Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2016 г. N 03АП-38/16

г. Красноярск

26 мая 2016 г.

Дело N А69-4427/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "19" мая 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен "26" мая 2016 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Борисова Г.Н., Иванцовой О.А.,

при ведении протокола судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии: от налогового органа (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва) Сат Д.А., представителя по доверенности от 11.02.2016, от налогового органа (Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва) Кужугет А.А., представителя по доверенности от 17.03.2016, от налогоплательщика (Общества с ограниченной ответственностью "А-ТЭК") Когтевой Н.П., представителя по доверенности от 21.02.2016,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва, Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва, общества с ограниченной ответственностью "А-ТЭК"

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от "27" ноября 2015 года по делу N А69-4427/2014, принятое судьей Павловым А.Г.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "А-ТЭК" обратилось с заявлением в Арбитражный суд Республики Тыва к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.09.2014 N 55 в части, не отмененной вышестоящим органом,

и к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Тыва - о признании недействительным решения по жалобе от 27.11.2014 N 02-12/7749.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от "27" ноября 2015 года заявленные требования удовлетворены частично.

Суд решил признать недействительным и отменить решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва от 02.09.2014 N 55 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 125 303 рублей 70 копеек, пени по НДФЛ в размере 40 968 рублей 94 копеек и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 25 061 рубля.

Кроме того, суд указал на возврат обществу с ограниченной ответственностью "А-ТЭК" излишне уплаченной государственной пошлины в сумме 6000 рублей по платежным поручениям N 344 от 19.12.2014, N 489 от 22.12.2014, N 490 от 22.12.2014.

Не согласившись с данным судебным актом, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва, Межрайонная ИФНС России N 1 по Республике Тыва, обратились с апелляционными жалобами, просят отменить решение, указывая на следующие обстоятельства:

- налоговый орган установил, что общество не перечислило своевременно НДФЛ,

- факт наличия у налогоплательщика переплат не освобождает его от обязанности перечислить в бюджет сумму налога,

- платежные поручения N 361 от 18.07.2011, N 431 от 30.08.2011, N 360 от 18.07.2011, N 500 от 30.09.2011 не могут входить в период проверки, поскольку из их назначения платежа следует, что налогоплательщик уплачивает долг за иные налоговые периоды,

- вина общества в налоговом правонарушении является доказанной, вывод суда первой инстанции об обратном не обоснован,

- суд первой инстанции неверно определяет срок давности для привлечения к налоговой ответственности, указанный срок в данном случае не истек.

Общество с ограниченной ответственностью "А-ТЭК" так же не согласно с решением, просит отменить и принять новый судебный акт, поскольку:

- суд первой инстанции не мотивировал свое решение и не дал оценку всем доводам общества,

- обществом было заявлено два требования, однако второе - о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа, суд первой инстанции не рассмотрел,

- налогоплательщиком не был превышен предельный уровень доходов для упрощенной системы налогообложения и соответственно не было оснований для перехода на общую систему налогообложения и доначисления в связи с этим налогов,

- налоговым органом не учтено, что заявитель кроме реализации собственного топлива реализовывал комиссионное топливо, при этом осуществлял реализацию талонов в одно налоговом периоде - 2012 году, а фактически осуществлял отпуск топлива покупателям в другом налоговом периоде - в 2013 году,

- налоговый орган допустил ошибки в исчислении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на прибыль, налоговым органом дважды в ходе проверки учтены денежные суммы, поступившие в кассу и из кассы на расчётный счет, таким образом, доходы заявителя завышены на сумму 957 000 рублей,

- налоговый орган не проверил основания для возникновения налоговой базы для исчисления НДФЛ, незаконно произвел привлечение к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, неверно исчислил суммы штрафа,

- отказ суда в назначении экспертизы не правомерен, Третий арбитражный апелляционный суд указывал на процессуальные ошибки при назначении экспертизы, но не указывал, что ее проведение не является необходимым или невозможным,

- налоговый орган не анализировал каждую денежную сумму, поступившую на расчетный счет общества, не проводил анализ, является ли эта сумма доходом заявителя как комиссионера, либо является денежными средствами, причитающимися комитентам,

- судом первой инстанции не учтено заключение специалистов ООО "Экспертное решение",

- подход налогового органа к исчислению размера НДС (сумма дохода, умноженная на ставку налога 18% минус налоговые вычеты) является не верным. Следовало применять пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом положений каждого из договоров.

Апелляционный суд установил, что решение Арбитражного суда Республики Тыва от 27.11.2015 не содержит указания на судьбу требования Общества о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва по жалобе от 27.11.2014 N 02-12/7749; а так же на судьбу остальной части требования Общества о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.09.2014 N 55 по иным доначисленным налогам (кроме НДФЛ).

Из резолютивной части решения Арбитражного суда Республики Тыва от 27.11.2015 не ясно, отказал ли суд в признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва по жалобе от 27.11.2014 N 02-12/7749; не ясно, отказал ли суд в признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.09.2014 N 55 в какой либо иной части, кроме НДФЛ. Резолютивная часть решения суда не содержит указания на отказ в удовлетворении остальной части требований.

Апелляционный суд в данной ситуации по настоящему делу не может прийти к умозаключению о том, что поскольку суд удовлетворил только часть требований, то в удовлетворении остальной части он отказал - поскольку из мотивировочной части решения так же не следует, что суд оценивал иную часть решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Тыва о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.09.2014 N 55 (кроме вопроса о НДФЛ) и давал оценку решению Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва по жалобе от 27.11.2014 N 02-12/7749, которым частично изменено решение от 02.09.2014 N 55.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в абзаце втором пункта 27 Постановления от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснил, что если судом апелляционной инстанции при рассмотрении апелляционной жалобы в порядке апелляционного производства будет установлено, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции лицо заявляло ходатайство в соответствии со статьей 49 Кодекса об изменении предмета или основания иска, увеличении или уменьшении исковых требований и суд рассмотрел заявление без учета заявленных изменений либо по какому-то другому требованию лица, участвующего в деле, не принял решения и утрачена возможность принятия дополнительного решения, то суд апелляционной инстанции, исходя из положений части 1 статьи 268 Кодекса о повторном рассмотрении дела, в силу части 6.1 статьи 268 Кодекса переходит к рассмотрению дела по правилам, установленным Кодексом для рассмотрения дела в суде первой инстанции, в рамках которого рассматривает не рассмотренные ранее требования, принимает измененные предмет или основание иска, увеличенные (уменьшенные) требования.

В случае, когда в производстве суда первой инстанции находится заявление лица, участвующего в деле, о принятии дополнительного решения по нерассмотренному требованию, суд апелляционной инстанции приостанавливает производство по апелляционной жалобе, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 143 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, до вынесения дополнительного решения судом первой инстанции.

Общество в суд первой инстанции с заявлением о вынесении дополнительного решения не обращалось; на нерассмотрение его требований указывает в апелляционной жалобе.

Данное обстоятельство в силу пункта 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" является основанием для перехода к рассмотрению дела по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Определением от 24.02.2016 Третий арбитражный апелляционный суд перешел к рассмотрению дела по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции.

В судебном заседании на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 19 мая 2016 года. После перерыва заседание продолжено с участием представителей сторон.

Сторонами представлены дополнительные пояснения по существу спора.

В судебном заседании стороны поддержали свои доводы, не согласились с доводами апелляционной жалобы иной стороны.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении апелляционной жалобы судом установлены следующие обстоятельства.

Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки от 31.07.2014 N 11-11-001.

Решением о привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.09.2014 N 55 общество привлечено к налоговой ответственности, обществу начислена недоимка по налогам:

НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 1 492 520 рублей, (с учетом решения Управления ФНС по Республике Тыва от 27.11.2014 N 02-12/7749 сумма составила 1 163 541 рубля),

налог на прибыль (федеральный бюджет) за период с 01.10.2012 по 31.12.2012 в сумме 84 093 рубля,

налог на прибыль (бюджет субъекта Российской Федерации) за период с 01.10.2012 по 31.12.2012 в сумме 756 834 рубля;

обществу предложено перечислить суммы удержанных, но не перечисленных налогов (НДФЛ) - 125 303 рубля 70 копеек,

общество привлечено к налоговой ответственности

по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату суммы НДС за 4 квартал 2012 года в результате занижения налоговой базы - в сумме 298 504 рубля (с учетом решения Управления ФНС по Республике Тыва от 27.11.2014 N 02-12/7749 сумма составила 232 708 рублей),

по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату суммы налога на прибыль в федеральный бюджет за период с 01.10.2012 по 31.12.2012 в результате занижения налоговой базы, в сумме 16 819 рублей,

по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату суммы налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации за период с 01.10.2012 по 31.12.2012 в результате занижения налоговой базы, в сумме 151 367 рублей,

по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неудержание или неполное удержание или перечисление в установленный срок суммы НДФЛ в сумме 25 061 рубль,

начислены пени на 02.09.2014,

по НДС за 4 квартал 2012 года - 80 583 рубля 70 копеек, 76 479 рублей 26 копеек, 72 648 рублей 31 копейка (с учетом решения Управления ФНС по Республике Тыва от 27.11.2014 N 02-12/7749 общая сумма составила 179 026 рублей 09 копеек),

по налогу на прибыль в федеральный бюджет за период с 01. 10.2012 по 31.12.2012 - 12 094 рубля 68 копеек,

по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации за период с 01.10.2012 по 31.12.2012 - 108 851 рубль 65 копеек,

по НДФЛ (задолженность) - 40 968 рублей 94 копейки.

