Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2018 г. N 10АП-372/18

г. Москва

17 апреля 2018 г.

Дело N А41-73864/16

Резолютивная часть постановления объявлена 10 апреля 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 апреля 2018 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Немчиновой М.А.,

судей: Коновалова С.А., Семушкиной В.Н.,

при ведении протокола судебного заседания: Искендеровой Я.Г.,

при участии в заседании:

от заявителя Общества с ограниченной ответственностью "Рост-Е" (ИНН: 7728127647; ОГРН: 1027739326625) - Козлов С.Ю. представитель по доверенности от 29 декабря 2017 года,

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области - Смирнова Т.С. представитель по доверенности от 09 января 2018 года,

от третьего лица МРИ ФНС России N 51 по г. Москве - Пантелеева И.В. представитель по доверенности от 20 февраля 2018 года,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 21 ноября 2017 года по делу N А41-73864/16, принятое судьей Мясовым Т.В., по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Рост-Е" к Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области о признании недействительным решения, третье лицо - МРИ ФНС России N 51 по г. Москве,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Рост-Е" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения N 09-036/3 от 09 июня 2016 года в части дополнительного начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 10 807 286 руб., соответствующих пени в сумме 2 071 153 руб., дополнительного начисления налога на добавленную стоимость в сумме 14 310 719 руб., соответствующих пени в сумме 2 813 858 руб., а также привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 4 081 384 руб.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечена МРИ ФНС России N 51 по г. Москве.

Решением Арбитражного суда Московской области от 21 декабря 2016 года, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2017 года, требования общества удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 24 июля 2017 года решение Арбитражного суда Московской области от 21 декабря 2016 года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2017 года по делу N А41-73864/16 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

Отменяя вышеуказанные судебные акты, суд кассационной инстанции указал на неполное исследование фактических обстоятельств, которое могло привести к принятию незаконного судебного акта, относительно хозяйственных операций с контрагентом - ООО "ПрофСтройСервис" заключается в отсутствии правовой оценки доводов и выводов решения Инспекции по установленному в ходе налоговой проверки факту отсутствия реальной хозяйственной деятельности по выполнению строительных работ, требующих специальных познаний и определенного уровня знаний, ООО "ПрофСтройСервис" (контрагентом ООО "Рост-Е"), у которого отсутствуют основные средства и фактический руководитель которого не установлен.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Московской области от 21 ноября 2017 года заявленные требования удовлетворены (л.д. 21-34 т. 24).

Не согласившись с данным судебным актом, МИФНС России N 14 по Московской области обратилось в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены арбитражным апелляционным судом в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В судебном заседании арбитражного апелляционного суда представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы в полном объеме, просил решение суда отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель третьего лица поддержал доводы апелляционной жалобы в полном объеме, просил решение суда отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представитель общества возражал против доводов апелляционной жалобы в полном объеме, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив в совокупности все имеющиеся в материалах дела письменные доказательства, апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Рост-Е" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года, по результатам которой составлен акт от 17 февраля 2016 года N 09-036/1 и принято решение от 09 июня 2016 года N 09-036/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ООО "Рост-Е" было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 6 372.801 руб.

Кроме того, налогоплательщику был дополнительно начислен налог на добавленную стоимость в сумме 14 310 719 руб., налог на прибыль организаций в сумме 6 535 828 рублей, пени в размере 6 025 765 руб.

Не согласившись с результатами контрольных мероприятий в части привлечения его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 6 360 319 руб., дополнительного начисления налога на прибыль организаций в сумме 15 900 798 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 14 310 719 руб., пени в сумме 5 971 253 руб., налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Московской области.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика УФНС России по Московской области было принято решение от 13 сентября 2016 года N 07-12/63040@, которым решение межрайонной ИФНС России N 14 по Московской области от 09 июня 2016 года N 109-036/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было отменено в части дополнительного начисления налога на прибыль организаций в сумме 5 728 542 руб., пени в сумме 1 137 507 руб., а также в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 291 417 руб., в оставшейся части обжалованное решение было оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения общества в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Арбитражный апелляционный суд согласен с выводам суда первой инстанции, в связи с чем полагает, что оснований для отмены принятого по делу решения не имеется.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 1 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01 июля 1996 года "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.

Статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными. В случае признания судом акта недействительным нарушенное право подлежит восстановлению либо защите иными способами, предусмотренными статьей 12 настоящего Кодекса.

Анализ указанных норм права позволяет сделать вывод о том, что признание ненормативного правового акта недействительным, а также незаконными решений и действий (бездействия) органов возможно при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.

В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором совершены указанные ошибки (искажения).

Как следует из материалов дела, между налогоплательщиком и контрагентом были заключены договоры строительного подряда: N 107/П от 08 августа 2012 года, N 7 Р от 08 августа 2012 года, N 55/1 от 01 ноября 2012 года, N 71П от 26 октября 2012 года, N 31 от 01 июня 2012 года, N 2/Щ от 01 июня 2012 года, N 19/ДС от 01 июля 2012 года, N 3 от 01 июля 2012 года.

Согласно указанным договорам контрагент должен был выполнить на строительных объектах г. Москвы часть строительных работ, которые выполняло на этих же объектах само общество, по заключенным государственным контрактам.

При проведении проверки налоговый орган сделал вывод о том, что все работы по указанным договорам были выполнены не контрагентом - ООО "ПрофСтройСервис", а самим обществом, что подтверждается показаниями свидетелей.

Кроме того, документы от имени ООО "ПрофСтройСервис" были подписаны неустановленным лицом, поскольку руководитель этой организации Шестаков Е.Е. в период заключения и исполнения договоров находился в местах лишения свободы.

Исходя из этого, налоговый орган сделал вывод, что документы, подписанные от имени ООО "ПрофСтройСервис" руководителем Шестаковым Е.Е., являются недействительными.

Следовательно, расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС заявлены налогоплательщиком необоснованно.

По результатам проверки налоговый орган решил взыскать с общества недоимку по налогу на прибыль в размере 16 535 828 руб., пени в размере 3 208 660 руб. и штраф в размере 6 372 801 руб.

Решением УФНС России по Московской области указанные суммы доначислений были уменьшены в части недоимки по налогу на прибыль на 5 728 542 рублей, пеней на 1.137.507 рублей и штрафа на 2.291.417 рублей.

