоединения к обществу с ограниченной ответственностью "МЕГАПРОМПРОДУКТ". Допрошенный в качестве свидетеля Ф.И.У., числившийся руководителем ООО "Промтехнология" в период с 08.02.2010 по 28.02.2011, а также числившийся в качестве руководителя ООО "Промтехнология" в период с 01.03.2011 по 29.02.2012 Д.Д.М. показали, что не имеют реального отношения, ни к создании ООО "Промтехнология", ни к его финансово-хозяйственной деятельности, поскольку совершили регистрационные действия за обещанное вознаграждение, в последующем финансово-хозяйственную деятельность от имени общества не осуществляли, равно как, не подписывали каких-либо финансово-хозяйственных документом от имени ООО "Промтехнология". Указанные лица отрицали наличие каких-либо финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "Чебаркульская птица", равно как, отрицали факт подписания документов ООО "Промтехнология", имеющихся у налогоплательщика-заявителя, и представленных к проверке налоговому органу. Заключением эксперта от 21.11.2013 N 910 установлено, что подписи от имени Ф.И.У. в документах ООО "Промтехнология", представленных к проверке проверяемым налогоплательщиком, выполнены не Ф.И.У., а другим лицом. У ООО "Промтехнология" отсутствуют необходимые материальные и трудовые ресурсы в целях осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности; анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "Промтехнология" свидетельствует об их транзитном характере, и признаков "обналичивания" денежных средств. Уплата налоговых и иных обязательных платежей в бюджеты соответствующих уровней данной организацией не производилась.

"Чебаркульская птица" к проверке представлены договоры подряда от 10.06.2010 N 8, от 01.12.2010 N 96СДСПр-10, оформленные, как заключенные с ООО "СпецстройЭнерго" на выполнение работ по объектам (в рамках совместной деятельности): на репродукторе кур мясных пород по адресу: Челябинская область, Чебаркульский район, п. Тимирязевский, промзона 1, уч. 8, по строительству птичников N 12, 11, 21, строительство проходной с. Пустозерово, бытовые помещения на птичниках N 12, 11, 21, и т.д.

В то же время, как установлено налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля, сделки, оформленные ООО "Чебаркульская птица", как совершенные с ООО "СпецстройЭнерго", не имеют под собой реального основания, в связи со следующим.

Так, ООО "СпецстройЭнерго" с 03.08.2007 состояло на налоговом учете в ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска; с 02.08.2011 состояло на налоговом учете в МИФНС России N 15 по Челябинской области; с 19.09.2012 снято с налогового учета в связи с признанием Арбитражным судом Челябинской области недействительной государственной регистрации ООО "СпецстройЭнерго" при создании. При этом согласно полученной заинтересованным лицом информации, ООО "СпецстройЭнерго" по адресу государственной регистрации никогда не находилось, руководителями ООО "СпецстройЭнерго" числились: с 28.10.2009 по 01.08.2011 - Т.Б.В., с 02.08.2011 по 30.08.2011 - П.И.В., с 31.08.2011 по 19.09.2012 - П.О.А. Допрошенное в качестве свидетеля лицо, значащееся учредителем общества с ограниченной ответственностью "СпецстройЭнерго" - П.А.Н., при этом показало, что в реальности не имеет какого-либо отношения к созданию, учреждении, государственной регистрации и последующей деятельности ООО "СпецстройЭнерго", поскольку данное юридическое лицо было зарегистрировано по данным утерянного П.А.Н. паспорта, о чем П.А.Н. стало известно от правоохранительных органах. П.А.Н. отрицает, как факт наличия каких-либо финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "Чебаркульская птица", так и факт подписания каких-либо документов от имени ООО "СпецстройЭнерго". Допрошенный в качестве свидетеля Т.Б.В., также показал, что не имел реального отношения к какой-либо деятельности ООО "СпецстройЭнерго", а, в качестве руководителя, был зарегистрирован по просьбе знакомого; финансово-хозяйственной деятельности от имени ООО "СпецстройЭнерго" Т.Б.В. не осуществлял, документы от имени руководителя данной организации не подписывал. Заключением эксперта от 21.11.2013 N 910 установлено, что подписи от имени Т.Б.В. в финансово-хозяйственных документах ООО "СпецстройЭнерго", имевшихся у налогоплательщика-заявителя, выполнены не Т.Б.В., а другим лицом. У ООО "СпецстройЭнерго" отсутствуют необходимые материальные и трудовые ресурсы в целях осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности; анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "СпецстройЭнерго" свидетельствует об их транзитном характере, и признаков "обналичивания" денежных средств. Уплата налоговых и иных обязательных платежей в бюджеты соответствующих уровней данной организацией не производилась.