Не согласившись решением от 02.09.2014 N 55, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва с апелляционной жалобой.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы управлением налоговой службы принято решение от 27.11.2014 N 02-12/7749 об отмене решения налоговой инспекции от 02.09.2014 N 55 в части, изменены суммы НДС, пени и штрафа, как было ранее указано.

Посчитав решение налоговой инспекции от 02.09.2014 N 55 и решение управления налоговой службы от 27.11.2014 N 02-12/7749 недействительными, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Из положений части 2 статьи 197 и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ) следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании такого акта недействительным.

В соответствии со статьей 201 АПК РФ решение о признании недействительным ненормативного правового акта принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

ООО "А-ТЭК" указывает на допущенные налоговым органом процедурные нарушения и в связи с этим полагает результаты налоговой проверки недействительными

Суд апелляционной инстанции, проверив процедуру проведения не находит оснований согласиться с доводами общества.

Изучив процедуру налоговой проверки и рассмотрения ее материалов в отношении общества, апелляционный суд приходит к выводу об ее соблюдении и отсутствии оснований для признания оспоренных решений недействительным в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса.

Доводы общества о нарушении процедуры отклоняются судом апелляционной инстанции на основании следующего.

Положениями статей 100, 101 Кодекса урегулированы правоотношения относительно оформления результатов проверки и рассмотрения материалов проверки. Пунктом 14 статьи 101 Кодекса определены основания для отмены решения налогового органа в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом.

Основаниями для отмены решения налогового органа, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, могут являться существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится необеспечение права на участие в рассмотрении материалов проверки, на представление объяснений. Иные нарушения, допущенные налоговым органом при осуществлении контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика, могут являться основанием для отмены решения, только при наличии последствия или возможности его наступления в виде неправомерного решения.

В апелляционной жалобе общество сослалось на то, что налоговый орган не мотивировал ни акт, ни решение, что данные документы не соответствуют требованиям к их содержанию, и сделанные в них выводы не подтверждены ссылками на первичные документы. Кроме того, указывает, что налоговый орган при проверке не исследовал содержание первичных документов, ограничившись анализом состояния счета и книги кассира-операциониста, не определив, во исполнение каких обязательств общества поступали те или иные суммы.

Апелляционный суд не находит оснований согласиться с доводами ООО "А-ТЭК" о необоснованности и немотивированности акта и решения налогового органа. Апелляционным судом так же не обнаружено существенных нарушений процедуры со стороны налогового органа.

Инспекцией на основании Решения от 10.01.2014 N 1 (т.2, л.д. 22) налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки от 31.07.2014 N 11-11-001 (т. 1, л.д. 19-64 или т. 2, л.д. 39-84).

Данный акт получен 31.07.2014 лично директором общества Буньковой И.А. (т. 2, л.д. 84), она ознакомлена с материалами (т. 2. л.д. 35).

Извещение о времени и месте рассмотрения проверки от 31.07.2014 так же 05.08.2014 вручено Буньковой И.А. (т. 2, л.д. 95).

Налогоплательщиком в установленные пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации возражения по акту представлены не были.

На рассмотрение акта и материалов проверки представители налогоплательщика не явились (протокол - т. 2, л.д. 147).

По итогам рассмотрения акта и результатов проверки вынесено решение от 02.09.2014 N 55 (т. 1, л.д. 65-105 или т. 2, л.д. 96-146).

Решение N 55 получено 09.09.2014 директором Буньковой И.А. (т.2, л.д. 136).

Пунктом 3 статьи 100 НК РФ установлено, что в акте налоговой проверки указываются: перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности, размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с приложением 6 к приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (действовал на момент проведения спорной проверки, был отменен Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ с 12.06.2015), акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения. Описательная часть акта налоговой проверки содержит также обстоятельства, имеющие значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает, что в оспариваемом решении и в акте проверки не приведены документально подтвержденные факты нарушений обществом законодательства о налогах и сборах, отсутствуют ссылки на конкретные документы.

Формы решений утверждены Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Апелляционный суд, изучив акт и решение, приходит к выводу, что они соответствуют утвержденным формам и содержат информацию, которая должна в них включаться.

Выводы налогового органа основаны на представленных в ходе проверки:

копий платежных документов, предоставленных ОАО АБ "Народный банк РТ" (письмо - т.3, л.д. 29, документы - т. 3, л.д. 30-150; т. 4 л.д. 1-150; т. 5, л.д. 1-150; т. 6, л.д. 1-150; т. 7, л.д. 1-150; т. 8, л.д. 1-120),

книге учета доходов и расходов на 2012 год (т. 8, л.д. 122-150, т. 9, л.д. 1-150, т. 10 л.д. 1-61),

данных журналов кассира-операциониста (т. 10, л.д. 63-150, т. 11, л.д. 1-150, т. 12, л.д. 1-134),

кассовых книг (т. 12, л.д. 136, т. 13, л.д. 1-150, т. 14, л.д. 1-75),

договоров и контрактов на поставку товаров (т. 14, л.д. 72 - 150, т. 15, л.д. 1-150, т. 16, л.д. 1-150, т. 17, л.д. 1-150, т. 18, л.д. 1-30, т. 22, л.д. 72-150, т. 23, л.д. 1-150, т. 24, л.д. 1-50, т. 25, л.д. 1-22),

товарных накладных и актов на поставку покупателям (т. 18, л.д. 31-150, т. 19, л.д. 1-150, т. 20, л.д. 1-150, т. 21, л.д. 1-150, т. 22, л.д. 1-70, т. 25, л.д. 23-150, т. 26, л.д. 1-150, т. 27, л.д. 1-150, т. 28, л.д. 1-60, т. 31, л.д. 141-150),

договоров комиссии, отчетов комиссионеров, транспортных накладных и иных документов, касающихся исполнения договоров комиссии с ИП Петровым А.В. и ИП Петровой М.А. (т. 28, л.д. 61-150, т. 29, л.д. 1-150, т. 30, л.д. 241 (в соответствии с нумерацией, на самом деле первый) - 257),

накладных за аренду обществом земельного участка (т. 32, л.д. 1-17), на услуги охраны для общества (т. 32, л.д. 18-20), на покупку обществом товаров (т. 32, л.д. 21-36),

документов на поставку ГСМ от Петрова А.В. (договор 02/09-11 от 10.12.20089 (т. 32, л.д. 60) товарные накладные и счета-фактуры (т. 32, л.д. 63-150, т. 33, л.д. 1-150, т. 34, л.д. 1-73)

сведений о расходах на хозяйственную деятельность (авансы, покупки, касса, отчеты) (т. 32, л.д. 37-59)

договоров комиссии, отчетов комиссионеров, транспортных накладных и иных документов, касающихся исполнения договоров комиссии с ИП Агафоновым А.С. (т. 30, л.д. 257 (в соответствии с нумерацией) - 354),

платежных ведомостях и расчетных ведомостях по заработной плате (т. 30, л.д. 116-34 (в соответствии с нумерацией), т. 31, л.д. 1-139).

Апелляционный суд приходит к выводу, что налоговый орган проанализировал данные документы, что следует из приложений к акуту, а так же приложений к его возражениям на ходатайство о назначении экспертизы (т. 35, л.д. 116-151, т. 36, л.д.1-19) и неоднократно представленных пояснений по данному спору.

Апелляционный суд отмечает, что налогоплательщик, указывая на отсутствие анализа документов и необоснованность выводов органа, не ссылается при этом на какие либо документы, сам анализа не проводит, контррасчеты не представляет. Позиция налогоплательщика сводится к отрицанию расчетов налогового органа. Ссылаясь на какие либо обстоятельства, общество не указывает, какими документами они подтверждаются.