Уменьшая указанные суммы доначислений в пользу налогоплательщика, УФНС России по Московской области, частично удовлетворяя апелляционную жалобу общества, в своем решении указало на следующее.

Факт совершения обществом реальных хозяйственных операций по капитальному ремонту принадлежащих заказчикам объектам инспекцией под сомнение не ставился. Тем не менее, инспекция признала экономически неоправданными расходы по приобретению работ и сырья у ООО "ПрофСтройСервис", ссылаясь на недостоверность первичных документов, подтверждающих эти операции. По мнению УФНС России по Московской области, признавая необоснованным включение налогоплательщиком в состав расходов всей суммы затрат общества, связанной с приобретением сырья у ООО "ПрофСтройСервис", налоговая инспекция не учла следующее.

УФНС России по Московской области в решении ссылается на то, что в актах о приемке выполненных работ (форма N КС-2) отражено приобретение обществом материалов в сумме 28 642 709 рублей (без НДС). Документально подтвержденный характер данных расходов налоговым органом не оспаривается.

Также УФНС России по Московской области в своем решении указывает, что реальный факт приобретения материалов налоговым органом также не оспаривается.

Таким образом, УФНС России по Московской области признало за обществом часть расходов, связанных с приобретением материалов, которые были понесены им при проведении строительных работ по договорам, заключенным обществом с ООО "ПрофСтройСервис".

При этом УФНС России по Московской области, вслед за налоговым органом, посчитав, что работы на строительных объектах проводились самим обществом, признало только часть расходов по материалам, никак не обосновав такое частичное принятие расходов налогоплательщика.

Вместе с тем, формы КС-2 в количестве 41 штук содержат и иные расходы, понесенные налогоплательщиком, и которые не были учтены налоговым органом при проведении проверки.

В указанных формах (актах) содержатся, например, расходы, связанные с разборкой покрытий и оснований, разборка бортовых камней, что подтверждается актом формы КС-2 от 20 августа 2012 года.

Остальные акты формы КС-2 содержат иные расходы, которые необходимы для выполнения работ по указанным договорам. Перечень этих работ и необходимость их выполнения по указанным договорам налоговым органом также не оспаривается.

Суд считает, что налоговый орган при проведении проверки в этой части нарушил действующее налоговое законодательство.

В соответствии со статьей 252 НК РФ производимые налогоплательщиками расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствие с законодательством Российской Федерации.

Доказывание необоснованности расходов, понесенных налогоплательщиком, возлагается на налоговые органы, что прямо следует из абзацев 11, 13 пункта 2 определения N 1072-О-О, абзацев 7, 9 пункта 3 определения N 320-О-П, абзацев 7, 9 пункта 3 определения N 366-О-П Конституционного Суда Российской Федерации.

Таким образом, при налогообложении прибыли и уплате в бюджет налога на прибыль организаций, расходы, понесенные налогоплательщиком, должны быть документально подтверждены либо самим налогоплательщиком, либо определены налоговым органом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Следовательно, при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль организаций расходы, направленные на извлечение прибыли, должны быть определены в обязательном порядке.

В противном случае, налоговый орган будет облагать налогом не прибыль, полученную налогоплательщиком, а доход, что не соответствует положениям главы 25 НК РФ.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ одним из условий признания расходов в целях исчисления налога на прибыль является их документальное подтверждение.

В то же время подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Суд считает, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов, на что указано в постановлении Президиума ВАС РФ в N 1621/11 от 19 июля 2011 года.

Непредставление обществом документов, позволяющих инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного обществом дохода и произведенного расхода, обязывало Инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств общества, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении Инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Суд считает, что правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, необходимо руководствоваться и при невозможности установить одну из составляющих (например, сумму расходов), необходимых для исчисления налога, что прямо следует из постановления Президиума ВАС РФ N 668/04 от 25 мая 2004 года.

Указанный подход при определении расходов, понесенных налогоплательщиком, в полной мере распространяется и на документы, признаваемые налоговым органом, ненадлежащими.

Согласно постановлению Президиума ВАС РФ N 2341/12 от 03 июля 2012 года, налоговый орган, установив недостоверность документов, представленных налогоплательщиком в обоснование понесенных им расходов при совершении реальных хозяйственных операций, обязан определить размер соответствующих расходов расчетным путем.

Правомерность такого подхода прямо следует из абзаца 5 пункта 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором разъяснено, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Исчисление налога на прибыль со всей суммы реализации, без учета расходов ведет к искажению реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Таким образом, суд считает, что при проведении проверки налоговый орган для определения понесенных налогоплательщиком расходов, указанных в документах общества (формы N N КС-2, КС-3), обязан был применить подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В постановлении Президиума ВАС РФ N 2341/12 от 03 июля 2012 года указано, что при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Суд считает, что налоговый орган при проведении проверки должен был представить доказательства того, что остальные расходы общества, заявленные им при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль, не соответствуют рыночным ценам (ниже этих цен), применяемым другими налогоплательщиками и представить доказательства этих цен, применяемых налогоплательщиками по аналогичным сделкам: договоры, контракты, счета, акты фф. N N КС-2, КС-3.

Налоговый орган при проведении проверки и составлении акта проверки, а затем и вынесении оспариваемого решения, не применил положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Процедура налогового контроля за деятельностью налогоплательщика является многоступенчатой и включает в себя проверку итогового решения налогового органа вышестоящим налоговым органом, как правило, Управлением ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации.

Между тем, налоговые органы, составляющие единую централизованную систему органов исполнительной власти по контролю за полнотой и своевременностью уплаты налогоплательщиками налогов в бюджет, не определили действительные налоговые обязательства общества по уплате в бюджет налога на прибыль в части несения им расходов, что привело к вынесению налоговым органом незаконного ненормативного акта и нарушению прав налогоплательщика.

Суд считает, что налоговый орган, признав часть расходов налогоплательщика, связанных с приобретением материалов у ООО "ПрофСтройСервис", применил двойной подход к определению налоговых обязательств налогоплательщика.

Утверждение налогового органа о том, что руководитель ООО "ПрофСтройСерис" Шестаков Е.Е. не подписывал от имени указанного поставщика какие-либо документы, опровергаются последующим решением УФНС России по Московской области, которым сделки по приобретению налогоплательщиком у этого же поставщика материалов на значительную сумму, были признаны действительными и направленными на возникновение гражданско-правовых отношений и возникновения соответствующих налоговых последствий.

