Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2021 г. N 17АП-6200/21 по делу N А50-1564/2021

г. Пермь

10 июня 2021 г.

Дело N А50-1564/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 июня 2021 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Муравьевой Е.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Тиуновой Н.П.,

при участии:

от заявителя АО "Пермфармация" (ОГРН 1055901606595 ИНН 5904120822) - Трапезников А.И. - представитель по доверенности от 06.07.2020, диплом, паспорт;

от заинтересованного лица ИФНС России по Свердловскому району г. Перми (ОГРН 1045900797029 ИНН 5904101890) - Никитин А.А. - представитель по доверенности от 28.12.2020, диплом, служебное удостоверение; Витюховская Г.В. - представитель по доверенности от 28.12.2020, диплом, служебное удостоверение;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя АО "Пермфармация"

на решение Арбитражного суда Пермского края от 02 апреля 2021 года

по делу N А50-1564/2021,

принятое судьей Шаламовой Ю.В.

по заявлению АО "Пермфармация"

к ИФНС России по Свердловскому району г. Перми

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

АО "Пермфармация" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к ИФНС России по Свердловскому району г. Перми (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 01.09.2020 N 16-38/07819 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль за 2016-2017 годы, начисления налога на прибыль за 2015-2017 годы, соответствующих сумм пени, штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 02.04.2021 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить. Заявитель настаивает на том, что суд принял незаконный и необоснованный судебный акт, выводы суда не соответствуют материалам дела, судом неверно применены нормы материального права.

Так, считает неверными выводы суда по эпизоду привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ при подаче уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2015-2017 г. после вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки. Отмечает, что налоговая проверка за периоды 2015-2017 гг. была назначена решением от 18.12.2018 N 16-38/526 и затрагивала проверкой эпизоды, по которым налогоплательщик был в споре с налоговым органом по делу N А50-27950/2017. По состоянию на дату назначения выездной налоговой проверки (21.12.2018) налогоплательщиком была подана кассационная жалоба (от 14.12.2018), рассмотренная Арбитражным судом Уральского округа 01.02.2019, вследствие чего, шел процесс реализации права налогоплательщика на судебную защиту, и у налогоплательщика отсутствовали основания считать, что имеет место занижение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет. Более того, ранее по выездной проверке за 2010-2011 года арбитражными судами по делу N А50-5739/2014 подтверждена обоснованность затрат на оплату услуг ООО "Вектор-Мед" по сопровождению программы УЛО в налоговые периоды 2010-2011 гг. При этом, решение налогового органа по проверке за 2012-2014 г. судебными актами арбитражных судов первой и апелляционной инстанций по делу N А50-27950/2017 признано недействительным по эпизоду обоснованности затрат на оплату услуг ООО "Вектор-Мед" по сопровождению программы УЛО.

Также заявитель не согласен с квалификацией вмененного налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ в качестве совершенного с умыслом, указывает на то, что доказательств, свидетельствующих о наличии в действиях общества умысла как квалифицирующего признака данного состава налогового правонарушения, налоговым органом не представлено, в ходе налоговой проверки не получено. Налоговый орган и суд в подтверждение умысла указывают на обстоятельства взаимозависимости АО "Пермфармация" и ООО "Вектор-Мед", взаимозависимость основывают на том, что директор ООО "Вектор-Мед" Здерка Л.А. работала также в АО "Пермфармация". Однако судом не учтено, что в проверяемый период Здерка Л.А. умерла и функции директора ООО "Вектор-Мед" исполняла Петрова М.В., в виду чего, критерий взаимозависимости к периоду 2015-2017 гг. не актуален. В любом случае сама по себе вменяемая налоговым органом взаимозависимость не является свидетельством умысла. Кроме того считает, что вменение нарушения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ противоречит выводам Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2018 по делу А50-27950/2017. Новые мероприятия налогового контроля за период 2015-2017 г. инспекцией не проводились, в решении инспекции не отражены, доказательств отсутствия у контрагента в 2015-2017 г. ресурсов для исполнения обязательств перед АО "Пермфармация" налоговым органом не представлено. Допросы сотрудников налогоплательщика и ООО "Вектор-Мед", ООО "ИМЦ "Инфотэк", ООО "Инфарм" относительно договоров по обслуживанию программ УЛО, Льготная аптека при проверке за 2015-2017 г. не проводились, состояние материально-технической базы ООО "Вектор-Мед" не устанавливалось.