ООО "Чебаркульская птица" к проверке представлены документы, оформленные, как подтверждающие наличие договорных правоотношений с ООО "НоваСтрой", связанных с выполнением работ (в рамках совместной деятельности) по объектам комплекс по выращиванию цыплят бройлеров по адресу: Челябинская область, Чебаркульский район, п. Тимирязевский, промзона 1, уч. 1-2.

В то же время, налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля, сделки, оформленные ООО "Чебаркульская птица", как совершенные с ООО "НоваСтрой", не имеют под собой реального основания, в связи со следующим.

Так, ООО "НоваСтрой" с 28.08.2008 состоит на налоговом учете в ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска, однако, по адресу государственной регистрации не находится. Учредителями и руководителями ООО "НоваСтрой" в проверяемый период значились: с 08.06.2010 по 01.02.2011 - Г.В.Н., с 02.02.2011 по 03.09.2013 - П.В.В. При этом опрошенный П.В.В. подтвердил, что в период с 02.04.2010 по 02.03.2012, он действительно состоял в должности директора ООО "НоваСтрой", осуществлял руководство финансово-хозяйственной деятельности организации и подписывал документы в качестве полномочного лица, однако, не имел финансово-хозяйственных взаимоотношений с налогоплательщиком-заявителем. В то же время, заключением эксперта от 21.11.2013 N 910 установлено, что подписи от имени П.В.В. в документах, касающихся деятельности ООО "НоваСтрой", имевшихся у общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица", выполнены не П.В.В., а другим лицом. У ООО "НоваСтрой" отсутствуют необходимые материальные и трудовые ресурсы в целях осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности; анализ движения денежных средств по расчетному счету ООО "НоваСтрой" свидетельствует об их транзитном характере, и признаков "обналичивания" денежных средств. Уплата налоговых и иных обязательных платежей в бюджеты соответствующих уровней данной организацией не производилась.

Вышеперечисленное повлекло за собой, не только необоснованное предъявление к вычету налога на добавленную стоимость, но и завышение убытков при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу за 2010, 2011 гг. (по сделкам, документированным, как совершенным с ООО "Промтехнология").

Совокупность вышеперечисленных обстоятельств свидетельствует о том, что к спорным правоотношениям являются применимыми положения постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" - в негативном для общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица", контексте, в связи со следующим.

Организации, заявляемые ООО "Чебаркульская птица" в качестве контрагентов, не имели реальной возможности осуществления в интересах налогоплательщика-заявителя, подрядных работ (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), поскольку:

- обладают всеми признаками "номинальных" организаций (лица, значащиеся учредителями и руководителями, не имеют какой-либо реальной причастности к учреждению и руководству данными организациями и в равной степени, не имели возможности фактического ведения деятельности от имени данных организаций; отсутствие организаций-контрагентов по адресам государственной регистрации; отсутствие у спорных контрагентов основных средств, материальных и трудовых активов в целях осуществления реальной предпринимательской деятельности; неуплата в бюджет законно установленных налогов и иных обязательных платежей);

- проведенным экспертизами установлен факт подписания документов спорных контрагентов, не лицами, значащимися их руководителями, а, иными, неустановленными лицами, то есть, имеет место быть, несоответствие счетов-фактур требованиям п. п. 1, 5, 6 ст. 169 НК РФ. При этом правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 к рассматриваемой ситуации неприменима, учитывая отсутствие реальности сделок ООО "Чебаркульская птица", и спорных контрагентов;

- признаки транзитного характера и "обналичивания" денежных средств, поступавших на расчетные счета спорных контрагентов;

- идентичность сделок, оформленных заявителем со спорными контрагентами.