В указанной ситуации суд исходит из того, что в результате налоговой проверки было установлено совершение заявителем реальных хозяйственных операций с ООО "ПрофСтройСервис", что подтверждается в решении УФНС России по Московской области.

Иной вывод суда приводил бы к созданию неопределенности в налоговых правоотношениях.

Совершение обществом реальных хозяйственных операций первоначально было подтверждено налогоплательщиком путем представления в налоговый орган всех необходимых документов, связанных с налоговой проверкой, а, впоследствии установлено и УФНС России по Московской области, проводившим проверку доводов по апелляционной жалобе налогоплательщика.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 04 июня 2007 года N 320-О-П, N 366-О-П, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Что касается выполнения обществом работ по 8 спорным договорам, то судом первой инстанции установлено, что часть этих работ на объектах выполняло само общество, а часть - его контрагент - ООО "ПрофСтройСервис", что следует из таблицы от 10 октября 2017 года, представленной налогоплательщиком в материалы дела.

Довод инспекции о том, что выполнение всех строительных работ производилось силами самого общества, что подтверждается показаниями свидетелей, не принимается судом по следующим причинам.

Согласно договорам субподряда, заключенным обществом с контрагентом, в обязанность общества не входил контроль за наймом и использованием контрагентом рабочей силы.

В соответствии с действующим законодательством привлечение обществом субподрядчиков для указанных работ, также не подлежит какому-либо согласованию с заказчиком.

Это означает, что подрядчик (субподрядчик), привлекая сторонние организации для выполнения строительных работ, в силу договора с заказчиком (подрядчиком) принимает на себя всю ответственность за их выполнение и результат работ, подлежащих передаче заказчику (подрядчику).

В этом случае, ни заказчик, ни подрядчик, нанимая последующих исполнителей строительных работ, не вмешиваются в их деятельность, а лишь вправе при неудовлетворительном результате работ, не оплачивать указанные работы и применить меры ответственности, установленные гражданским законодательством.

Согласно статье 748 ГК РФ заказчик вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также правильностью использования подрядчиком материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.

Если подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора подряда или выполняет работу настолько медленно, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (пункт 2 статьи 715 ГК РФ).

Если во время выполнения работы станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении подрядчиком в назначенный срок этого требования отказаться от договора подряда либо поручить исправление работ другому лицу за счет подрядчика, а также потребовать возмещения убытков (пункт 3 статьи 715 ГК РФ).

При этом, закон не предусматривает иные меры контроля за самим подрядчиком (субподрядчиком) или выполняемыми им работами чем те, которые установлены законом.

Таким образом, действующее гражданское законодательство РФ предусматривает возможность для заказчика (подрядчика) при нарушении условий договоров строительного подряда, расторгнуть эти договоры с подрядчиком (субподрядчикам) по основаниям, установленным законом и взыскать с них убытки или неустойку.

Свидетели, давая показания относительно того, что указанные работы выполнялись обществом, не указали, как этого требует ст. 90 НК РФ, источник своих знаний в отношении обстоятельств, которые они подтверждали при даче показаний.

Между тем, согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки исследуются представленные доказательства. При этом использование доказательств, полученных с нарушением норм НК РФ, не допускается.

Протоколы допроса не являются допустимыми доказательствами, если нет доказательств того, что свидетелю могут быть известны обстоятельства, относительно которых его допрашивали.

Так, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 марта 2009 года N Ф04-1064/2009 (2762-А81-49) по делу N А81-2180/2008 говорится, что суд не принял показания свидетелей в качестве доказательств, поскольку инспекция не подтвердила документально то, что им могли быть известны какие-либо обстоятельства, имевшие значение для осуществления налогового контроля.

Необходимо также учитывать тот факт, что общество действительно выполняло часть работ на строительных объектах, что внесло неопределенность в показаниях свидетелей по делу.

Следовательно, выводы налогового органа в этой части основаны на предположениях.

Суд также не может согласиться с доводами Инспекции относительно того, что Управление ФНС России правомерно приняло расходы по материалам, заявленные обществом при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль, поскольку строительство объектов производилось силами самого общества, что, в любом случае, предполагает наличие материалов, которые используются при выполнении строительных работ.

Суд отмечает тот факт, что расходы по материалам, которые управление признало, касались приобретения материалов именно у ООО "ПрофСтройСервис", контрагента общества, который был объявлен налоговым органом фирмой - "однодневкой", что полностью исключает реальность хозяйственных операций как в части выполнения работ, так и в части приобретения материалов.

Вместе с тем, суд считает, что факт приобретения обществом материалов, который, как указано в решении управления, инспекция не оспаривает, подтверждает довод налогоплательщика о том, что все хозяйственные операции между ним и его контрагентом были реальные, а не только те, которые касались приобретения обществом материалов.

Кроме того, согласно условиям заключенных обществом договоров субподряда с ООО "ПрофСтройСервис" (например, пункт 1.2 договора N 71П от 26 октября 2012 года), а также исходя из положений статьи 704 ГК РФ, когда строительные работы выполняются иждивением подрядчика (ООО "ПрофСтройСервис"), и если налоговый орган отдельно принял расходы по материалам, при исчислении налога на прибыль, он должен был принять и вычеты по НДС, включенные в цену этих материалов.

При рассмотрении спора в этой части суд первой инстанции исходил из того, что признав, даже частично расходы по налогу на прибыль, связанные с приобретением материалов, налоговый орган не вправе был отказать в принятии вычетов по НДС.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 года N 9893/07 указано, что доказательствам, подтверждающим факт поступления обществу товара от поставщиков, при решении вопроса, связанного с налогообложением прибыли и налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость, судами апелляционной и кассационной инстанций дана различная правовая оценка.

Согласно положениям главы 21 Кодекса право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой налога на добавленную стоимость при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

В соответствии с главой 25 Кодекса налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

Исходя из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В данном случае суды апелляционной и кассационной инстанций неправильно применили нормы права, сделав противоречивые выводы относительно осуществления обществом реальной хозяйственной деятельности с организациями - поставщиками стекла листового - без учета всех обстоятельств и доказательств, имеющихся в материалах дела.

Следовательно, суд считает возможным распространить указанную правовую позицию Президиума ВАС РФ на все правоотношения сторон по данному делу, и в этой части приходит к следующему выводу.