Ссылка на документы, на основании которых был произведён расчет порученной суммы выручки, отражена в приложении к таблицам N N 2 и 3 Акта и Решения.

Налоговым органом в акте и в решении поименованы ссылки на документальные доказательства, подтверждающие наличие у налогоплательщика в 2012 году превышения суммы дохода в 4 квартале 2012 года над предельно допустимыми при применении УСН.

Выводы налогового органа основаны не только на сопоставлении данных расчетного счета с данными книги доходов и расходов за 2012 год, но и на основании изучения и анализа первичных документов налогоплательщиков.

Таким образом, доводы общества о нарушении налоговым органом процедурных правил и не обоснованности акта и решения не находят своего подтверждения.

Общество полагает, что в рамках настоящего дела суд первой инстанции должен был назначить экспертизу.

Из акта выездной налоговой проверки от 30.11.2012 N 13-11-54 и решения от 02.09.2014 N 55 следует, что налоговым органом исследовались книги учета доходов и расходов за 2011 - 2012 годы, а также документы, подтверждающие доходы и расходы, относящиеся к деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с упрощенной системой налогообложения, при этом, инспекция проверяла налоговую базу при исчислении налога налогоплательщиком, применяющим специальный налоговый режим в виде единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также налоговую базу при исчислении налогов по общей системе налогообложения.

Суд первой инстанции должен был проверить законность выводов налогового органа, изложенных в оспариваемом решении, оценить доказательства, на основании которых были сделаны эти выводы, исходя из требований частей 1 и 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также доводы налогоплательщика и представленные им доказательства, по результатам оценки доказательств привести мотивы, по которым он принимает или отвергает доводы сторон и имеющиеся в деле доказательства (часть 7 статьи 71, пункт 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии с частью 1 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Проверка доводов, приведенных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, в том числе, путем назначения экспертизы, является обязанностью суда.

Назначение судом первой инстанции экспертизы является способом получения доказательств по делу и направлено на всестороннее, полное и объективное его рассмотрение.

Согласно части 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключение эксперта является одним из доказательств по делу, которое оценивается судом в порядке, предусмотренном статьей 71 Кодекса, в соответствии с иными допустимыми доказательствами по делу.

В части 4 статьи 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что о назначении экспертизы или об отклонении ходатайства о назначении экспертизы арбитражный суд выносит определение.

Определением суда от 06 марта 2015 года Арбитражным судом Республики Тыва назначена судебная комиссионная бухгалтерско-экономическая экспертиза по делу, проведение которой поручено федеральному бюджетному учреждению Сибирский Региональный Центр Судебной Экспертизы Минюста России (г. Новосибирск, Красный проспект 167) совместно с обществом с ограниченной ответственностью "Экспертное решение" (г. Новосибирск, ул. Линейная, 102, офис 202).

Определением Арбитражного суда Республики Тыва от 06 марта 2015 года вынесено определение о приостановлении производства по делу N А69-4427/2014 до получения результатов экспертизы.

Инспекция обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой на определение от 06 марта 2015 года о приостановлении производства по делу, просила определение отменить.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.05.2015 названное определение было отменено.

При этом, вопреки доводам общества, изложенным в рассматриваемой апелляционной жалобе, помимо процессуальных нарушений (не указаны фамилии, имена и отчества экспертов экспертных организаций, которым поручено совместное проведение экспертизы, не решен вопрос о сроке ее проведения, о размере вознаграждения, причитающегося за проведение экспертизы, не приведен перечень документов), апелляционный суд указал так же, что по тому вопросу и предмету, который предполагается передать на разрешение эксперта, проведение экспертизы не возможно.

В определении от 06 марта 2015 года судом на разрешение экспертов поставлен следующий опрос: "Определить налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому ООО "А-ТЭК" в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2012 год. В случае, если в 2012 году обществом был достигнут предельный уровень доходов, не позволяющих применять специальный режим, произвести расчет налоговой базы и налогов, уплачиваемых при традиционной системе налогообложения".

Суд апелляционной инстанции счел, что данный вопрос носит общий характер и по своему объему равен предмету рассматриваемого по настоящему делу требования.

На разрешение эксперту не может выноситься суть решения суда как правоприменительного акта.

Поэтому назначение экспертизы в данном случае было признано неправомерным.

При новом ходатайстве, направленном в суд первой инстанции, а так же при указании на неправомерность отказа и необходимость назначения экспертизы в суде апелляционной инстанции общество предлагает на разрешение эксперта те же вопросы.

Как было указано, апелляционный суд считает, что данный вопрос должен быть решен судом, исходя из тех документов, которые собраны при рассмотрении настоящего дела.

Апелляционный суд полагает, что рассмотрение настоящего спора возможно без проведения экспертизы. Все необходимые материалы имеются в настоящем деле, для их исследования не требуется привлечение специалистов, поскольку оценка доказательств отнесена к компетенции суда. Стороны вправе давать свои пояснения по данным документам, анализировать их. Большой объем документов и высокая трудозатратность настоящего спора не может являться основанием для назначения экспертизы.

Апелляционный суд обращает внимание, что в результате рассмотрения настоящего спора фактически были выяснены основные спорные вопросы (окончательно все возражения налогоплательщика - см. пояснения, представленные в судебном заседании суда апелляционной инстанции 19.05.2016):

1) превышение порога для применения упрощенной системы налогообложения - в результате включения или не включения в состав полученных сумм сумм, причитающихся комитентам, сумм по талонам - необходимые для этого документы в деле есть, вопрос состоит в их оценке;

2) ошибочность включения суммы 957 000 рублей (налоговый орган признал факт ошибки - см. пояснения от 12.05.2016 в Третий арбитражный апелляционный суд) и ее влияние на пороговую сумму и на дальнейший расчет налогов - это вопросы правовой оценки;

3) правильность расчета НДС (сверх суммы договоров или путем исключения из суммы договоров) - все договоры и документы к ним имеются в деле, соответственно вопрос состоит в их оценке;

4) правильность расчета налога на прибыль (в зависимости от НДС) - так же вопрос применения норм права;

5) законность доначисления НДФЛ, пени и штрафа при наличии представленных налогоплательщиком, но не учтенных налоговым органом платежных поручения - вопрос оценки этих поручений и доводов сторон;

6) применение обстоятельств, смягчающих ответственность - исключительная прерогатива суда или налогового органа при рассмотрении дела, то есть вопрос права.

В связи с этим суд первой инстанции правильно более не назначал экспертизу по настоящему делу. Апелляционный суд так же не видит для этого оснований.

Относительно существа рассматриваемого спора апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Обязанность по уплате налога или сбора в соответствии с пунктом 1 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого налога признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 названного Кодекса.

В силу статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по выбору налогоплательщика признаются доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Как видно из материалов дела общество в спорный период применяло упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов и расходов установлен статьями 346.15, 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

Статьей 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи. Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

В силу подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Согласно пункту 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, причем расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, принимаются в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии их соответствия критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса, то есть должны быть документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Судом установлено, что дополнительное начисление обществу налога на прибыль организаций, НДС за проверяемый период произведено налоговой инспекцией в связи с утратой налогоплательщиком права на применение УСН.

Общество спорит с данным выводом.

ООО "А-ТЭК" в 2012 году осуществляло реализацию ГСМ через автозаправочные станции по талонам и в розницу, автозаправочные станции арендовались у индивидуальных предпринимателей. Реализовывался ГСМ полученный по договорам поставки от ИП Петрова А.В. и других поставщиков. Кроме того, общество поручило ИП Агафонову А.С. реализовывать собственный ГСМ на основании договора комиссии N 01-11-К от 20.11.2011 (через АЗС "Ойская"). Само общество при этом реализовывало ГСМ, полученный по договорам комиссии от ИП Петрова А.В. и ИП Петровой М.А. (см. стр. 5 Решения N 55 - т.1, л.д. 69).

По данным налогового органа, общая сумма дохода за 2012 год составила 208 223 212 рублей 03 копейки (136 044 323 рубля + 72 178 889 рублей 83 копейки), где

136 044 323 рубля:

124 486 453 рубля 62 копейки (выручка с АЗС)

11 443 928 рублей 58 копеек (выручка по договору комиссии от 20.11.2011

N 01/11-К,

113 940 рублей прочий приход в кассу от покупателей ГСМ

72 178 889 рублей 83 копейки:

71 430 800 рублей 34 копейки выручка от реализации ГСМ и

сопутствующих товаров по банку,

370 954 рубля 49 копеек выручка за хранение ГСМ

377 135 рублей комиссионное вознаграждение по договору комиссии от 08.12.2009 N 01/09-К.