Налоговая выгода получена в данном случае ООО "Чебаркульская птица", вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), так как фактически налогоплательщиком-заявителем создан формальный документооборот, направленный на противозаконное предъявление к возмещению налога на добавленную стоимость.

Определение действительных налоговых обязательств ООО "Чебаркульская птица" (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) в рассматриваемом случае является невозможным, учитывая косвенный характер налога на добавленную стоимость.

Исходя из правовой позиции, сформулированной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога.

Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 04.11.2004 N 324-О указано на то, что отказ в применении права на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) может иметь место, если процесс приобретения товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

При этом каких-либо доводов относительно вышеуказанных эпизодов, и последовавших в связи с этим, начислений по результатам проведенной выездной налоговой проверки, в апелляционной жалобе обществом с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица", не приводится.

Фактически, все разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом, связаны с квалификацией налоговых обязательств, в связи с наличием заключенного обществом с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица", договора о совместной деятельности (простого товарищества).

В данном случае имеют место быть следующие обстоятельства, не оспариваемые лицами, участвующими в деле.

Обществом с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" с 01.01.2009 применяется специальный налоговый режим в виде единого сельскохозяйственного налога.

Между ООО "Чебаркульская птица" (товарищем-1) и ОАО "Комбинат хлебопродуктов им. Григоровича" (товарищем-2) 10.03.2010 был заключен договор о совместной деятельности N 1, которым, в числе прочего, стороны сделки установили, что товарищи объединяют вклады в целях совместного осуществления строительство комплекса по производству мяса цыплят-бройлеров (2 очереди в Чебаркульском районе Челябинской области). Пунктом 1.3 договора о совместной деятельности товарищи предусмотрели, что их сотрудничество при достижении цели договора, на первом этапе не является предпринимательской деятельностью и не предполагает извлечение прибыли и распределение ее между товарищами. Общая стоимость вклада оценена товарищами в размере 750 000 000 руб., с условием того, что ООО "Чебаркульская птица" вносит в качестве вклада денежные средства в размере 675 000 000 руб., (90 % от общего вклада товарищей), а, ОАО "Комбинат хлебопродуктов им. Григоровича" вносит в качестве вклада денежные средства в размере 75 000 000 руб. (10 % от общего вклада товарищей).

Согласно графику финансирования от 10.03.2010 (приложение к договору о совместной деятельности от 10.03.2010 N 1), товарищ-1 осуществляет внесение денежных средств на расчетный счет, который будет открыт в банке на имя товарища-1, ежемесячно, начиная с 20.05.2010 по 31.10.2010, и с 01.01.2011 по 28.02.2011 в размере, установленном указанным графиком. Товарищ-2 осуществляет внесение денежных средств на расчетный счет, который будет открыт в банке на имя товарища-1, ежемесячно, начиная с 01.11.2010 по 31.01.2011.

Пунктом 3.1 договора о совместной деятельности от 01.03.2010 N 1, стороны сделки предусмотрели, что ведение общих дел товарищей, в том числе ведение бухгалтерского и налогового учета совместной деятельности товарищей, возложено на товарища-1 (ООО "Чебаркульская птица"), а, пунктом 3.1.1 данной сделки установлен перечень общих дел, которые возложены на товарища-1.

Дополнительным соглашением от 21.06.2010 N 2 к указанной сделке, осуществление мер, направленных на извлечение прибыли от использования созданных вещей, товарищи договорились определить в отдельном договоре, который должен быть заключен течение 2011 года.