Все операции сторон по исполнению договоров субподряда, заключенных между обществом и его контрагентом, а не только операции по приобретению материалов, являются реальными, поскольку иное Инспекцией не установлено и не доказано.

Избирательный подход к признанию налоговыми органами действительными только отдельных расходов по налогу на прибыль, понесенных обществом при выполнении строительных работ противоречит как закону, так и судебной практике по данной категории дел.

Суд кассационной инстанции в постановлении по настоящему делу от 24 июля 2017 года указал, что оценка судом применения инспекцией правовых норм по налогу на прибыль (Глава 25 НК РФ) и по налогу на добавленную стоимость (Глава 21 НК РФ) должна быть произведена с учетом складывающейся судебной практики относительно установленного факта реального исполнения конкретных работ (услуг) и установленного факта недостоверных первичных бухгалтерских документов, при этом материалы опросов (допросов) физических лиц должны быть оценены в совокупности с иными доказательствами.

Реальность хозяйственных операций между обществом и его контрагентом подтверждается также следующим выводами, содержащимися в оспариваемом решении, в котором указано, что контрагент перечислял на счета третьих лиц денежные средства с назначением: за оборудование, строительные материалы, запчасти.

В ходе анализа налоговым органом банковских выписок выявлены 20 организаций, которым ООО "ПрофСтройСервис" перечисляло денежные средства за выполнение строительно-монтажных работ.

При этом, ни сами организации, ни иные сведения о платежах, произведенных контрагентом в их адрес, Инспекцией в решении не указаны.

Из 20 организаций на запросы налогового органа ответили только 5 организаций, которые опровергли свою причастность к проведению работ на строительных объектах. Остальные 15 организаций не представили налоговому органу какую-либо информацию.

Таким образом, исходя из выводов, содержащихся в решении налогового органа, суд приходит к самостоятельному выводу, что ООО "ПрофСтройСервис" приобретало материалы для выполнения строительных работ и могло выполнять их как самостоятельно, так и с привлечением третьих лиц.

В этой связи судом не принимается довод налогового органа о том, что документы по взаимоотношениям с контрагентом - ООО "ПрофСтройСервис" были представлены обществом не полностью, а контрагент не располагал основными и транспортными средствами, необходимыми для ведения предпринимательской деятельности по выполнению строительных работ, а также трудовыми ресурсами (персоналом).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12 октября 2016 года, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее конечном результате (пункт 9 постановления Пленума N 53).

Вместе с тем, обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в названном постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзаце 2 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли; причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Коммерческие организации самостоятельно и по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Каких-либо доказательств того, что спорные расходы осуществлены налогоплательщиком не в целях реальной предпринимательской или иной экономической деятельности общества, а равно доказательств того, что отношения между обществом и его контрагентом позволили обществу получить необоснованную налоговую выгоду, налоговым органом суду не представлено.

Критерии оценки обоснованности налоговой выгоды даны в постановлении Пленума ВАС РФ N 53 и выработаны судебной практикой (постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 ода N 18162/09, постановления Арбитражного суда Московского округа от 27 ноября 2015 года N Ф05-16138/2015 по делу N А40-179026/14, от 26 ноября 2015 года NФ05-16105/2015 по делу N А40-199013/14).

Указанными постановлениям предусмотрено, что налоговая выгода признается необоснованной, когда выявляются обстоятельства, которые свидетельствуют о том, что реально хозяйственная операция поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не выполнялась. Такими обстоятельствами являются, в частности, невозможность осуществления хозяйственной операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, отсутствие управленческого, технического персонала, основных средств, складских помещений, транспортных средств.

Ни одно из указанных обстоятельств налоговым органом не установлено, а те обстоятельства, которые выдаются Инспекцией за обстоятельства, связанные с нарушением обществом действующего налогового законодательства, опровергаются доводами налогоплательщика.

При этом, все обстоятельства, установленные налоговым органом в оспариваемом решении, касаются не самого налогоплательщика, а его контрагента - ООО "ПрофСтройСервис".

Из материалов проверки следует, что в качестве адреса ООО "ПрофСтройСервис" указан несуществующий адрес: г. Москва, ул. Бахрушина, д. 31, корп. 1, в связи с чем, налоговый орган посчитал, что контрагент зарегистрирован по несуществующему адресу.

Также довод налогового органа о недостоверности адреса контрагента, указанного в ЕГРЮЛ, и по которому была произведена государственная регистрация ООО "ПрофСтройСервис", не может быть принят в качестве оценки неправомерного поведения самого общества.

Государственную регистрацию юридических лиц осуществляют налоговые органы, и они в силу закона несут ответственность за незаконную регистрацию, а также обладают соответствующими полномочиями по устранению последствий такой незаконной регистрации (статьи 24, 25 ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Государственная регистрация ООО "ПрофСтройСервис" в установленном законом порядке не оспорена, а само юридическое лицо не ликвидировано.

Кроме того, отсутствие контрагента по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, не опровергает реальности хозяйственных операций между обществом и его контрагентом и не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, а также о получении им необоснованной налоговой выгоды.

Этот факт свидетельствует лишь о том, что самим контрагентом не соблюден порядок государственной регистрации или внесения изменений в учредительные документы, но не свидетельствует об отсутствии хозяйственных операций между налогоплательщиком и контрагентом.

Кроме того, контрагент вправе иметь фактическое местонахождение, не совпадающее с зарегистрированным, что не запрещено законом.

Что касается участия ООО "ПрофСтройСервис" в СРО НП "Профессиональный альянс строителей", и заключение им договоров на сумму, превышающую допустимый предел для заключения договоров (10 млн. рублей), на который ему было выдано свидетельство СРО от 31 мая 2012 года, то исследовав эти обстоятельства, суд приходит к следующим выводам.

Исходя из тех обстоятельств, которые установлены судом, и в соответствии с которыми ООО "ПрофСтройСервис" могло выполнять строительные работы для общества как самостоятельно, так и с привлечением третьих лиц, налоговый орган не доказал, какая часть работ была выполнена обществом, а какая - третьими лицами.

Кроме того, выполнение строительных работ без специального допуска (свидетельства СРО о выполнении этих работ) влечет за собой ответственность, предусмотренную статьей 9.5.1 КоАП РФ.

Таким образом, наличие или отсутствие у контрагента свидетельства о допуске его к выполнению строительных работ, не может свидетельствовать о нарушении обществом налогового законодательства и повлечь за собой по этим основаниям отказ в принятии расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС.

