Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2015 г. N 13АП-10220/15

г. Санкт-Петербург

28 июля 2015 г.

Дело N А56-47412/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 июля 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Дмитриевой И.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Бебишевой А.В.

при участии:

от заявителя: Антонов В.В. по доверенности от 26.12.2014

от заинтересованного лица: Морозова Н.Л. по доверенности от 14.04.2015

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-10220/2015) ИП Селемет И.П. на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.03.2015 по делу N А56-47412/2013 (судья Исаева И.А.), принятое

по заявлению ИП Селемет И.П.

к ИФНС России по Киришскому району Ленинградской области

о признании недействительным решения от 17.05.2013 N 09-09/688

установил:

Индивидуальный предприниматель Селемет Иван Павлович (далее - предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (уточенным в порядке ст. 49 АПК РФ) к ИФНС России по Киришскому району Ленинградской области (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения N 09-09/688 от 17.05.2013 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: НДФЛ в сумме 494 167 руб., пени по указанному налогу в размере 77 108 руб. и штрафных санкций по п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 218 760 руб.; ЕСН в сумме 41 867 руб., пени по указанному налогу в сумме 12 299 руб. и штрафных санкций по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 3 000 руб.

Решением от 10.12.2013 уточенные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2014 решение суда изменено, решение Инспекции от 17.05.2013 N 09-09/688 признано недействительным в части превышения суммы штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и НДФЛ в сумме 200 руб. по каждому налогу и по пункту 1 статьи 119 НК РФ по НДС и НДФЛ в сумме 200 руб. по каждому налогу. В остальной части в удовлетворении требований предпринимателю отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.11.2014 решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.12.2013 и Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2014 отменены.

Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении заявитель уточнил в порядке ст. 49 АПК РФ просительную часть требований и просит признать недействительным решения Инспекции от 17.05.2013 N 09-09/688 в полном объеме.

Решением от 10.03.2015 в удовлетворении требований отказано.

Предприниматель, не согласившись с решением суда первой инстанции, направил апелляционную жалобу, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм процессуального и материального права, просил судебный акт отменить и с учетом доводов, изложенных в апелляционной жалобе, принять новый.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и настаивал на их удовлетворении.

Налоговый орган с апелляционной жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный акт оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчислении, уплаты, перечисления в бюджет налогов за период с 2009 г. по 2011 г., по результатам которой составлен акт от 15.04.20ё3 N 09-09/1022 и принято решение N 09-09/688 от 17.05.2013 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением заявителю доначислены: НДС в сумме 1 104 007, пени по указанному налогу в сумме 299 856 руб., штраф по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 119 071 руб. и по п.1 ст. 119 НК РФ в сумме 178 607 руб.; НДФЛ в сумме 494 167 руб., пени по указанному налогу в сумме 77 108 руб., штрафные санкции по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 87 504 руб. и по п.1 ст. 119 НК ПРФ в сумме 131 256 руб.; ЕСН в сумме 41 867 руб., пени по указанному налогу в сумме 12 299 руб. и штрафные санкции по ст. 126 НК РФ в сумме 3 000 руб.

Основанием для доначисления указанных налогов послужили выводы налогового органа о ведении предпринимателем двух видов предпринимательской деятельности, облагаемым по разным режима налогообложения, в связи с чем расходная часть должна быть определена пропорционально доходу по каждому виду деятельности.

Кроме того, налогоплательщиком неправомерно учтены расходы по контрагентам, которые не зарегистрированы в ЕГРЮЛ.

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Ленинградской области. Решением УФНС России по Ленинградской области N 16-21-27/08704@ от 11.07.2013 оспариваемое решение налогового органа оставлено без изменения.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа обжаловал данный ненормативный акт в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из правомерности позиции налогового органа.

Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, приходит к выводу о необходимости изменить определение суда в связи со следующим.