Данным дополнительным соглашением также была изменена общая стоимость вкладов товарищей, составившая в итоге 960 000 000 руб. При этом было достигнуто соглашение о том, что товарищ-1 (ООО "Чебаркульская птица") предоставляет в качестве вклада денежные средства в сумме 824 100 000 руб. и недвижимое имущество на общую сумму 39 900 000 руб., что составляет 90 % от общего вклада товарищей; товарищ - 2 (ОАО "Комбинат хлебопродуктов им. Григоровича) предоставляет в качестве вклада денежные средства в размере 96 000 000 руб., что составляет 10 % от общего вклада товарищей. Сроки оплаты денежных вкладов определяются в графике финансирования.

В соответствии с графиком финансирования от 21.06.2010, являющимся приложением к договору о совместной деятельности от 10.03.2010 N 1 (с учетом дополнительного соглашения от 21.06.2010 N 2), установлены очередность, периодичность, и размер денежных средств, подлежащих внесению всеми товарищами на расчетный счет товарища-1, который будет открыт товарищем-1 для финансирования совместной деятельности. При этом согласно измененному графику внесения денежных средств, для товарища-2, срок начала внесения денежных средств установлен с 01.01.2011.

Из содержания дополнительного соглашения от 28.03.2011 к договору о совместной деятельности (простого товарищества), по окончании строительства участникам товарищества, пропорционально их вкладам будет передано созданное имущество (построенное и реконструированное), и приобретенное товарищами в рамках договора от 10.03.2010 N 1.

Пунктами 6.1 и 6.2 дополнительного соглашения от 28.03.2011 установлено, что ОАО "Комбинат хлебопродуктов им. Григоровича" (товарищ-2) получает силосный корпус цеха по производству комбикормов N 2 с комплектом оборудования - линией по производству гранулированных комбикормов, а, товарищ-1 (ООО "Чебаркульская птица"), получает 65 объектов. Таким образом, деятельность простого товарищества после окончания строительства прекращается, и товарищи будут извлекать прибыль из построенных объектов недвижимости, каждый самостоятельно. В соответствии с пунктами 3.1 и 3.2 дополнительного соглашения от 28.03.2011, стоимость построенного и реконструированного имущества будет определяться по фактическим затратам на строительство в соответствии с данными бухгалтерского учета по совместной деятельности. Стоимость имущества должна быть отражена в акте приема-передачи.

В последующем, 11.02.2013 ООО "Чебаркульская птица" и ОАО "Комбинат хлебопродуктов им. Григоровича" заключили дополнительное соглашение N 5 к договору о совместной деятельности от 10.03.2010 N 1, которым, в частности, изменены размеры вкладов товарищей, исключен пункт 1.4 договора о совместной деятельности, предусматривавший то, что осуществление мер, направленных на извлечение прибыли от использования созданных вещей товарищи договорились определить в отдельном договоре, который должен быть заключен товарищами в срок до 31.12.2010, а также изложен пункт 1.3 договора о совместной деятельности от 10.03.2010 N 1, в иной редакции: "Сотрудничество Товарищей по настоящему договору, ан период "строительства", не исключает возможность извлечения Товарищами прибыли и ее распределения между Товарищами, в том числе и от любого "использования" вновь созданного (построенного, реконструированного) и приобретенного Товарищами "имущества", включая сдачу его в аренду (пункт 1 дополнительного соглашения от 11.02.2013 N 5). При этом согласно пункту 7 дополнительного соглашения от 11.02.2013 N 5 к договору о совместной деятельности от 10.03.2010 N 3, действие пункта 1 настоящего дополнительного соглашение, сторонами распространено на правоотношения сторон, с момента заключения 10.03.2010 договора о совместной деятельности N 1.