Суд также оценил доводы налогового органа, касающиеся отсутствия у ООО "ПрофСтройСервис" необходимого количества сотрудников для выполнения строительных работ.

Как указано выше, суд исходит из того, что строительные работы по договорам с обществом могли быть выполнены для ООО "ПрофСтройСервис" третьими лицами.

Что касается собственного персонала контрагента, то в материалах проверки отсутствуют какие-либо сведения (копии отчетов, расчетов и т.п. документов) о среднесписочной численности работников, не приводится данные, на какую дату такая среднесписочная численность определялась и за какой период: месяц, квартал, год.

Таким образом, налоговый орган не подтвердил, что в период заключения договора она была именно такой, как она определена налоговым органом. При этом списочный (полный) состав сотрудников, штатное расписание и пр. документы данных организаций в решении налоговым органом не приводится, и у налогоплательщика не запрашивались.

Среднесписочная численность работников должна рассчитываться, исходя из Указаний, утвержденных приказом Росстата N 428 от 28 октября 2013 года и является средней величиной. Например, если организация осуществляла деятельность неполный год, то среднесписочная численность работников рассчитывается как за целый год. Среднесписочная численность может составлять 1 человек, и в случае, если в организации работало несколько сотрудников на условиях неполного рабочего дня, например 4 сотрудника на 0,25 ставки (должностного оклада).

Согласно Указаниям существует перечень лиц, которые не учитываются при расчете среднесписочной численности, например, внешние совместители, граждане, выполняющие работу по договорам гражданско-правового характера, собственники самой организации, не получающие заработную плату и др.

Кроме того, низкая численность или отсутствие работников также не является признаком получения необоснованной налоговой выгоды конкретным налогоплательщиком.

Отсутствие у контрагента собственного персонала не является доказательством недобросовестности именно проверяемого налогоплательщика, поскольку это обстоятельство было выявлено налоговым органом в результате проведения проверки контрагентов, и налоговый орган не доказал осведомленность налогоплательщика об этом обстоятельстве до или при заключении договоров.

Отсутствие у контрагента трудовых ресурсов не является признаком недобросовестности самого налогоплательщика, поскольку данные обстоятельства не относятся непосредственно к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Ссылка налогового органа на возможность использования обществом собственных работников для выполнения строительных работ на спорных объектах, налоговым органом никак не обоснована.

Указывая на определенное количество работников общества в тот или иной период времени, налоговый орган не приводит доказательств того, что эти работники могли быть задействованы обществом при проведении строительных работ на спорных объектах.

Сама по себе штатная численность работников не подтверждает факт их возможного использования на этих объектах, поскольку их труд применялся или мог применяться на других стройках, которые вело общество.

Это касается также и строительных механизмов, принадлежащих обществу, и которые, по мнению налогового органа, могли быть использованы на спорных работах.

Налоговый орган в решении указал на отсутствие платежей по банковскому счету контрагента - ООО "ПрофСтройСервис" на цели обеспечения ведения им финансово-хозяйственной деятельности.

Отсутствие платежей у контрагента по банковскому счету на ведение хозяйственной деятельности не свидетельствует об ее отсутствии. Помимо безналичных расчетов организация может осуществлять платежи внесением денежных средств непосредственно в кассу или, например, третьими лицами на основании финансового поручения (распоряжения).

Эти обстоятельства налоговым органом не исследованы, им не дана надлежащая правовая оценка.

Кроме того, налоговый орган при проведении проверки не установил, что общество знало об этих обстоятельствах, что могло бы свидетельствовать о не проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Налоговый орган при проведении проверки и вынесении решения пришел к выводу, что общество не проявило должной осмотрительности при выборе контрагента, что влечет за собой отказ в принятии налоговым органом расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, заявленных обществом в налоговых декларациях.

Согласно постановлению Пленума N 53 налогоплательщик обязан проявить должную осмотрительность и осторожность при выборе своих контрагентов.

В соответствии с действующим гражданским законодательством руководитель общества избирается либо решением единственного участника (акционера), либо общим собранием участников (акционеров), по результатам которого составляет протокол или решение (статьи 63, 69 ФЗ "Об акционерных обществах", статьи 32, 37 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В этой связи полномочия руководителя общества могут быть подтверждены либо решением, либо протоколом.

Налогоплательщик представил налоговому органу документы, касающиеся правового статуса контрагента и его должностных лиц.

Действующим налоговым и/или гражданским законодательством не установлена специальная проверка личности должностных лиц организаций при заключении договоров.

Более того, согласно пункту 2 статьи 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена письмами, телеграммами, телексами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Следовательно, гражданское законодательство, которое регулирует порядок заключения договоров, предусматривает возможность дистанционного их заключения и без проверки личности руководителя контрагента.

Указанный порядок заключения договоров введен законом в целях упрощения гражданского оборота, а также для того, чтобы стороны, находясь на значительном расстоянии друг от друга, имели возможность без лишних затрат совершить необходимую им сделку.

При заключении сделок в целях проявления осмотрительности и осторожности налогоплательщик должен проверять правоспособность организаций-контрагентов, а также полномочия должностных лиц, действующих от имени юридических лиц-контрагентов при поставке товаров (работ, услуг).

Покупатель товаров (работ, услуг) должен удостовериться в том, что контрагент официально зарегистрирован в качестве юридического лица и информация о нем содержится в ЕГРЮЛ. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 06 июля 2009 года N 03-02-07/1-340, от 10 апреля 2009 года N 03-02-07/1-177, от 31 декабря 2008 года N 03-02-07/2-231, а также постановления Президиума ВАС РФ от 01 февраля 2011 года N 10230/10, ФАС Московского округа от 21 марта 2012 года N А41-22792/10.

Проверка правоспособности контрагента с использованием сведений, размещенных на сайте ФНС России, свидетельствует о должной осмотрительности, что подтверждается, постановлением ФАС Московского округа от 30 мая 2011 года N КА-А40/4929-11, от 24 декабря 2010 года N КА-А40/16024-10-2, от 16 августа 2011 года N КА-А40/8610-11-2.

Исходя из положений, содержащихся в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 года N 18162/09, достаточным подтверждением должной осмотрительности является получение выписки из ЕГРЮЛ.

Вместе с тем, налогоплательщик представил в налоговый орган значительный комплект документов, подтверждающих проявление им должной осмотрительности при выборе контрагента.