Сумма собственного дохода общества за 2012 год составила 80 541 230 рублей 12 копеек, где

208 223 212 рублей 03 копейки (136 044 323 рубля + 72 178 889 рублей 83 копейки)

- 126 707 382 рубля 71 копейка (сумма дохода по догоорам комиссии от 08.12.2009 N 01/09-К от 01.01.2010 01/10-К поотчетам Петровой М.А. и Петрова А.В.,

- 974 600 рублей ошибочно включенная сумма по кредиту счета налогоплательщика по расчётному счету в Народном Банке Российской Федерации из кассы ООО "А-ТЭК",

(все вышеуказанное - см. решение N 55 и пояснения налогового органа от 18.02.2016 в суд апелляционной инстанции).

Налогоплательщиком в материалы дела представлено заключение специалиста (ООО "Экспертное решение") (т. 36, л.д. 42-48), в котором специалист указывает, что "в акте налоговой проверки в выручку от реализации ГСМ и услуг по хранению ошибочно включены средства, поступившие на расчетный счет в ОАО "Народный банк РТ" из кассы организации, на общую сумму 957 000 рублей, в том числе:

18.04.2012 - 95 000 рублей,

28.05.2012 - 115 000 рублей,

12.11.2012 - 265 000 рублей,

10.12.2012 - 434 000 рублей,

14.12.2012 - 48 000 рублей.

При этом в пояснениях от 12.05.2016 (представлены в суд апелляционной инстанции) налоговый орган соглашается с доводом общества о том, что сумма 957 000 рублей включена ошибочно.

В таком случае расшифровка выручки по банку:

71 221 889 рублей 49 копеек (вместо 72 178 889 рублей 83 копейки)

70 473 800 (71 430 800 рублей- 957 000 рублей) выручка

от реализации ГСМ и сопутствующих товаров по банку,

370 954 рубля 49 копеек выручка за хранение ГСМ

377 135 рублей комиссионное вознаграждение по договору комиссии от 08.12.2009 N 01/09-К.

Налоговый орган при этом теряет сумму в 34 копейки, но поскольку на итоговый вывод - о превышении предела в 60 000 000 рублей это не влияет, апелляционный суд принимает расчет в представленном виде.

Общая сумма дохода по кварталам, согласно решению налогового органа с учетом признанной им ошибки в расчетах:

общ. доход по опл.	получена выручка по банку за ГСМ	выручка за хранение ГСМ по банку	комиссион. вознагражд. (ч/з банк)	выручка с АЗС по кассе	выручка от Агафонова (через кассу)	выручка от проч. покупат. по кассе	всего
1 кв. 2012	16 915 015,50	-	-	23 954 392,08	2 032 979,66	-	42 902 387,24
2 кв. 2012	17 181 239,65	160 611,71	377 135	25 595 618,61	2 592 745,28	113 940	46 021 290,25
3 кв. 2012	10 540 706,82	17 090	-	36 692 268	2 960 511,93	-	50 210 576,75
4 кв. 2012	25 836 838,37	193 252,78	-	38 244 174,93	3 857 691,71	-	68 131 957,79
всего за год	70 473 800	370 954, 49	377 135	124 486 453,62	11 443 928,58	113 940	207 266 212

В таком случае сумма собственного дохода, полученного ООО "А-ТЭК" в 2012 году, без учета доходов, полученных по договорам комиссии с ИП Петровым А.В. и ИП Петровой М.А., и без суммы ошибочно включенного в расчет дохода; но с учетом дохода, полученного от комиссионера ИП Агафонова А.С. по договору комиссии N 01/11-К от 20.11.2011, за 2012 год составит: 80 558 829 рублей 29 копеек (207 266 212 рублей - 126 707 382 рубля 71 копейка), в том числе:

выручка от реализации ГСМ (банк) 33 587 820 рублей 68 копеек (70 473 800 - 36 885 979,32),

выручка за хранение ГСМ (банк) 370 954 рубля 49 копеек,

комиссионное вознаграждение (банк) 377 135 рублей,

выручка с АЗС (по кассе) 34 655 050,23 (124 486 453,62 - 89 821 403,39),

выручка от комиссионера ИП Агафонова А.С. (через кассу - 11 443 928 рублей 58 копеек,

выручка от прочих покупателей через кассу ООО "А-ТЭК" 113 940 рублей.

Проверив все составляющие суммы, соотнеся их с материалами проверки, представленными первичными документами, и с учетом пояснений сторон, апелляционный суд данный расчет признает верным.

Довод общества о том, что в оспариваемом решении отсутствуют ссылки на документальные доказательства, не верен - документальные доказательства указаны в качестве приложений к акту выездной налоговой проверки (стр. 45 акта, т. 1, л.д. 63 настоящего дела), отражена на страницах 3-11,20, 26 обжалуемого решения. Данные документы представлены и в материалы настоящего дела. Общество не указало, что не было представлено, или не исследовано налоговым органом, либо каким конкретным документам дана неверная оценка.

Апелляционный суд отмечает, что общество не спорило с составляющими данных сумм, не указывало на позиции в отчете банка, или кассовой отчетности, или в бухгалтерской отчетности общества, которые не были бы учтены или, напротив, учтены неправомерно (например, повторно). Своего контррасчета по суммам и их слагаемым общество не представило, ограничившись ходатайством о назначении экспертизы для изучения первичных документов.

При этом общество категорически возражало против включения в данный расчет сумм, полученных по талонам, приводя в обоснование свой позиции доводы ни о неверном расчете, а о неверной правовой квалификации данных сумм и неправильном применении норм налогового законодательства.

Как указывает налогоплательщик, денежные суммы, уплаченные за талоны до реализации на них ГСМ, являются авансом (предоплатой) со стороны покупателей за топливо, принадлежащее ИП Петровой М.А. и ИП Петрову А.В. и реализуемое по договорам комиссии, топливо по ним было передано в 2013 году и вошло в отчеты комиссионера. Поскольку обязанность общества как комиссионера исполнена только в момент реальной передачи топлива, то данные суммы не могут входить в состав его доходов, должны учитываться в следующем налоговом периоде в соответствии с отчетами.

В заключении специалиста (т. 36, л.д. 47) указано, что "в представленных документах содержится отчет о реализации талонов, в котором отражены остатки талонов у покупателей по состоянию на 31.12.2012. В таблице N 5 представлен расчет величины авансов, полученных от покупателей путем оплаты ими талонов, по которым на состоянию 31.12.2012 не произведен отпуск топлива:

наименование бензина по талонам	остаток талонов у покупателей на 01.10.2012 (в л.)	выдано талонов за 4 кв. 2012 (в л.)	обслужено на АЗС талонов за 4 кв. 2012 (в л.)	остаток талонов у покупателей на 31.12.2012 (в л.)	средневзве- шенная цена за 1 л. (в руб.)	стоимость непогашенных талонов (в руб.)
Аи 92	326 649	462 953	284 015	505 587	29,30	14 813 699,10
Аи 95	97 925	6 620	30 505	74 040	30,33	2 245 633,20
А 80	116 524	20 815	31 000	106 339	25,66	2 728 658,74
ДТ	40 570	297 048	234 970	102 648	28,14	2 888 514,72
Итого	581 668	787 436	580 490	788 614		22 676 505,76

Таким образом, в общей сумме денежных средств, поступивших в течении 2012 года на расчётные счета и в кассу ООО "А-ТЭК" в оплату за товары (услуги) неучитываемые для целей налогообложения доходы в виде денежных средств, поступивших комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договорам комиссии, составляют 148 703 593 рубля 59 копеек. Отсюда следует, что доходы ООО "А-ТЭК" уплачиваемые при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, составляют 58 545 019 рублей 24 копейки (207 248 612,83 - 148 703 593,59)".

Представитель общества в судебном заседании, сославшись на процитированное заключение специалиста, указал, что если от суммы дохода, определенного налоговым органом отнять неправомерно учтенные суммы по талонам, то со стороны общества верхнего предела в 60 000 000 рублей не достигнуто (80 558 829 рублей 29 копеек - 22 676 505 рублей 76 копеек = 57 882 323,53).

Апелляционный суд соглашается с толкованием обществом норм подпункта 9 пункта 1 статьи 251, пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 990, 999, 971, 974 Гражданского кодекса Российской Федерации. Позиция общества соответствует изложенной в Письме Минфина России от 21.11.2012 N 03-11-06/2/140.