Вопрос о наличии у общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" права на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в рамках исполнения заключенного договора о совместной деятельности, между тем, был предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, и в данном случае, каких-либо новых обстоятельств, которые могли бы свидетельствовать о том, что к спорным правоотношениям является неприменимой правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.07.2013 N 1118/13, - не имеется.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, рассмотрев заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области, о пересмотре в порядке надзора судебных актов, принятых в рамках дела N А76-1282/2012 Арбитражного суда Челябинской области, в постановлении от 16.07.2013 N 1118/13, в числе прочего, указал следующее: "обществом "Чебаркульская птица" и открытым акционерным обществом "Комбинат хлебопродуктов им. Григоровича" (далее - комбинат хлебопродуктов) заключен договор о совместной деятельности от 10.03.2010 N 1 (далее - договор о совместной деятельности), во исполнение которого его участники соединили свои вклады в виде денежных и основных средств в целях строительства комплекса по производству мяса цыплят-бройлеров.

Внесенное имущество, а также полученные от такой деятельности доходы товарищи по договору о совместной деятельности признали общей долевой собственностью. Ведение общих дел товарищей (в том числе бухгалтерского учета) поручено обществу "Чебаркульская птица".

Соглашением от 28.03.2011 участники договора о совместной деятельности предусмотрели раздельное использование имущества, которое будет построено, реконструировано и приобретено товарищами по договору о совместной деятельности. Раздельным использованием имущества признано право владения, пользования и распоряжения имуществом тем товарищем, в пользу которого данное имущество распределено (начиная со дня окончания строительства либо реконструкции объекта и осуществления монтажа оборудования, необходимого для эксплуатации объекта в соответствии с его целевым назначением). Данное условие было распространено также на объекты, построенные и реконструированные в период с 01.01.2011 до даты подписания соглашения. По этому соглашению общество "Чебаркульская птица" получило птичники N 1А, N 8-27 с комплектами клеточного оборудования, системы микроклимата и выращивания цыплят, а также иные объекты основных средств, комбинат хлебопродуктов - цех по производству комбикормов.

Также генеральным директором общества "Чебаркульская птица", действующим на основании договора о совместной деятельности, заключены с обществом "Чебаркульская птица" договоры от 01.10.2010, от 24.11.2010, от 01.12.2010, от 02.01.2011, от 30.01.2011, от 03.02.2011, от 26.02.2011, от 02.03.2011, от 10.03.2011, от 29.03.2011 о предоставлении во временное владение и пользование на возмездной основе зданий птичников N 1А, N 11, N 12, N 15, N 17, N 18, N 19, N 20, N 23, N 24.

Указанные обстоятельства (заключение договора о совместной деятельности, соглашения от 28.03.2011 о раздельном использовании имущества, договоров о предоставлении во временное пользование указанных объектов недвижимости) позволили обществу "Чебаркульская птица" сформировать в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2011 года показатели, влекущие, по его мнению, возмещение налога на добавленную стоимость: 1 024 090 рублей налога на добавленную стоимость, исчисленного по операциям по предоставлению во временное пользование названных объектов недвижимости, и 37 942 201 рубль налоговых вычетов (2 530 257 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, 35 411 944 рублей налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, из которых 9 335 775 рублей предъявлены подрядными организациями при проведении капитального строительства).

Суды, рассматривая настоящий спор, сочли отказ инспекции в возмещении налога на добавленную стоимость необоснованным, поскольку усмотрели различия в статусе общества "Чебаркульская птица". С одной стороны, названное общество участвует в рассматриваемых отношениях как товарищ простого товарищества, на которого возлагаются обязанности плательщика налога на добавленную стоимость в связи с предоставлением имущества во временное пользование другому лицу, с другой - как организация, находящаяся на специальном налоговом режиме, получающая указанное имущество в пользование.

По мнению судов, упомянутые различия, а также выставление счетов-фактур по договорам о предоставлении во временное пользование объектов недвижимости являются достаточными признаками, позволяющими претендовать на возмещение сумм налога на добавленную стоимость на основании статьи 174.1 и пункта 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем суды не учли следующее.

В силу пункта 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, уплачиваемого на основании статьи 174.1 указанного Кодекса при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, а также налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией).