При рассмотрении дела суд исследовал заключения экспертов: Бодягина В.А. N 129-04/16-СЭ от 28 апреля 2016 года, касающееся определения даты проставления печати ООО "ПрофСтройСервис" на документах и Ларюхина Е.Л. N 128-04/16-ПЭ от 28 апреля 2016 года, касающееся принадлежности подписей гр.гр. Цацулину В.В., Кожевникову В.П., выполненных на документах.

Оценив указанные заключения, суд пришел к выводу, что они не могут являться относимыми и допустимыми доказательствами по делу, исходя из следующего.

В постановлении налогового органа о назначении химико-технической экспертизы определения давности составления документа N 1 от 20 апреля 2016 года указано, что назначается химико-техническая экспертиза определения давности составления документа.

Постановление подписано заместителем начальника ОВП налогового органа Камаловой Г.М.

Заявитель ознакомился с этим постановлением о проведении именно химико-технической экспертизы определения давности составления документа (протокол от 20 апреля 2016 года).

Эксперт Бодягин В.А. в подписке эксперта дал подписку в связи с поручением ему провести почерковедческую экспертизу согласно постановлению заместителя начальника ОВП налогового органа Камалова Г.М. от 24 апреля 2016 года без номера.

Таким образом, вместо проведения химико-технической экспертизы, назначенной налоговым органом постановлением N 1 от 20 апреля 2016 года, эксперт дал подписку о проведении почерковедческой экспертизы на основании постановления налогового органа от 24 апреля 2016 года без номера.

Вместе с тем, с постановлением налогового органа о назначении экспертизы от 24 апреля 2016 года заявитель ознакомлен не был.

Кроме того, постановление от 24 апреля 2016 года, указанное в заключении эксперта подписано Камаловым Г.М., тогда как заместителем руководителя ОВП является Камалова Г.М.

Эксперт Бодягин В.А. также не был предупрежден налоговым органом об ответственности за дачу ложного заключения в отношении назначенной налоговым органом химико-технической экспертизы, поскольку подписка эксперта касается проведения почерковедческой экспертизы.

Эксперт Бодягин В.А. не был предупрежден налоговым органом и об ответственности за ложное заключение в отношении проведения почерковедческой экспертизы, если подписку эксперта считать подпиской в отношении экспертизы, связанной с определением давности проставления печати на документах.

При проведении почерковедческой экспертизы эксперт Бодягин В.А сам себя предупредил об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Таким образом, эксперт Бодягин В.А. не был связан какой-либо юридической ответственностью за дачу им заведомо ложного заключения.

Отсутствие предупреждения эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения лишает экспертное заключение силы доказательства, поскольку достоверно невозможно установить, что это заключение составлено экспертом с осознанием им наступления юридической ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

На стр. 3 заключения, в разделе основание для производства экспертизы, указано, что основанием для производства технико-криминалистической экспертизы является постановление заместителя начальника ОВП Камалова Г.М. от 24 апреля 2016 года.

Таким образом, эксперт Бодягин В.А. вместо назначенной налоговым органом химико-технологической экспертизы провел другую, самостоятельно им назначенную технико-криминалистическую экспертизу, основываясь на несуществующем постановлении налогового органа, подписанного несуществующим должностным лицом.

Вместе с тем, налоговое законодательство не предоставляет эксперту право на изменение вида экспертизы, порученной ему налоговым органом.

С проведением технико-криминалистической экспертизы заявитель налоговым органом ознакомлен не был.

На странице 4 заключения эксперт указывает, что ему разрешено частичное изменение документа. При этом отсутствует указание на то, кто и на основании какого документа разрешил такое изменение.

Далее эксперт на этой же странице 4 заключения указывает на решение поставленной судом задачи, не указывая, какой суд, и какую задачу поставил перед экспертом.

На странице 7 заключения эксперт указывает, что объект исследования представлен ему и соответствует "перечню в постановлении о назначении экспертизы".

Эксперт не указывает ни номер, ни дату постановления, тогда как даты постановления налогового органа о назначении экспертизы, указанные налоговым органом и экспертом, разняться.

В протоколе об ознакомлении общества с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля от 05 мая 2016 года указано, что была проведена технико-криминалистическая экспертиза, в самой справке - о назначении химико-технологической экспертизы.

Таким образом, суд приходит к выводу, что налоговым органом была назначена одна экспертиза, а экспертом проведена совершенно другая.

К экспертному заключению эксперта Бодягина В.А. были приложены документы, подтверждающие квалификацию эксперта.

Исследовав эти документы, суд установил, что одним из документов является свидетельство на производство криминалистических экспертиз от 12 июля 2003 года N 11, выданное ЭКК ГОУ "Саратовский юридический институт МВД России".

Форма указанного свидетельства, порядок выдачи и заполнения регламентировался действовавшим на тот момент Приказом МВД РФ от 14 января 2005 года N 21, которым было утверждено Положение об аттестации экспертов на право самостоятельного производства судебных экспертиз и о порядке пересмотра уровня их профессиональной подготовки (далее - Положение).

Согласно пункту 2 Положения в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации право самостоятельного производства судебных экспертиз предоставляется сотрудникам, состоящим на руководящих и экспертных должностях экспертно-криминалистических подразделений (далее - эксперт) и прошедшим подготовку по конкретному виду экспертной специальности в порядке, установленном нормативными актами МВД России. Перечень экспертных специальностей, по которым в органах внутренних дел Российской Федерации проводится аттестация на право самостоятельного производства судебных экспертиз, приведен в приложении N 1 (пункт 3 Положения). Свидетельство на право самостоятельного производства судебных экспертиз в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации является именным документом, удостоверяющим наличие у сотрудника права производства судебных экспертиз в соответствии с указанными в Свидетельстве экспертными специальностями (пункт 44 Положения).

В соответствии с пунктом 5 данного Положения уровень профессиональной подготовки экспертов каждые пять лет подлежит пересмотру экспертно-квалификационными комиссиями.

Как указано выше, свидетельство на производство экспертиз было выдано Бодягину В.А. в 2003 году и на момент проведении им экспертизы в 2016 году не было продлено, что лишает эксперта права на проведение экспертизы, поскольку его квалификация на момент проведения экспертизы не была подтверждена.

Ныне действующий приказ Приказ МВД России от 09 января 2013 года N 2 в пункте 4 нового аналогичного Положения также содержит обязанность подтверждать уровень эксперта каждые 5 лет.