Вместе с тем, у суда отсутствуют фактические основания для применения данной правовой позиции в настоящем споре.

Специалист исходит из того, что нефтепродукты отпускались:

- оптом, путем поставки в емкости покупателей,

- в розницу за наличный расчет через автозаправочные станции ООО "А-ТЭК" и ИП Агафонова А.С.,

- по талонам через автозаправочные станции ООО "А-ТЭК" и ИП Агафонова А.С. По талонам отпускались юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям нефтепродукты по договорам комиссии с ИП Петровой М.А. и Петровым А.В.". Так же специалист ссылается на Отчет о реализации талонов.

Вместе с тем, документального подтверждения для данных выводов нет.

Как следует из материалов дела и пояснений сторон, ООО "А-ТЭК" реализует как свой бензин, так и бензин ИП Петровой М.А. и ИП Петрова А.В. - по договорам комиссии.

В 2012 году действовали следующие договоры комиссии:

- 01/09-к от 08.12.2009 с ИП Петровым А.В.,

- 01/10-к от 01.01.2011 с ИП Петровой А.М.,

где ООО "А-ТЭК" выступало комиссионером, и

01/11-К от 20.11.2011 с ИП Агафоновым А.С.,

где ООО "А-ТЭК" выступало комитентом.

Из условий договора комиссии N 01/10-К от 01.01.2011 (т. 29, л.д. 173) и отчетов к нему (т. 29, л.д. 182) не следует, что ГСМ продается через талоны. В договоре не установлены особенности расчетов между сторонами по периодам, необходимые в случае осложнённой схемы через талоны, напротив, прописаны санкции за просрочки со стороны комиссионера без учета особенностей реализации через талоны.

Так же продажа ГСМ комиссионера по талонам не следует и из договора 01/09-к от 08.12.2009 с ИП Петровым А.В. и отчетов к нему (т. 28, л.д. 62).

Обществом заключен ряд договоров на поставку ГСМ, в которых указывается, что продажа производится путем передачи талонов и их последующего использования - однако для вывода о том, что таким образом реализуется ГСМ, переданный по договору комиссии, из текстов договоров не возможно.

Не представлено каких либо аналитических или бухгалтерских материалов учета, на основании которых апелляционный суд мог бы разделить ГСМ комиссионеров Петровых и ГСМ общества и сделать вывод, что продажа первого осуществляется по талонам. Между тем, обязанность вести раздельный учет возложена на налогоплательщика и неисполнение им данной обязанности влечет для него негативные последствия.

В материалы дела представлен "материальный отчет по учету талонов за период с 01.10.2012 по 31.12.2012" (т. 36, л.д. 113). Вместе с тем, данный документ, во-первых, является односторонним, составленным руководителем Общества; во-вторых, из него не ясно, чьи талоны на чей ГСМ были реализованы. На основании него делать какие либо выводы суд не может.

В материалы дела представлены отчеты о реализации ГСМ по талонам за разные месяцы 2012 (т 37, л.д. 4-30), которые содержат только указание, сколько продано ГСМ за талоны в литрах. При этом данные документы, во-первых, не содержат фактической информации, которая бы позволила определить, чьи талоны отражены в отчетах; во-вторых, часть из них не отвечают признакам допустимого доказательства - лица, их подписавшие, поставили роспись в графе "старший оператор", но не указали ни фамилию, ни время составления отчета, ни даже АЗС, на которой он составлен.

Отчеты комиссионера по договору комиссии 01/10-К, составленные в 1 квартале 2013 года (т. 37, л.д. 33-37), не содержат указания на то, что ГСМ продано именно по талонам.

В силу этого у апелляционного суда отсутствуют основания считать, что суммы, полученные по талонам до продажи ГСМ являются авансовыми платежами по договорам комиссии, где общество - комиссионер.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации датой получения доходов налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Поскольку денежные средства за талоны получены в момент их реализации, то дата реальной передачи ГСМ не имеет правового значения для настоящего спора.

Апелляционный суд не принимает доводы налогоплательщика связанные с исполнением его обязанностей как комиссионера в 2013 году - данный период в предмет проверки не входил, решение же вопросов о порядке гражданско-правовых отношений между обществом и его контрагентами в предмет настоящего спора не входит.

Из всего вышеизложенного апелляционный суд делает вывод, что налоговый орган верно определил величину полученного обществом дохода за 2012 год - 80 558 829 рублей 29 копеек.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Пункт 5 названной статьи говорит, что налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Обществом данная обязанность выполнена не была.

Таким образом, налоговый орган правомерно признал ООО "А-ТЭК" утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения и сделал вывод о необходимости доначисления ему налогов по общей системе в 4 квартале 2012 года.

Обществу доначислен НДС за 4 квартал 2012 года.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 Кодекса при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

На основании статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый период для общества устанавливается как квартал.

Пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что реализация ГСМ облагается по налоговой ставке 18%.

В соответствии с пунктом 7 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а так же данных произведенного осмотра помещений и территорий, документов и предметов (пункт 1.10.4 акта выездной налоговой проверки от 31.07.2014) определены суммы налогов, подлежащих уплате ООО "А-ТЭК" в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налогооблагаемая база по НДС за 4 квартал 2012 года составила 30 140 795 рублей 51 копейку, где

12 880 759 рублей 10 копеек - выручка по товаротранспортным накладным за ГСМ,

58 072 рубля 65 копеек - комиссионное вознаграждение согласно отчетам комиссионера,

13 340 519 рублей 70 копеек - выручка с АЗС по кассе,

3 861 444 рубля 06 копеек - выручка от ИП Агафонова А.С. согласно отчетам комиссионера и товаротранспортным накладным по договорам комиссии.

Налоговый орган в решении N 55 указывает, что сумма НДС, определенная расчетным путем составляет 30 140 795 рублей 51 копейка * 18% = 5 425 343 рубля 19 копеек (т. 1, л.д. 64).

При этом ранее признанная налоговым органом ошибка по включению в состав доходов суммы 957 000 рублей не влияет на расчет НДС, поскольку, как указал налоговый орган, и следует из вышеизложенного расчета, налоговая база определена на основании первичных фактически существующих документов - договоров, товарно-транспортных накладных, отчетов по кассе. При этом не использованы данные с расчетного счета, то есть задвоения расчетов не может иметь места.

Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Тыва по результатам рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с прямым указанием в договорах и первичных документах условий о включении в цену НДС, произведен перерасчет сумм налога, из выручки 12 880 759 рублей 10 копеек от реализации ГСМ по талонам определено, что на сумму 11 981 337 рублей 90 копеек в договорах содержится прямое указание на включение цены всех налогов и сборов, в том числе НДС. Налоговая база по расчетной ставке 18/118 определена в размере 11 981 337 рублей 90 копеек (НДС 1 827 661 рубль 71 копейка) по ставке 18% - 899 421 рубль 20 копеек, НДС - 161 895 рублей 82 копейки (решение по жалобе от 27.11.2014 N 02-12/7749 (т.1, л.д. 112-125).

Далее Управление пишет, что однако в первичных документах имеются и документы без указания на включение в цену НДС. Поскольку в кассовых чеках и в журнале кассира-операциониста налог не выделен отдельно строкой, в отношении выручки по кассе, оприходованной от реализации ГСМ в розницу через автозаправочные станции на основании кассовой книги, фискальных отчетов и журналов кассира-операциониста, то с суммы 13 340 519 рублей 70 копеек по ставке 18% исчислен НДС 2 401 294 рубля.

В отношении выручки в размере 58 072 рубля 65 копеек (комиссионное вознаграждение) и выручки 3 861 444 рубля 06 копеек (договор с ИП Агафоновым), поскольку в документах не содержится сведений о включении в цену НДС, доначислен НДС в сумме 10 453 рубля 08 копеек и 695 060 рублей - соответственно.

ООО "А-ТЭК" указывает, что Управление не устранило недостатки решения Инспекции, и неверно исчислило сумму налога - во всех случаях НДС должен был исчисляться из цены товара, а не начисляться сверху. При этом общество ссылается на судебную практику и нормы права. Поясняет, что применение такого способа исчисления НДС не учитывает фактическую способность налогоплательщика к уплате налога.

Апелляционный суд не согласен с выводами Управления по данному эпизоду в части перерасчета НДС по некоторым договорам исходя из ставки 18/118. По мнению апелляционного суда, верным являлся первоначальный расчет Инспекции, изложенный в решении N 55 (цена + 18%).

Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Кодекса, устанавливающей общий порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой продавцом покупателю, сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав.