Согласно пункту 1 статьи 174.1 данного Кодекса при совершении в соответствии с договором простого товарищества операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, на участника товарищества, ведущего общие дела, возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 вышеназванного Кодекса. Данный участник осуществляет ведение общего учета операций и выставляет счета-фактуры покупателям (заказчикам).

Вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), предоставляется участнику, ведущему общие дела, при условии, что указанные товары (работы, услуги) приобретены для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации), в рассматриваемом деле - для оказания услуг по предоставлению во временное пользование соответствующих объектов недвижимого имущества.

Налоговые вычеты, отказ в применении которых явился основанием для принятия инспекцией решений N 6 и 30, указанному требованию не отвечают, поскольку соответствующие товары (работы, услуги) были приобретены не для оказания услуг по аренде, а для строительства объектов недвижимости в рамках совместной деятельности.

Вопрос об учете указанных сумм налога на добавленную стоимость (заявляются ли они в качестве налогового вычета на основании пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации или учитываются в стоимости объекта недвижимости согласно требованиям статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации) разрешается в отношении каждого из участников простого товарищества в зависимости от причитающейся доли в данном объекте, статуса участника (является ли он плательщиком налога на добавленную стоимость), характера операций, для совершения которых объект недвижимости будет использоваться участником этого товарищества.

Поскольку общество "Чебаркульская птица" в связи с применением системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога плательщиком налога на добавленную стоимость не являлось, оно не вправе заявлять суммы налога на добавленную стоимость (уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства) в качестве налоговых вычетов.

Поэтому выводы судов, положенные в обоснование признания решений инспекции недействительными в части отказа в возмещении 36 918 111 рублей налога на добавленную стоимость, являются ошибочными".

С учетом данного, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, постановлением от 16.07.2013 N 1118/13 отменил судебные акты нижестоящих судов в части признания недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении из бюджета обществу с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" налога на добавленную стоимость в размере 36 918 111 рублей.

Каких-либо новых обстоятельств, в рамках исполнения обществом с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" условий договора о совместной деятельности (простого товарищества), в том числе с учетом дополнительного соглашения к нему, в ходе проведенной Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области выездной налоговой проверки, результаты которой оформлены решением от 30.01.2014 N 26, не установлено, равно как, и самим обществом не приведено каких-либо новых оснований, которые могли бы свидетельствовать о наличии у заявителя в данном случае права на получение налоговых вычетов по НДС.

В этой связи, передача обществом с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" в аренду, птичников и оборудования, не означает, что у заявителя возникает право на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Что касается дополнительного соглашения от 11.02.2013 N 5 к договору о совместной деятельности от 10.03.2011 N 1, и распространение действия данного дополнительного соглашения, на договор о совместной деятельности на момент его заключения, - то в данном случае действия общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица", расцениваются арбитражным апелляционным судом, как направленные на преодоление результатов проведенных мероприятий налогового контроля, в целях недопущения доначисления налога на добавленную стоимость, начисления пеней, и привлечения к налоговой ответственности.

Более того, верным является указание налогового органа на то, что вопрос о наличии дополнительного соглашения от 11.02.2013 N 5 к договору о совместной деятельности от 10.03.2011 N 1, уже являлся предметом рассмотрения в рамках дел Арбитражного суда Челябинской области N А76-15718/2012, N А76-29246/2013, N А76-17001/2014, и, вступившими в законную силу судебными актами по указанным делам установлено, что наличие дополнительного соглашения N 5 к договору о совместной деятельности, не может явиться основанием для вывода о наличии у налогоплательщика права на получение налогового вычета по НДС.

Суд апелляционной инстанции не находит обоснованными доводы ООО "Чебаркульская птица", о преодолении решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области, вступивших в законную силу судебных актов, применительно к налоговым периодам 2 и 3 кварталы 2011 года.