Пунктом 41 Положения установлено, что свидетельство действительно при предъявлении служебного удостоверения сотрудника, удостоверения федерального государственного гражданского служащего или работника органов внутренних дел Российской Федерации.

Таким образом, и предыдущее, и последующее Положения предусматривали и предусматривают возможность проведения экспертизы только должностным лицом государственного органа (учреждения).

Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что проведение экспертизы было поручено ненадлежащему лицу, чья квалификация документально не подтверждена.

Как установлено судом, эксперт Ларюхин Е.Л. также не был предупрежден налоговым органом об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, что привело к неопределенности при установлении факта правдивости составленного экспертом заключения.

Согласно заключению эксперт Ларюхин Е.Л. сам себя предупредил о юридической ответственности за дачу заведомо ложного заключения, что не допустимо, с точки зрения привлечения эксперта к ответственности в случае установления того факта, что эксперт дал заранее ложное заключение.

Кроме того, эксперт Ларюхин Е.Л. не подтвердил свой уровень эксперта, как этого требуют ведомственные нормативные акты МВД России, не пройдя соответствующую переквалификацию (переподготовку), поскольку свидетельство на производство криминалистических экспертиз N 811 было выдано ему ЭКК ГОУ "Саратовский юридический институт МВД России" в 2002 году, а экспертиза проведена в 2016 году.

Аналогичные обстоятельства в отношении заключений эксперта Ларюхина Е.Л. установлены в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 июля 2017 года по делу N 09АП-26378/2017 по делу N А40-17289/17. В постановлении указано, что вызывает обоснованные сомнения законность заключения специалиста, подготовленного в отсутствие запроса налогового органа юридическим лицом с массовым адресом регистрации (по данным сервиса на сайте www.nalog.ru по юридическому адресу ООО "КэГБ" зарегистрировано 754 юридических лица) и не осуществляющим деятельность, связанную с исследованием почерка либо проведением каких бы то ни было иных экспертиз.

Согласно данным ЕГРЮЛ основной вид деятельности ООО "КэГБ" - деятельность в области фотографии, дополнительные виды деятельности - полиграфическая деятельность, производство мебели, строительство жилых и нежилых зданий, торговля автотранспортными средствами, торговля пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями, розничная торговля лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках), страхование, рекламная деятельность, деятельность в области права и бухгалтерского учета и еще около 25 видов абсолютно разнообразных видов деятельности, ни один из которых не имеет никакого отношения к проведению каких-либо видов экспертиз либо исследованию почерка.

При этом, лицо, подписавшее заключение (Ларюхин Е.Л.), является одновременно и руководителем и единственным участником этого общества, которое не имеет в своем штате каких-либо иных экспертов-специалистов помимо самого Ларюхина Е.Л., не имеет основных средств, работников и ему присвоен индекс высокого риска.

В другом постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-13247/2011-АК от 06 июля 2011 года по делу N А40-143207/10-129-567 указано, что из заключения эксперта следует, что эксперт, проводивший исследование, не предупреждался об уголовной ответственности за дачу ложного заключения, свободные образцы подписи Михайловой Н.Н. не отбирались. Выводы, содержащиеся в заключении, носят вероятностный характер, вследствие чего не могут безусловно свидетельствовать о нарушении обществом пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Компетентность и квалификация лица, привлеченного в качестве эксперта (Ларюхина Е.Л.), вызывает большие сомнения, в связи с тем, что эксперт, проводивший почерковедческую экспертизу, в течение почти восьми лет не повышал квалификацию и не проходил аттестацию, как того требует ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ" от 31 мая 2001 года N 73-ФЗ.

Суд считает, что подписание счетов-фактур неуполномоченным лицом, при наличии реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом, свидетельствует о законности налоговых вычетов по этим счетам- фактурам, заявленным налогоплательщиком.

Согласно абзацу 1 пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для вычета НДС при выполнении требований, установленных подпунктами 5, 5.1, 6 данной статьи.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товара (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также ставку и сумму налога, не являются основанием для отказа в вычете НДС.

Счета-фактуры, подписанные неуполномоченными (неустановленными) лицами, и (или) от имени лица, отрицающего причастность к деятельности контрагента, не являются препятствием для вычета (постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 года N 18162/09 по делу N А11-1066/2009, постановления Арбитражного суда Московского округа от 27 ноября 2015 года N Ф05-16138/2015 по делу N А40-179026/14, от 14 августа 2013 года по делу N А40-74359/12-116-157, от 21 декабря 2012 года по делу N А40-34846/12-99-172, от 07 июня 2012 года по делу N А40-70390/11-129-301, от 16 мая 2012 года по делу N А40-61481/11-91-265, от 12 апреля 2012 года по делу N А41-16433/11, от 05 марта 2012 года по делу N А40-69750/10-111-346, от 29 февраля 2012 года по делу N А40-81984/11-20-347).

Таким образом, суд приходит к выводу, что признание факта совершения реальных хозяйственных операций между обществом и ООО "ПрофСтройСервис", подтверждает правомерность включения обществом налоговых вычетов по НДС в заявленном размере в налоговые декларации по НДС за 2012 г.

Налоговый орган при проведении проверки не учел, что в абзаце 2 пункта 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53 говорится, что уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, получения налогового вычета, а также получение права на возмещение налога из бюджета, признается налоговой выгодой.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем, в пункты 5, 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией, достоверно свидетельствующей о факте совершения хозяйственной операции, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг).

В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53 указано, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

На основе оценки представленных обществом документов в их совокупности и взаимной связи, с учетом положений статей 169, 171 и 172 НК РФ, разъяснений, содержащихся в постановлении Пленума ВАС РФ N 53, суд считает, что налоговым органом не доказаны обстоятельства, свидетельствующие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, а также не только не опровергнута реальность совершенных хозяйственных операций, но и подтверждена.

Налоговый орган сделал вывод о недостоверности документов, представленных заявителем в подтверждение налоговых вычетов по НДС, при этом УФНС России по Московской области признало на основании этих же документов обоснованными и документально подтвержденными затраты, понесенные обществом по спорным операциям с ООО "ПрофСтройСервис" при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом, ни из акта проверки, ни из решения не следует, что реальный размер предполагаемой налоговой выгоды, и понесенных обществом затрат при исчислении налога на прибыль, определялся налоговым органом по аналогичных сделкам, то есть, налоговый орган не применил при проведении проверки подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

На этом основании суд считает, что первичным документам, представленным обществом в обоснование расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, и налоговых вычетов по НДС, не может быть дана различная правовая оценка, что подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ N 9893/07 от 20 ноября 2007 года, постановлениями ФАССЗО от 14 октября 2013 года по делу N А05-94/2013, от 14 октября 2015 года N А05-15619/2013.