Следовательно, природа НДС как косвенного налога предполагает его начисление сверх цены товара (работ, услуг). Налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу для целей налогообложения, то есть увеличивают стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивают налог в бюджет за счет собственных средств, что свойственно косвенному налогу.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" дал разъяснения о том, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Кодекса сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Пунктом 4 статьи 164 Кодекса предусмотрено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В иных случаях подлежат применению ставки, установленные в пунктах 2 и 3 статьи 164 Кодекса, 10 и 18 процентов соответственно.

Управление, изменяя решение Инспекции ссылается на договоры и их условия.

Апелляционным судом изучены договоры и контракты, по которым ГСМ поставлялись обществу покупателям (т. 14, л.д. 72 - 150, т. 15, л.д. 1-150, т. 16, л.д. 1-150, т. 17, л.д. 1-150, т. 18, л.д. 1-30, т. 22, л.д. 72-150, т. 23, л.д. 1-150, т. 24, л.д. 1-50, т. 25, л.д. 1-22). Указанные договоры можно разделить на три группы:

1) которые содержат точное указание, что цена не включает в себя НДС,

2) содержащие общие фразы "цена контракта включает в себя стоимость товаров, расходы, связанные с уплатой налогов и сборов и иных обязательных платежей", "все налоги включаются в стоимость контракта" и т.д.,

3) содержащие прямое указание на то, что в цену контракта включен НДС. Из последней группы апелляционный суд выявил договоры (контракты)

N 66 от 18.07.2012 со Следственным управлением СК Российской Федерации по РТ (т. 17, л.д. 10),

N 08-8/2012 от 27.06.2012, N 08-1/2012 от 13.01.2012 (т. 24 л.д. 128 и 132) с Енисейским бассейновым водным управлением Федерального агентства водных ресурсов (т. 17, л.д. 54),

N 7 от 14.06.2012 (т. 17, л.д. 77), N 8 от 20.08.2012 (т. 16. л.д. 74), N 1-2013 от 28.12.2012 (т. 14, л.д. 88), N 2 от 06.?.2012 (т. 23, л.д. 104) с ГУ МЧС по Республике Тыва,

N 28 от 04.06.2012 с ГКУ "Дирекция по особо охраняемым природным территориям РТ" (т. 17, л.д. 105),

от 31.08.2012 (т. 16, л.д. 37). N 1 от 02.03.2011 (т. 23, л.д. 109) с ФГКУ "Сибирский поисково-спасательный отряд МЧС России",

N 15 от 10.08.2012 с ГКУ "Управление автомобильных дорог РТ" (т. 16, л.д. 102),

N 20 от 09.08.2012 (т. 16, л.д. 116), от 30.03.2012 (т. 23, л.д. 21) с Прокуратурой РТ,

N 656 от 04.12.2012 (т. 15, л.д. 12), N 659 от 04.12.2012 (т. 16, л.д. 25), N 660 от 04.12.2012 (т. т. 15, л.д. 19), N 512 (т. 15, л.д. 97) б/н и б/д (т. 18,л.д. 8), от 22.05.2012 (т. 18, л.д. 15), б/н и б/д (т. 18, л.д. 22), 17.07,.2012 ((т. 23, л.д. 2), от 13.03.2012 (т. 23, л.д. 65), б/н и б/д (т. 24, л.д. 38) с МВД по РТ,

с управлением Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору в РТ (т. 24, л.д. 45).

По мнению апелляционного суда, общее указание что цена товара включает в себя все налоги - наряду с транспортными расходами, иными выплатами - не дает оснований считать, что в цену договора реально был включен НДС.

Общество не считало себя плательщиком НДС, никаких доказательств того, что при калькуляции конечной цены НДС закладывался, нет.

Апелляционный суд считает, что при оценке договоров второй и третьей группы следует учитывать не формулировку их положений, а документы об их фактическом исполнении - то есть те первичные документы, которые порождают реальную обязанность при исчислении НДС и дают реальную возможность поставить этот НДС контрагентам к вычету.

В материалы дела представлены товарные накладные и акты на поставку покупателям (т. 18, л.д. 31-150, т. 19, л.д. 1-150, т. 20, л.д. 1-150, т. 21, л.д. 1-150, т. 22, л.д. 1-70, т. 25, л.д. 23-150, т. 26, л.д. 1-150, т. 27, л.д. 1-150, т. 28, л.д. 1-60, т. 31, л.д. 141-150).

Проанализировав все указанные документы, апелляционный суд выяснил, что ни в одном из них не указано, что цена товара включает НДС. Во всех документах в графе НДС указаны прочерки или "не обл.".

В том числе в документах во исполнение договоров, в условиях которых НДС указан в составе цены, - товарных накладных и актах о передаче товара - НДС не выделен:

Контрагент	номер документа, дата (том/лист дела)
Следственное управление СК Российской Федерации по РТ	400 от 02.07.2012 (18/141), 400 от 26.07.2012 (19/53), 452 от 26.07.2012 (19/54), 26 от 17.01.2012 (25/60)
Управление Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору в РТ	500 от 22.08.2012 (19/150), 2 от 10.01.12 (25/27), 30 от 19.01.2012 (25/66), 54 от 01.02.2012 (25/99), 68 от 08.02.2012 (25/118)
Енисейское бассейновое водное управление Федерального агентства водных ресурсов	363 от 28.06.2012 (18/128), 21 от 17.01.2012 (25/57)
ГУ МЧС по Республике Тыва	511 от 23.08.2012 (20/9), 376 от 25.06.2012 (18/114), 74 от 09.02.2012 (25/123)
ГКУ "Дирекция по особо охраняемым природным территориям РТ"	407 от 04.07.2012 (19/1). 465 от 01.08.2012 (19/69), 515 от 28.08.2012 (20/17), 530 от 11.09.2012 (20/55), 709 от 08.11.2012 (21/28), 707 от 08.11.2012 (21/29), 756 от 28.11.2012 (21/84), 780 от 07.12.2012 (21/116)
"Сибирский поисково-спасательный отряд МЧС России"	361 от 20.06.2012 (18/95), 382 от 27.06.2012 (18/127), 413 от 06.07.2012 (19/5), 424 от 13.07.2012 (19/29), 489 от 13.08.2012 (19/109), 626 от 05.10.2012, 661 от 19.10.2012 (20/127), 528/1 от 24.10.2012 (20/143), 685 от 30.10.2012 (21/8), 608 от 31.10.2012 (21/9), возврат от 10.12.2012 (21/119), 783 от 10.12.2012 (21/120), 825 от 21.12.2012 (22/23), 855 от 23.12.2012 (22/26), 828 от 24.12.2012 (22/31), 840 от 26.12.2012 (22/51), 844 от 27.12.2012 (22/58), приходный ордер 1 от 12.01.12 (25/47) - без НДС, 11 от 12.01.2012 (25/48)
ГКУ "Управление автомобильных дорог РТ"	258 от 17.05.2012 (т. 18, л.д. 48) 467 от 02.08.2012 (19/85) 485 от 17.08.2012 (19/131), 632 от 11.10.2012 (20/110), 841 от 26.12.2012 (22/30)
Прокуратура РТ	467 от 01.08.2012 (19/72), 631 от 09.10.2012 (20/99), 6 от 11.01.2012 (25/43), 7 от 11.01.2012 (25/44)
МВД по РТ	319 от 22.05.2012 (т. 18, л.д. 63), 304 от 22.05.2012 (т. 18, л.д. 64)307 от 22.05.2012 (18/65), акт 360 от 20.06.2012 (18/96), акт 371 от 23.06.2012 (18/108), 373 от 25.06.2012 (18/112), 397 от 02.07.2012 (18/138), 464 от 31.0.2012 (19/65), акт N 537 от 06.09.2012 (20/41), 549 от 12.09.2012 (20/59), акт 596 от 14.09.2012 (20/72), 647 от 22.10.2012, акт N 671 от 23.10.2012 (20/140), 822 от 20.11.2012 (22/12)798 от 20.12.2012 (22/17), 799 от 20.12.2012 (22/18), 800 от 20.12.2012 (22/19)801 от 20.12.2012 (22/20), 802 от 201.12.2012 (22/21), 814 от 21.12.2012 (22/22), 17 от 16.01.2012 (25/53), 66 от 14.02.2012 (25/141)

, напротив, прямо указано, что цена определена без НДС.

Апелляционным судом так же изучены и проанализированы платежные поручения, которыми покупатели перечисляли денежные средства в адрес общества (копий платежных документов, предоставленных ОАО АБ "Народный банк РТ" (письмо - т.3, л.д. 29, документы - т. 3, л.д. 30-150; т. 4 л.д. 1-150; т. 5, л.д. 1-150; т. 6, л.д. 1-150; т. 7, л.д. 1-150; т. 8, л.д. 1-120)).