Как установлено из материалов дела, предпринимателем осуществлялось два вида деятельности: оказание транспортных услуг по перевозке грузов юридическим лицам, что подпадает под налогообложение ЕНВД и оказание услуги с использованием специализированного автотранспорта (экскаватора), что относится к общей системе налогообложения.

Указанное обстоятельство сторонами не оспаривается.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

В силу пункта 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 28.05.2007 N 03-11-05/117 разъяснено, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Согласно подпункту 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Объектом обложения по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей в силу пункта 2 статьи 236 НК РФ признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом, как указано в пункте 5 статьи 244 НК РФ, расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления как ЕСН, так и НДФЛ, необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, их целей, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В силу статьи 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (здесь и далее в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость, а также для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 указанной статьи, не может являться основанием для отказа принятия к вычету суммы налога, предъявленной продавцом (пункт 2 указанной статьи).

Следовательно, для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия, подтверждать факт совершения сделки с реальным поставщиком и факт реального несения им расходов на приобретение товаров (работ, услуг).

В связи с этим суд не ограничивается проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Согласно статьям 221, 237 и пункту 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД. Расходы налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от деятельности, подпадающей под ЕНВД, в общем доходе по всем видам деятельности.

Иначе говоря, доначисление НДФЛ и ЕСН с определением расходов прямым методом производится в случае, если имеется реальная возможность установить, какие расходы относятся к деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД, а какие расходы непосредственно связаны с извлечением дохода от деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения.

При установлении факта необоснованного применения системы ЕНВД в отношении одного из видов деятельности и, как следствие, отсутствия раздельного учета доходов и расходов положения пункта 9 статьи 274 и подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ дают налоговому органу право на применение расчетного метода исчисления налогов именно на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике.

Довод предпринимателя, об обязанности налогового органа использовать данные об иных аналогичных налогоплательщиках при применение расчетного метода несостоятельна, так как у Инспекции имелись документы, на основании которых была определена сумма полученного предпринимателем дохода, а также документы, подтверждающие расходы, представленные самим предпринимателем. Следовательно, в данном случае отсутствовали основания для определения сумм налогов расчетным путем с использованием данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Инспекция, получив расчетным путем коэффициенты соотношения доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, и доходов от деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, к общей величине доходов, определила величину расходов, которую учла при исчислении НДФЛ и ЕСН, подлежащих уплате за 2009 - 2011 годы.

В состав профессиональных налоговых вычетов предпринимателем заявлены: амортизация в сумме 1 329 840 руб.; расходы по приобретению запчастей и топлива в сумме 4 002 506 руб.; заработная плата в сумме 85 829 руб.; оплата страховых взносов с заработной платы в сумме 17 129 руб.; оплата страховых взносов в виде фиксированных платежей в сумме 29 628 руб.; оплата транспортного налога (экскаватор) в сумме 15 750 руб.; оплата технического осмотра (экскаватор) в сумме 576 руб.; страхование транспортных средств (экскаватор) в сумме 4 071 руб.; арендная плата за помещение для хранение автотранспорта в сумме 233 0431 руб.; оплата процентов за пользование кредита в сумме 601 478 руб.; комиссия за проведение операций по расчетному счету в сумме 62 894 руб.

Предприниматель заявил расходы на приобретение запасных частей и дизельного топлива за период 2009 - 2011 гг. в сумме 4 002 506 руб., в т.ч. за 2009 г. в размере 1610415 руб., за 2010 г. в размере 1056765 руб., за 2011 г. в сумме 133532б руб.

По приобретению дизельного топлива налогоплательщиком представлены следующие документы: договор на поставку дизельного топлива N 18 от 24.12.2008, заключенный с АОЗТ "Квадр" ИНН 7806400992 КПП 780601212, счета фактуры, счета и заборные листы на получение ГСМ. Согласно указанным документам налогоплательщиком было приобретено топливо на общую сумму 1 008 598 руб., в т.ч. за 2009 г. на сумму 411 264 руб., за 2010 г. на сумму 272 269 руб., за 2011 г. на сумму 325 065 руб.