На основании статей 64, 65, 67, 68, 71, 200 АПК РФ, суд оценил в совокупности имеющиеся в деле доказательства и пришел к выводу, что налоговый орган не доказал те обстоятельства, на которые он ссылается в качестве оснований для привлечения общества к ответственности, исходя из следующего.

Суд считает, что все указанные доводы налогового органа касаются деятельности ООО "ПрофСтройСервис", при этом связь изложенных налоговым органом нарушений данного контрагента и получение налоговой выгоды налогоплательщиком не подтверждена.

На основании пункта 5 постановления Пленума ВАС РФ N 53, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать: невозможность реального осуществления налогоплательщиком (то есть, именно тем лицом, которое получает налоговую выгоду, а не его контрагентом) указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие у налогоплательщика (то есть, именно у того лица, которое получает налоговую выгоду, а не его контрагента) необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения налогоплательщиком (то есть, именно тем лицом, которое получает налоговую выгоду, а не его контрагентом) только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком (то есть, именно тем лицом, которое получает налоговую выгоду, а не его контрагентом) в документах бухгалтерского учета.

В силу правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определении от 16 октября 2003 года N 329-О, налогоплательщик не несет ответственность за действия (бездействие) третьих лиц по выполнению возложенных на них обязанностей, в том числе предусмотренных налоговым законодательством.

Применение изложенной правовой позиции конкретизировано в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ N 53, согласно которому факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Вместе с тем, никаких иных доказательств, подтверждающих фактическое отсутствие строительных работ по соответствующим договорам (нереальности хозяйственных операций), условий, в силу которых общество знало или должно было знать о недостоверности документов и отсутствии полномочий у руководителя контрагента, подписавшего первичные документы, договоры, счета-фактуры, Инспекция не предоставила.

Судом также установлено, и не отрицается налоговым органом, что налогоплательщик полностью произвел оплату выполненных для него субподрядных работ, что влечет за собой признание расходов при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль и вычетов по НДС.

Материалами налоговой проверки не установлено фактов недобросовестности со стороны общества, а также согласованности действий налогоплательщика и ООО "ПрофСтройСервис" в целях получения им необоснованной налоговой выгоды при уплате налогов в бюджет, а также круговое движение средств и получение их обществом.

Фактов взаимозависимости, аффилированности или осведомленности общества о каких-либо нарушениях контрагентом налогового законодательства, Инспекцией также не установлено и суду не представлено.

Не может служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС отсутствие журнала строительных работ КС-6 или неуказание в этом журнале на выполнение работ субподрядчиком, поскольку пороки в оформлении документов не могут быть квалифицированы в качестве доказательств, опровергающих реальность сделки с субподрядчиком (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15 мая 2013 года N А32-23173/2011).

Кроме того, непредставление журнала работ по форме КС-6А, журнала учета выполненных работ по форме КС-6, акта приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, не является основанием для отказа в предоставлении компании вычетов по НДС, поскольку составление этих документов служит для целей строительного надзора.

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно пункту 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.

Доводы инспекции со ссылкой на копии банковских выписок ООО "ПрофСтройСервис" за спорный период подлежит отклонению по следующим обстоятельствам.

Рассмотрев указанное ходатайство, заслушав мнение заявителя, который просил в его удовлетворении отказать, а также мнение представителя третьего лица, полагавшего, что ходатайство подлежит удовлетворению, суд отклонил заявленное ходатайство, отразив это в протоколе судебного заседания, исходя из следующего.

Согласно пункту 3.1 статьи 100 НК РФ, налоговым органом к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

При этом, судом первой инстанции установлено, что инспекция не передавала налогоплательщику (не прилагала к акту проверки) указанные банковские выписки. Банковские выписки лишь упоминаются инспекцией на странице 17 решения, однако содержание этих документов налоговым органом не было ни проанализировано, ни изложено в решении.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Следовательно, в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ, статье 89 НК РФ, налоговый орган не вправе ссылаться и приводить указанные выше доводы, поскольку они не были отражены в решении, а общество лишено было возможности представить свои возражения на них.

Кроме того, суды не вправе подменять органы исполнительной власти и принимать на себя не свойственные им функции по установлению правонарушений в деятельности субъектов предпринимательской деятельности.

В процессе рассмотрения спора суд не вправе изменить решение налогового органа и привлечь налогоплательщика к ответственности по обстоятельствам, установленным налоговым органом в ходе судебного разбирательства по делу с учетом новых, не исследованных при проверке доказательств.

Поскольку банковские выписки, представленные инспекцией, являются новыми доказательствами, которые не были исследованы налоговым органом при проведении проверки и не передавались налогоплательщику, суд первой инстанции правомерно не принял их в качестве доказательств.

Довод налогового органа о том, что договор N 31 на выполнение ремонтно-строительных работ, заключенный между ООО "Рост-Е" и ООО "ПрофСтройСервис", во исполнение договора N 83/12 КР на выполнение генподрядных работ по капитальному ремонту помещение 2-го и 7-го этажей корпуса N6 Городской клинической больницы N31 от 29 ноября 2012 года, датирован раньше 01 июня 2012 года, то есть до заключения основного договора, не может служить основанием для отказа в удовлетворении заявления общество, поскольку как указал представитель общества, это является технической ошибкой, опечаткой.

Суд апелляционной инстанции, повторно изучив материалы дела, считает, что суд первой инстанции, выполняя указания суда кассационной инстанции, обоснованно удовлетворил заявленные требования.

Доводы апелляционной жалобы проверены апелляционным судом и отклонены, поскольку противоречат фактическим обстоятельствам дела, основаны на неправильном толковании норм действующего законодательства и не могут повлиять на законность и обоснованность принятого решения суда первой инстанции.

Судом первой инстанции дана надлежащая оценка всем имеющимся в деле доказательствам, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 21 ноября 2017 года по делу N А41-73864/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Московского округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме через суд первой инстанции.

Председательствующий

М.А. Немчинова

Судьи

С.А. Коновалов В.Н. Семушкина