К рассматриваемой ситуации является неприменимой правовая позиция, изложенная в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П, - в котором идет речь о возможности проведения вышестоящим налоговым органом в порядке контроля, повторной выездной налоговой проверки, при наличии вступившего в законную силу судебного акта, которым результаты соответствующих мероприятий налогового контроля (решение), проведенных нижестоящим налоговым органом, признаны недействительными вступившим в законную силу судебным актом.

В данном случае не имеет места быть, преодоления Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области, вступивших в законную силу судебных актов по делам Арбитражного суда Челябинской области N А76-5777/2012 и N А76-9855/2012, - которыми признаны недействительными решения налогового органа по результатам проведенных камеральных налоговых проверок, представленных ООО "Чебаркульская птица" уточненных налоговых деклараций по НДС за соответствующие налоговые периоды.

В данном случае Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица", при этом нормы законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат положений, ограничивающих налоговые органы в праве на проведение выездной налоговой проверки тех налоговых периодов, которые ранее явились уже, предметом мероприятий налогового контроля, в ходе проведенных камеральных налоговых проверок.

Объем исследования доказательств и полномочия налоговых органов при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, при этом различен (ст. ст. 88, 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

Соответственно, вне зависимости от наличия вступивших в законную силу судебных актов, принятых в отношении решения налогового органа по результатам проведенных камеральных проверок, налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку тех же налоговых периодов, в ходе выездной налоговой проверки, и в случае обнаружения со стороны налогоплательщика, нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, - доначислить суммы налогов, начислить пени и привлечь налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Помимо данного, суд апелляционной инстанции отмечает, что основанием для отказа в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации заявлений МИФНС России N 23 по Челябинской области о пересмотре в порядке надзора вступивших в законную силу судебных актов по делам Арбитражного суда Челябинской области N А76-5777/2012 и N А76-9855/2012, - явилось то, что вопросы права, поставленные инспекцией в заявлениях о пересмотре судебных актов в порядке надзора, посвященные применению положений статьи 174.1 и пункта 3 статьи 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации, были разрешены Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 16.07.2013 N 1118/13 по делу N А76-1282/2012 Арбитражного суда Челябинской области (определения об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.10.2013 N ВАС-5855/13 и N ВАС-5860/13).

Соответственно, какая-либо правовая неопределенность относительно отсутствия у общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" права на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, в данном случае отсутствует.

Также надлежит исходить из того, что в рассматриваемой ситуации должен быть соблюден баланс частного и публичного интересов, и суммы налогового возмещения, ранее необоснованно полученные обществом с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица", должны быть возвращены налогоплательщиком в бюджет.

В силу условий статьи 106 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п. 1 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Заинтересованное лицо в данном случае не установило наличие у ООО "Чебаркульская птица" умысла в совершении налогового правонарушения, а, потому, правомерно привлекло заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. ООО "Чебаркульская птица" в данном случае должно было и могло осознавать последствия совершаемых им деяний.

Не находит суд апелляционной инстанции, и оснований для принятия доводов апелляционной жалобы об истечении сроков для привлечения к налоговой ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в 3 и 4 кварталах 2010 года.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 15 постановления Пленума В ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В рассматриваемой ситуации следует исходить из того, что обществом с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" в налоговый орган представлялись налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость: 20.10.2010 - за 3 квартал 2010 года с суммой налога к возмещению 2 638 100 руб.; 09.02.2011 - уточненная налоговая декларация за 4 квартал 2010 года с суммой налога к возмещению 35 903 649 руб. НДС по указанным декларациям был фактически возвращен налогоплательщику 02.02.2011.

В силу условий пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

С учетом данного, срок для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, не истек.

Суд апелляционной инстанции также исходит из того, что к спорным правоотношениям является возможной к применению, правовая позиция, изложенная в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П.

Налогоплательщик, злоупотребляющий правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в порядке части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения арбитражного суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 11 ноября 2014 года по делу N А76-12628/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Чебаркульская птица" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Малышев

Судьи

В.М. Толкунов В.В. Баканов