По приобретению запасных частей налогоплательщиком представлены следующие документы: договор на поставку запасных частей, заключенный с ООО "Фрегат" ИНН 4700280115 КПП 470222011, товарные накладные, счета, счета-фактуры, дефектные ведомости, приказы о проведении ремонта, акты о списании материальных запасов, акты о приеме-сдаче отремонтированных и реконструированных объектов основных средств.

В соответствии с данными документов налогоплательщиком приобретены запасные части на общую сумму 2 993 908 руб., в т.ч. за 2009 г. на сумму 1199151 руб., за 2010 г. на сумму 784 496 руб., за 2011 г. на сумму 1 010 261 руб.

Апелляционным судом установлено, что расходы, которые нельзя отнести к какому-либо из осуществляемых им видов деятельности, налоговый орган в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ распределил пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В ходе проверки инспекцией установлено, что ОАЗТ "Квадр" и ООО "Фрегат" не зарегистрированы в ЕГРЮЛ (по данным федеральной базы, а также согласно ответам налоговых органов), в связи с чем расходы по указанным предприятиям в общей сумме 4 002 506 руб. исключены инспекцией из расходной части.

Вышеуказанные факты свидетельствуют о невозможности реального осуществления Предпринимателем указанной операции с данными поставщиками.

Согласно п. 2 ст. 11 и ст. 246 НК РФ организацией и, соответственно, налогоплательщиком признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу п. п. 2 и 3 ст. 83 Налогового кодекса Российской Федерации постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика-организации осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и на всей территории Российской Федерации идентификационный, номер налогоплательщика (п. 7 ст. 84 Налогового кодекса Российской Федерации).

Факт наличия идентификационного номера налогоплательщика должен свидетельствовать о том, что налогоплательщик поставлен на налоговый учет, а его номер позволяет установить конкретное место постановки налогоплательщика на налоговый учет.

В силу п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Согласно ст.ст. 48 - 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ.

Сделка, одной из сторон по которой является несуществующее юридическое лицо, является недействительной в соответствии со ст. 168 ГК РФ, а, следовательно, у покупателя по подобной сделке отсутствуют основания для получения соответствующего налогового вычета.

Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 г. N 169-О следует, что в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам.

Как видно из материалов дела, Предприниматель не представил доказательств фактической уплаты поставщику сумм налога.

Налоговым органом представлены в материалы дела достаточные доказательства, опровергающие достоверность представленных Предпринимателем документов.

Представленные налоговым органом доказательства, непосредственно подтверждают его доводы о недобросовестности Предпринимателя и опровергают реальность совершенной сделки с данным поставщиком.

Поскольку в ходе проведения налоговой проверки и рассмотрения дела в суде Предприниматель не представил доказательств, опровергающих вывод Инспекции об отсутствии государственной регистрации ООО "Фрегат и ОАЗТ "Квадр"" в качестве юридического лица и налогоплательщика, апелляционный суд пришел к выводу, что сведения, содержащиеся в первичных документах, составленных с его участием, являются недостоверными.

Поскольку в силу ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, то при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если при выборе контрагента он не проявил необходимой меры осторожности и осмотрительности.

В нарушение ст. 65 АПК РФ Предприниматель не представил в налоговый орган и суд доказательства, что при заключении сделки с данными поставщиками действовал с должной осмотрительностью и осторожностью.

Также проверкой установлено, что лица, подписавшие документы от имени АОЗТ "КВАДР" и ООО "Фрегат" Акаев Алишер Ахметович и Яшин Александр Иванович по данным федеральной базы не являются руководителями данных организаций. Отсутствие лица, идентифицируемого в качестве единоличного исполнительного органа АОЗТ "КВАДР" и ООО "Фрегат" в порядке, предусмотренном ст. 53 ГК РФ, ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", как одного из признаков юридического лица, свидетельствует о том, что Общество не вступало в какие-либо гражданско-правовые отношения, влекущие налоговые последствия, с указанным контрагентом.