Также заявитель считает, что обществом правомерно учтены во внереализационных расходах недостачи материальных ценностей. По мнению общества, спорная недостача, выявленная в 2015-2017 годах в процессе инвентаризации в организации, осуществляющей торговлю лекарственными средствами, возникновение которой не обусловлено естественной убылью, не может быть отнесена на конкретных виновных лиц ввиду невозможности установления таковых.

Заявитель настаивает на том, что назначенные штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, пункту 3 статьи 122 НК РФ подлежат дальнейшему снижению с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, доводы заявителя находит несостоятельными.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) общества "Пермфармация" за 2015, 2016, 2017 годы, в ходе которой, среди прочих нарушений законодательства о налогах и сборах, выявлено:

- неправомерное включение в состав косвенных расходов стоимости услуг ООО Вектор-Мед" по сопровождению автоматизированной системы управления лекарственным обеспечением льготных категорий населения;

- неправомерное включение в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2015, 2016, 2017 год документально неподтвержденных затрат в виде недостачи материальных ценностей в отсутствие виновных лиц.

По результатам ВНП деятельности общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 налоговым органом составлен акт проверки от 31.08.2020 N 16-38/12/08561 и вынесено решение от 01.09.2020 N 16-38/07819 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налог на прибыль, транспортный налог, НДФЛ в общей сумме 8 341 руб., пени в сумме 3 281,96 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122 (с учетом невыполнения требований пункта 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающих освобождение от ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ (подача уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2015, 2016, 2017 годы после назначения выездной налоговой проверки), статьи 123 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 2 834 503 руб. (штраф снижен в два раза).

Решением УФНС России по Пермскому краю от 03.12.2020 N 18-18/276 решение налогового органа отменено в части доначисления и предложения удержать и перечислить в бюджетную систему РФ НДФЛ за 2015-2017 гг. с материальной выгоды, возникающей у работников общества при невзыскании с них недостач материальных ценностей, в части предъявления штрафов без их дополнительного снижения в четыре раза с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность.

Полагая, что решение налогового органа от 01.09.2020 N 16-38/07819 в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2016-2017 годы, начисления налога на прибыль за 2015-2017 годы, соответствующих сумм пени, штрафов по пункту 1 стать 122 НК РФ нарушает права и законные интересы общества, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Признав заявленные требования необоснованными, суд первой инстанции отказал в их удовлетворении.

Заявитель по доводам жалобы настаивает на том, что решение подлежит отмене.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав пояснения представителей заявителя, заинтересованного лица, участвующих в судебном заседании, проверив правильность применения и соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Не оспаривая правомерность выводов налогового органа о необоснованном отнесении в состав косвенных расходов стоимости услуг ООО Вектор-Мед" по сопровождению автоматизированной системы управления лекарственным обеспечением льготных категорий населения, налогоплательщик полагает, что решение налогового органа о привлечении его к ответственности за выявленное правонарушение по части 3 статьи 122 НК РФ является недействительным.

Данный довод общества правомерно не принят во внимание судом первой инстанции по следующим основаниям.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействие) налогоплательщика, за которое названным Кодексом установлена ответственность.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога необходимо установить: неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие); негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора); причинную связь между этим деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются как правонарушение, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в случае, если налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности.

В силу пункта 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Таким образом, умышленная форма вины в совершении налогового правонарушении подлежит, в частности, доказыванию на основе совокупности обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что должностные лица или представители организаций осознавали противоправный характер своих действий (бездействия), желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий.