Платежные поручения так же можно разделить на две группы:

1) те, в которых прямо указано что платеж "без НДС", "НДС не облагается" "НДС нет" и т.д.,

2) те, в которых упоминания НДС в назначении платежа вообще нет.

Положение о правилах осуществления перевода денежных средств утверждено Банком России 19.06.2012 N 383-П, в нем указано, что расчеты платежными поручениями - одна из форм безналичных расчетов.

Приложением N 1 к Положению Банка России от 19 июня 2012 года N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств" является Перечень и описание реквизитов платежного поручения, инкассового поручения, платежного требования.

В пункте 24 данного Перечня сказано, что в платежном поручении, инкассовом поручении, платежном требовании указываются назначение платежа, наименование товаров, работ, услуг, номера и даты договоров, товарных документов, а также может указываться другая необходимая информация, в том числе в соответствии с законодательством, включая налог на добавленную стоимость.

Таким образом, если платеж включает в себя сумму НДС, то она в обязательном порядке должна быть указана в графе "назначение платежа".

В силу этого платежные поручения, в которых нет упоминания НДС, не могут служить доказательством того, что в перечисленную сумму включен указанный налог.

Апелляционным судом найдено одно платежное поручение, в котором указано, что сумма перечисляется с НДС, и указана его сумма - N 695 от 16.03.2012, плательщик МВД по Республике Тыва (т. 4, л.д. 11).

Вместе с тем, апелляционный суд расценивает данное указание как ошибку плательщика - поскольку ни в одном из документов, подтверждающих передачу МВД товара нет указания на выделение НДС.

Ссылка общества на пункт 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 не может быть принята судом в данном деле - поскольку в настоящем случае из документов следует, что НДС в цену не входил.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывал, что для целей налогообложения все операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Следовательно, если стороны в договоре указывают, что в составе цены есть НДС, но при поставке товара в цену товара его не включают, и товар поставляется по цене без НДС, то учету подлежит та цена, которую в действительности использовали стороны гражданско-правовых отношений для расчетов - без НДС.

При этом в пункте 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В силу названных норм Кодекса и постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данная позиция изложена и в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17.

Апелляционный суд не принимает довод о том, что такой подход не учитывает фактическую возможность оплатить налоги.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 3 Определения от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, правильным апелляционный суд считает доначисление НДС в сумме 5 425 343 рубля 19 копеек.

Но вместе с тем, налогоплательщик в этой части решение Управления не обжаловал - предметом его обжалования являются акты налоговых органов в части доначисления налогов, пени, штрафа. Налоговая инспекция так же по этому поводу возражений не заявляла, во всех своих пояснениях в рамках данного дела исходила из суммы, определенной Управлением.

В связи с этим, а так же учитывая невозможность ухудшения положения лица, обратившегося с жалобой (иначе под угрозой ухудшения своего положения лицо может отказаться от получения судебной защиты), исходя из того, что определение налога в меньшем размере прав налогоплательщика не нарушает, апелляционный суд не считает возможным изменение обжалуемых решений налогового органа и Управления в данной части.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией - с 01.01.2011), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 упомянутого Кодекса.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией - с 01.01.2011), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных рассматриваемой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, условиями применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации,, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Требования к форме и содержанию счетов-фактур установлены статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Анализ указанных норм свидетельствует о том, что право на применение налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость возникает при соблюдении им совокупности двух условий: наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур и принятия товаров (работ, услуг) на учет.

Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Налоговый орган вправе не принять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, если заявленная к вычету сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты (расходы) хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Часть 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации указывает, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Налоговым органом установлено право общества на налоговые вычеты в общей сумме 3 932 823 рубля 37 копеек (таблица 18 Решения N 55, стр. 20 решения; т.1, л.д. 84). Общество не указывает на наличие каких либо конкретных обязательств, не учтенных налоговым органом при определении суммы вычета.

Итого, налогоплательщику доначислен НДС за 4 квартал 2012 года в размере 1 163 541 рубль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации, уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Сумма штрафа определена налоговым органом 232 708 рублей.

Часть 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса, начисляется пеня.

Суммы пени - 179 026 рублей 09 копеек.

Обществу так же доначислен налог на прибыль за 4 квартал 2012 года.

Согласно пункту 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.

Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Налоговый орган определил доходы и расходы по методу начисления.

Статьей 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Пункт 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации указывает, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Налоговым органом сумма собственных доходов от реализации продукции (работ, услуг) без учета доходов комитентов ИП Петровой М.А. и ИП Петрова А.В. по договорам комиссии для исчисления налога на прибыль за 4 квартал 2012 года определена в сумме 30 140 795 рублей 51 копейка, в том числе

12 880 759 рублей 10 копеек - выручка по товаротранспортным накладным за ГСМ,

58 072 рубля 65 копеек - комиссионное вознаграждение согласно отчетам комиссионера,

13 340 519 рублей 70 копеек - выручка с АЗС по кассе,

3 861 444 рубля 06 копеек - выручка от ИП Агафонова А.С. согласно отчетам комиссионера и товаротранспортным накладным по договорам комиссии.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам, в частности относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

Сумма расходов, связанных с производством и реализацией в целях налогового учета за период с 01.10.2012 по 31.12.2012 составила 25 936 161 рубль 71 копейку, состав расходов приведен в таблице 22 решения (т.1, л.д. 90).

Как пояснил налоговый орган, данная сумма была определена на основании документов, представленных налогоплательщиком. ООО "А-ТЭК" не указало, что не были включены еще какие либо расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы НДС не учитываются в составе доходов организации.

Поскольку апелляционный суд ранее пришел к выводу, что сумма НДС по всем договорам и поставкам должна была начисляться сверх цены, то нет оснований для исключения каких либо сумм НДС из суммы 30 140 796 рублей.

В таком случае налоговая база - 4 204 634 рубля (30 140 796 рублей - 25 936 162 рубля). Сумма налога 20% составляет 840 927 рублей.

На основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику начислен штраф в сумме 168 185 рублей и, на основании статьи 75 кодекса - пени 120 946 рублей 33 копейки.

В пояснениях, представленных в судебном заседании суда апелляционной инстанции 19.05.2016, представитель общества указал, что хотя налоговый орган убрал сумму НДС из суммы расходов, он тем не менее для исчисления налога на прибыль использовал сумму 30 140 795 рублей где НДС было начислено сверху расчетным методом. Но следовало вычесть сумму НДС, исчисленную самим налоговым органом. В таком случае налоговой базы нет, доначисление налога не возможно.

Однако, поскольку как уже было указано выше, НДС должен начисляться сверх цены договоров, то апелляционный суд не находит оснований согласиться с доводами общества.

Апелляционный суд соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции в части НДФЛ, в силу следующего.

Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

На основании пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Согласно пункту 2 указанной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Налоговым органом в обоснование установления задолженности по уплате налога на доходы физических лиц, начисления соответствующих пени и применения налоговых санкций, предусмотренных статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, приведены ссылки на платежные ведомости и карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ), при этом налоговый орган в подтверждение своей позиции в материалы дела представил только расчетные ведомости по начислению заработной платы за 2011-2012 годы, реестр платежных поручений об оплате НДФЛ в 2011-2012 годах.

Заявитель указал, что налоговый орган не отразил платежные поручения об уплате в 2011 году НДФЛ на общую сумму 206 002 рублей 64 копейки:

N 361 от 18.07.2011 года на сумму 10 000 рублей (ОКАТО 93401000000) (т. 37, л.д. 61),

N 431 от 30.08.2011 года на сумму 67 556,64 рублей (ОКАТО 93401000000) (т. 37, л.д. 92),

N 360 от 18.07.2011 на сумму 110 000 рублей (ОКАТО 93250844001) (т. 37, л.д. 63),

N 500 от 30.09.2011 на сумму 18 446 рублей (ОКАТО 93401000000) (т. 37, л.д. 93).

Налоговый орган, ссылаясь на назначения платежей в данных платежных поручениях, указывает, что они направлены на погашение задолженности по НДФЛ за 2010 год.

Вместе с тем, в материалах дела отсутствуют основания для вывода о том, что у ООО "А-ТЭК" в 2010 году имелась задолженность по НДФЛ. Как пояснил сам налоговый орган, данный период им не проверялся.