Кроме того, указанные обстоятельства послужили поводом для вывода налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы для исчисления НДФЛ и ЕСН.

При таких обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу, что представленные заявителем первичные документы в их совокупности не подтверждают реальность осуществления им хозяйственных операций по приобретению товаров у данных юридических лиц и несения соответствующих затрат, которые относятся на расходы при исчислении НДФЛ и ЕСН, т.к. указанные поставщики не зарегистрированы в установленном законом порядке, они не имеют гражданской правоспособности, в связи с чем, оформленные от их имени документы не соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129 ФЗ "О бухгалтерском учете" и не могут являться основанием для отражения данных финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете предпринимателя в связи с чем требования налогоплательщика в указанной части не подлежат удовлетворению.

Аналогичная позиция изложена в Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.112009г. по делу N ВАС -11859/09.

Довод Заявителя, что налоговым органом не принята затратная часть по НДФЛ в виде расходов по штрафным санкциям в сумме 48 063,91 руб. подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как установлено из материалов дела, между предпринимателем и ОАО АК "Сбербанк РФ" (кредитор) был заключен кредитный договор N 1887-106308 от 07.04.2008 г., кредитный договор N1887-105406 от 10.11.2006 г. (далее - кредитный договор).

Пунктом 2.7., 2.8. кредитного договора предусмотрена обязанность заемщика по уплате кредитору неустойки (пени) за неисполнение (не своевременное) исполнение обязательства.

В соответствии с п.4.4. кредитного договора, кредитор имеет право безакцептного списания просроченной задолженности и неустойки (пени) со счетов заемщика.

Согласно выписке по счету, банком была осуществлено списание со счета заявителя пени в размере 48 063,91 руб. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Как правильно указал суд первой инстанции, пени являются текущей санкцией, начисляемой периодически с момента, когда платеж должен быть совершен, и до момента, когда он был фактически произведен.

Указанные расходы, согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба включаются в состав внереализационных расходов.

Если размер неустойки рассчитан в соответствии с условиями контракта и сумма оплачена должником, то это не свидетельствует о признании данных санкций. К таким документам-основаниям признания санкций в отношении должника можно отнести:

- договор, предусматривающий уплату санкций;

- двусторонний акт;

- письмо должника, соглашение или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Как установлено апелляционным судом, размер пени предусмотрен кредитным договором с банком, в связи с чем списание последним произведено в безакцептном порядке. Поскольку материалами дела подтверждается и не оспаривается сторонами списание спорной суммы пени в размере 48 063,91 руб., то указанная сумма относится к внереализационным расходом и должна быть учтена при расчете НДФЛ за спорный период. В указанной части решение налогового органа подлежит признанию недействительным.

Довод Заявителя, что налоговым органом не принято во внимание его право на применение освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 Кодекса, подлежит отклонению по следующим основаниям.

В соответствии с требованиями статьи 145 НК РФ плательщикам НДС предоставляется право получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по этому налогу. Для этого необходимо выполнить условия, предусмотренные данной статьей.

В соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

В общем случае организации и индивидуальные предприниматели получают право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, после подачи вышеуказанного уведомления (документов) и при соответствии размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС нормами НК РФ не предусмотрен.

Однако как разъяснил ВАС РФ в Постановлении Президиума от 24.09.2013 N 3365/13, отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.

Но возможность реализации указанного права не отменяет порядок его реализации, - путем подачи соответствующего заявления (документов).

Предприниматель, ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в период с момента получения акта от 15.04.2013 N 09-09/1022 и до момента вынесения решения по выездной проверке, ни в апелляционной жалобе в Управление, ни в заявлении в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области, ни в апелляционной жалобе в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд на решение по делу N А56-47412/2013 не заявлял о праве на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Поскольку о наличии оснований для освобождения от исполнения обязанности по уплате НДС заявитель Инспекцию не уведомлял, этот вопрос не был и не мог быть предметом рассмотрения в ходе налоговой проверки. Следовательно, с учетом конкретных обстоятельств данного дела, вопрос о наличии у предпринимателя правовых оснований для применения освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ не может быть предметом рассмотрения и оценки судом первой инстанции.