При вынесении оспариваемого решения, налоговый орган установил, что привлечение ООО "Вектор-Мед" в качестве исполнителя услуг по сопровождению автоматизированной системы управления лекарственным обеспечением льготной категории населения было необоснованно. При этом единственной целью привлечения указанного контрагента было искусственное создание условий для отнесения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2015, 2016, 2017 годы дополнительных затрат, не отвечающих требованиям статьи 252 НК РФ.

Налоговым органом в ходе проверки доказано, что должностные лица АО "Пермфармация" осознавали противоправный характер совершенных действий, что следует из анализа первичных учетных и иных документов, касающихся исполнения сделок, движения денежных средств.

В ходе налоговой проверки было установлено, что учредителем АО "Пермфармация" с долей участия 100 процентов значится ООО "Капитал-Ф". При этом ООО "Капитал-Ф" является управляющей компанией налогоплательщика с полномочиями единоличного исполнительного органа (решение от 01.08.2011).

Проверкой установлено и заявителем не оспаривается, что единственным участником ООО "Вектор-Мед" с момента его создания (03.08.2006) является Сюзев О.Б., который с 10.08.2005 является также генеральным директором ООО "Капитал-Ф" При этом сестра единственного участника ООО "Капитал-Ф" Жижина С.В. (Сюзева А.В.) состоит в зарегистрированном браке с Сюзевым О.Б.

Поскольку капитал ООО "Вектор-Мед" и АО "Пермфармация" напрямую или косвенно (через ООО "Капитал-Ф") принадлежит физическим лицам, находящимся в родственных отношениях (Сюзева О.Б. и Жижина С.В.), налоговый орган обоснованно признал налогоплательщика и ООО "Вектор-Мед" взаимозависимыми лицами. Интерес налогоплательщика в использовании ООО "Вектор-Мед" для уменьшения налоговой базы является очевидным.

Подконтрольность участников спорных взаимоотношений также подтверждается наличием на руководящих должностях АО "Пермфармация" и ООО "Вектор-Мед" Здерка Л.А., которая, являясь директором ООО "Вектор-Мед", занимала 0,5 ставки заместителя начальника оптовых продаж общества.

Кроме того, по результатам проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что супруга Сюзева О.Б. приходится родной сестрой учредителя (с долей участия 100 процентов) ООО "Капитал-Ф" Жижина СВ.

Денежные средства, полученные ООО "Вектор-Мед" от заявителя, составляют основную часть (до 97 процентов) от общей доли денежных поступлений, что свидетельствует об экономической подконтрольности контрагента.

При этом, в ходе проверки установлено и обществом не опровергнуто, что услуги по осуществлению технической поддержки и сопровождению работы автоматизированной системы управления лекарственным обеспечением льготных категорий граждан Пермского края на базе платформы "1С Предприятие 8.1" УЛО осуществляло ООО ИМЦ "Инфотэк", обслуживание программ в аптечной сети "льготная аптека", "Кверти. КПЛ" осуществляло ООО "Инфарм".

Указанные обстоятельства свидетельствуют о подконтрольности ООО "Вектор-Мед" налогоплательщику и согласованности их действий, направленных на искусственное создание условий для минимизации налоговых обязательств общества по налогу на прибыль.

В рамках дела N А50-27950/17 судами было установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком при заключении спорных сделок, являлось получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды (пункт 9 Постановления N 53), вывод средств через финансово зависимое лицо под льготный режим налогообложения, получение значительной доли от этих средств (более 50%) в конечном счете участником ООО "Вектор-Мед" Сюзевым О.Б. (супругом Сюзевой А.В., являющейся также сестрой Жижина С.В. - единственного участника ООО "Капитал-Ф", которое в свою очередь является единственным участником АО "Пермфармация").