Вместе с тем, налоговое законодательство основывается на презумпции добросовестности налогоплательщика, на что неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации (Определения от 04.12.2003 N 442-О и N 441-О; от 18.09.2014 N 1822-О, от 20.10.2011 N 1484-О-О, от 18.01.2005 N 36-О).

В постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" прямо указано, что повторное взыскание с налогоплательщика налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

В силу этого апелляционный суд не соглашается с доводом налогового органа о том, что наличие переплаты за одни периоды не означает невозможности взыскания недоимки за другие периоды - в данном случае этот подход не применим, поскольку не доказано, что налогоплательщик погашал задолженность за какие либо иные периоды. Платежи произведены 2011 году и оснований считать их иными платежами, произведёнными не во исполнение обязанности за 2011 год, у апелляционного суда нет.

В силу этого неправомерно начисление штрафа и пени по НДФЛ.

В данной части решение N 55 и решение Управления верно признаны судом первой инстанции недействительными.

ООО "А-ТЭК" указывает, что налоговым органом не выяснены и не применены смягчающие ответственность обстоятельства.

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность снижения размера налоговых санкций, применяемых за совершение налогового правонарушения, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.

Согласно пункту 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом либо налоговым органом, и учитываются ими при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

Пункт 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Определенный законодателем в указанной норме перечень таких обстоятельств не является исчерпывающим. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации к смягчающим ответственность обстоятельствам могут быть отнесены и иные обстоятельства, которые судом, рассматривающим дело, могут быть признаны в качестве смягчающих ответственность.

В силу пункта 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 19 совместного Постановления N 41/9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что поскольку пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, из анализа указанных норм следует, что суд дает самостоятельную оценку таким обстоятельствам с точки зрения их влияния на совершенное налогоплательщиком правонарушение и делает вывод о том, принимать во внимание указанные обстоятельства при принятии судебного решения о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика или нет.

Право установления и оценки обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, принадлежит суду.

На основании изложенного апелляционный суд отклоняет возражения налогового органа, высказанные в судебном заседании, о том, что суд уже не может учитывать в качестве смягчающих обстоятельств обстоятельства, которые не были заявлены обществом при рассмотрении дела в налоговом органе.

Но вместе с тем апелляционный суд не находит оснований согласиться с обществом и учесть в качестве смягчающих ответственность указанные им обстоятельства - заблуждение общества в вопросе того, что оно находится на УСНО, что ранее оно не допускало просрочку оплаты налогов и не имело задолженности и что в его действиях отсутствует признак недобросовестности.

Статья 106 Налогового кодекса Российской Федерации понятие налогового правонарушения трактует как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

В соответствии со статьей 110 Налогового кодекса Российской Федерации виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (пункт 1). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (пункт 3).

Вместе с тем, в действиях заявителя усматривается вина в совершении вменяемых налоговых правонарушений в форме неосторожности. Неверно определяя свои налоговые обязательства и не соотнося результаты совей деятельности с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, заявитель должен был осознавать вредный характер последствий, возникающих вследствие этих действий. Следовательно, событие налоговых правонарушений, их состав и вина общества во вмененных ему правонарушениях в форме неосторожности налоговым органом установлены и доказаны.

Довод о добросовестном заблуждении относительно содержания закона не может быть принят - общество спорит с налоговым органом и настаивает на толковании закона в своей редакции.

Сами по себе факты уплаты налогоплательщиком налогов в бюджет по УСНО не могут быть расценены судом как обстоятельства, смягчающие ответственность, поскольку в силу статьи 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, вследствие чего надлежащее исполнение обществом налоговых обязательств перед бюджетом является законной обязанностью налогоплательщика и не может быть признано смягчающим ответственность обстоятельством.

На основании изложенного апелляционный суд не находит оснований согласиться с требованием о снижении суммы налоговых санкций.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации ответчики освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем отсутствуют судебные расходы, понесенные ими в связи с уплатой государственной пошлины при подаче апелляционных жалоб.

При обращении с заявлением в суд первой инстанции общество оплатило за рассмотрение заявления 2000 рублей платежным поручением N 343 от 19.12.2014 (т. 1, л.д. 144) и 2000 рублей платежным поручением N 489 от 22.12.2014 (т.1, л.д. 146), 2000 рублей за принятие обеспечительных мер платежным поручением N 344 от 19.12.2014 (т.1, л.д. 144) и еще 2000 рублей за принятие обеспечительных мер платежным поручением N 490 от 22.12.2014 (т.1, л.д. 146).

В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах", действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа (часть 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

То есть 4000 рублей подлежат возврату обществу из бюджета.

Пункт 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" устанавливает, что если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего.

В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа.

При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

В данном случае ООО "А-ТЭК" оспаривало и решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике ТываN55 от 02.09.2014 и решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 27.11.2014 N 02-12/7749. То есть в предмет оспаривания входило два акта. При этом решение Управления сформулировано именно как новое решение, а не решение о внесении изменений - орган решил доначислить суммы неуплаченных налогов, привлечь ООО "А-ТЭК" к ответственности и начислить пени.

В таком случае налогоплательщик верно оплатил государственную пошлину за два требования, итого 4000 рублей.

Размер пошлины определен налогоплательщиком на основании статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации до внесения в нее изменений Федеральным законом от 28.06.2014 N 198-ФЗ - на дату обращения в суд.

Пункт 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" указывает, что в случае, если после обращения истца в арбитражный суд изменились установленные законодательством о налогах и сборах размеры ставок государственной пошлины, государственная пошлина, подлежащая уплате в связи с увеличением истцом размера исковых требований после обращения в суд, исчисляется по ставкам, действовавшим в момент подачи ходатайства об увеличении размера исковых требований.

То есть доплата государственной пошлины не требуется.

При обращении с апелляционной жалобой общество оплатило 3000 рублей пошлины по чеку-ордеру от 24.12.2015.

Определением от 13.01.2016 излишне уплаченная пошлина в сумме 1500 рублей возвращена обществу.

Размер государственной пошлины составляет 1500 рублей, поскольку апелляционная жалоба подается на судебный акт. Пункт 12 части 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что при подаче апелляционной жалобы и (или) кассационной, надзорной жалобы на решения и (или) постановления арбитражного суда, а также на определения суда о прекращении производства по делу, об оставлении искового заявления без рассмотрения, о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейского суда, об отказе в выдаче исполнительных листов - 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера. При этом пункт 3 этой же статьи говорит, что при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными размер государственной пошлины для организаций - 3000 рублей. Поскольку в данном случае жалоба подана на судебный акт, в котором заявлено неимущественное требование о признании ненормативного правового акта недействительным, размер государственной пошлины должен составлять 1500 рублей.

Итого, судебные расходы общества составили 5500 рублей.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, расходы по оплате государственной пошлины взыскиваются со стороны пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

В пункте 23 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" сказано, что при частичном удовлетворении требования неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку (например, требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение судебного акта в разумный срок), расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме взыскиваются с противоположной стороны по делу.

Поскольку в данном случае решение частично в пользу общества, то его расходы по оплате государственной пошлины подлежат возмещению в полном объеме. При этом в деле было два ответчика, поэтому обязанность возместить расходы возлагается на них в равной доле. Таким образом, надлежит взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва в пользу общества с ограниченной ответственностью "А-ТЭК" 2750 рублей расходов по оплате государственной пошлины и с Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва в пользу общества с ограниченной ответственностью "А-ТЭК" - 2750 рублей.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от "27" ноября 2015 года по делу N А69-4427/2014 отменить. Принять новый судебный акт.

Заявленные требования удовлетворить частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва от 02.09.2014 N 55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва N 02-12/7749 от 27.11.2014 признать недействительными в части:

привлечения общества с ограниченной ответственностью "А-ТЭК" к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не удержание или неполное удержание или перечисление в установленный срок сумм НДФЛ в сумме 25 061 рубль,

начисления пени по НДФЛ в сумме 40 968 рублей 94 копейки,

предложения перечислить суммы удержанных, но не перечисленных налогов (налога на доходы физических лиц) в сумме 125 303 рубля 70 копеек.

В остальной части в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "А-ТЭК" отказать.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва в пользу общества с ограниченной ответственностью "А-ТЭК" 2750 рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва в пользу общества с ограниченной ответственностью "А-ТЭК" 2750 рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "А-ТЭК" из государственного бюджета 2000 рублей государственной пошлины, оплаченной по платежному поручению N 343 от 19.12.2014, 2000 рублей государственной пошлины, оплаченной по платежному поручению N 344 от 19.12.2014.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Г.Н. Борисов О.А. Иванцова