Как установлено судами, представленное в Инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС от 19.12.2013 предприниматель заявил о праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС с января 2012 г., (при этом документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ налогоплательщиком не представлены), в то время как налоговая проверка проводилась за 2009 - 2011 гг. Кроме того, от предпринимателя в адрес налогового органа поступило уточнение от 23.12.2013, в котором он просит считать дату применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ с 01.01.2014.

20.01.2014 предпринимателем в налоговый орган направлено уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС начиная с 01.01.2014.

12.12. 2014 предпринимателем в налоговый орган направлено письмо, в соответствии с которым он уточняет свое право на освобождение от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога НДС применить к периоду 2009-2011 гг. В Уведомлении от 19.12.2013 читать: "на двенадцать последовательных календарных месяцев, начиная с апреля 2009 г., апреля 2010 г., апреля 2011 г.

Вышеуказанное уточнение поступило в налоговый орган уже после вступления в законную силу решения от 17.05.2013 N 09-09/688 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также после первоначального рассмотрения дела судом первой инстанции, судом апелляционной инстанции и судом кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что предпринимателем право на применение освобождения от уплаты НДС за период 2009, 2010, 2011 гг. не было реализовано, соответствующее уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, заявителем в налоговый орган не подавалось.

В налоговом законодательстве для реализации права на применение освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС предусмотрена только подача соответствующего заявления (уведомления) и никак иначе. Представленный в налоговый орган документ в виде уточнения не может быть расценен как заявление (уведомление) об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Предприниматель уведомил (подал соответствующее заявление) ИФНС налоговый орган об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС только с 01.01.2014 (уведомление от 20.01.2014) и 01.01.2012 (уведомление от 19.12.2013).

С учетом конкретных обстоятельств данного дела, вопрос о наличии у предпринимателя правовых оснований для применения освобождения от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ не мог быть предметом рассмотрения и оценки налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, а так же при апелляционном обжаловании решения в Управление.

Учитывая изложенное, Предприниматель правомерно привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ и по п.1 ст. 119 НК РФ по НДФЛ и НДС.

Также в решении налоговым органом отражено, что налогоплательщиком сведения за 2010 г. по форме 2-НДФЛ в количестве 5 штук не предоставлены, что в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ влечет ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый не представленный документ (5x200=1 000).

Кроме того, предпринимателем не представлены документы в количестве 10 штук по требованию от 14.11. 2012 N 09-09/04199, что влечет ответственность по указанной статье в сумме 2000 руб.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Из содержания названных норм следует, что ответственность за правонарушение по п. 1 ст. 126 Кодекса может быть применена только в том случае, если документы, предусмотренные Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, имелись у налогоплательщика в наличии, и у него была реальная возможность представить их в указанный срок.

Как установлено судом из материалов дела и не оспаривается сторонами, предприниматель привлечен к ответственности за непредставление книг учета доходов и расходов за 2009-2011 в количестве 3 штук, журнала учета путевых листов за 2009-2011 в количестве 1 штуки, книги продаж и покупок за 2009-2011 в количестве 6 штук.

Вместе с тем из материалов дела не следует, что предприниматель, применяя ЕНВД, должен был иметь все запрошенные документы или имел их, но не предъявил Инспекции при проверке.

Согласно п.п.1,2 ст.4 Закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Приказа Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" индивидуальные предприниматели, применяющие ЕНВД, освобождены от обязанности вести Книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.

Являясь плательщиком ЕНВД заявитель не вел книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, поскольку в его случае значение имел физический показатель.

Пунктом 3 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика НДС вести книги покупок и книги продаж. Вместе с тем, в соответствии с п.4 ст.346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС.

Предприниматель, исполняя обязанности налогоплательщика единого налога на вмененный доход представляя налоговые декларации по ЕНВД и уплачивая данный налог, не являлся плательщиком НДС и соответственно книги покупок и книги п Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее -Постановление N 78) утверждены унифицированные формы первичной учетной документации.

В соответствии с п.2 Постановления N 78 ведение первичного учета по указанным в п.1 унифицированным формам осуществляется юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом.

Согласно разделу 2 Приложения к Постановлению N 78 журнал учета движения путевых листов (форма N 8) применяется организацией для контроля за движением путевых листов, выданных водителю, и сдачей обработанных путевых листов в бухгалтерию.

Таким образом, Постановлением N 78 установлена обязанность ведения унифицированных форм первичных документов именно юридическими лицами, в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, указанным Постановлением обязанность ведения унифицированных форм не установлена.

Вместе с тем, налоговым органом не доказано и из материалов дела не следует, что налогоплательщик был обязан вести такой журнал учета путевых листов или вел такой журнал, но не предъявил его.

При таких обстоятельствах привлечение к ответственности по ст. 126 НК РФ неправомерно.

Кроме того, налоговым органом не учтено, что согласно статье 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 Налогового кодекса Российской Федерации. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, налоговое законодательство связывает размер уменьшения налоговых санкций не с количеством установленных смягчающих обстоятельств, а с их наличием.

В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Суды вправе оценить представленные сторонами доказательства и признать то или иное обстоятельство смягчающим ответственность.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ суды имеют право признавать смягчающими ответственность неограниченный круг обстоятельств.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Указанные принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам.

Исходя из положений подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 112 НК РФ, суд вправе признать недействительным решение налогового органа в части размера необоснованно наложенной санкции.

В силу пункта 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, законодателем установлен минимальный предел для уменьшения размера штрафа (не менее чем в два раза), тогда как максимальный предел такого уменьшения не предусмотрен.

Право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо в статье 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, предусмотренных законом, предоставлено суду.

Апелляционным судом установлены обстоятельства, смягчающие ответственность предпринимателя, а именно совершение налогового правонарушения впервые, добросовестность налогоплательщика по уплате ЕНВД, наличие кредитных обязательств, физическое состояние предпринимателя.

Согласно позиции, изложенной Конституционным судом РФ в Постановлении от 30.07.01 г. N 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции РФ недопустимо.

Кроме того заявитель от ответственности за нарушение требований налогового законодательства не освобожден, следовательно, карательный и воспитательный смысл санкции в данном случае не утрачен.

Снижение суммы штрафа не несет за собой ущерба бюджету, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, Определении от 04.07.2002 N 202-О, компенсацией потерь бюджета в связи с несвоевременной уплатой в бюджет налогов является пеня, которая представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет.

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2012 по делу N А05-7569/2011 и от 20.08.2012 по делу N А56-61613/2011.

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает возможным снизить размер штрафных санкций по п.1 ст. 122, п.1 ст.119 и т. 126 НК РФ по каждому налогу до 200 руб.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.03.2015 по делу N А56-47412/2013 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.

Признать недействительным решение ИФНС России по Киришскому району Ленинградской области N 09-09/688 от 17.05.2013 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ЕНДФЛ в сумме 6 248 руб. и соответствующих пени по указанному налогу; превышения суммы штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ по НДС и НДФЛ в сумме 200 руб. по каждому налогу; по п.1 ст. 119 НК РФ по НДС и НДФЛ в сумме 200 руб. по каждому налогу; по ст. 126 НК РФ в сумме 3000 руб.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с ИФНС России по Киришскому району Ленинградской области в пользу ИП Селемет Ивана Павловича расходы по оплате государственной пошлины в сумме 1500 руб.

Возвратить Селемет Ивану Павловичу из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 5 500 руб.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева И.А. Дмитриева