В то же время деловая составляющая спорных сделок практически отсутствовала, поскольку за услугами по технической поддержке программы налогоплательщик мог обратиться напрямую к ООО "ИМЦ "Инфотек" и ООО "Инфарм", с которыми он и так имел хозяйственные взаимоотношения, а так называемые услуги по сопровождению программы сводились к ее использованию в деятельности общества, для чего у последнего имелся свой штат сотрудников.

Доводы общества о том, что в рамках проверки, которая была предметом рассмотрения по делу N А50-27950/2017, налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, однако те же действия налогоплательщика по хозяйственным операциям с ООО "Вектор-Мед" ВНП за 2015 - 217 годы расценены налоговым органом как умышленные, соответственно, имеет место неверная квалификация выявленного правонарушения, отклоняются.

В настоящем деле с учетом вступивших в законную силу судебных актов по указанному делу (часть 2 статьи 69 АПК РФ), неизменности взаимоотношений со спорным контрагентом, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что должностные лица, выступая в спорных взаимоотношениях от имени АО "Пермфармация" и ООО "Вектор-Мед" (выполняя административно-хозяйственные (финансово-распорядительные) функции и являясь учредителями субъектов спорных сделок), принимали непосредственное участие в незаконной минимизации налоговой обязанности, следовательно, сознательно допускали наступление вредных последствий в виде неуплаты налога на прибыль в бюджет.

Ссылка общества на отсутствие налоговой выгоды как таковой, ввиду уплаты контрагентом единого налога по УСНО и НДФЛ с выплаченных физическим лицам дивидендов, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку соответствующий расчет в материалы дела не представлен.

Также не принимается во внимание и довод налогоплательщика об отсутствии анализа движения денежных средств участников сделки, поскольку данное утверждение противоречит материалам проверки (л.д.126-141 т.1).

Учитывая изложенное, выводы суда о правомерности привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, являются обоснованными.

Также отклоняется довод апелляционной жалобы о наличии оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности в соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, только при одновременном выполнении перечисленных в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ условий в совокупности налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период. При этом в силу указанной нормы одним из необходимых условий освобождения от ответственности является подача уточненной налоговой декларации по налогу до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

Как верно установлено судом первой инстанции, учитывая, что уплата обществом недостающей суммы налога и пени произведена 14.05.2019, до представления уточненной налоговой декларации (15.05.2019), но после назначения выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период (21.12.2018), налогоплательщик не может быть освобожден от налоговой ответственности.

Вопреки доводам апелляционной жалобы, заявителем не соблюдены условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Довод жалобы о том, что на дату назначения выездной налоговой проверки (21.12.2018) общество было поставлено в ситуацию, в которой не могло подать уточненные декларации в связи с рассмотрением аналогичного спора по результатам налоговой проверки за предшествующий период, не соответствует материалам судебного дела.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 20.08.2018 по делу N А50-27950/2017 обществу было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС России по Свердловскому району г. Перми от 04.05.2017 N 16-38/05385 по хозяйственным отношениям с ООО "Вектор-Мед.

Решение арбитражного суда первой инстанции, вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (часть 1 статьи 180 АПК РФ).

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2018 решение Арбитражного суда Пермского края от 20.08.2018 по делу N А50-27950/2017, было оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

В нарушение статьи 65 АПК РФ налогоплательщиком не раскрыты обстоятельства невозможности представления уточенных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, после вступления в законную силу судебного акта по делу N А50-27950/2017. Данное обстоятельство свидетельствует о невыполнении требований пункта 4 статьи 81 НК РФ, предусматривающих освобождение от налоговой ответственности.

Также в апелляционной жалобе заявитель приводит доводы о том, что обществом правомерно учтены во внереализационных расходах недостачи материальных ценностей.

Указанные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются в силу следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Как следует из материалов дела, общество понесло убытки в виде недостачи товаров, которые выявлены по результатам инвентаризации.

В подтверждение убытков в ходе проверки обществом представлены сличительные ведомости, объяснения материально-ответственных лиц Кравченко О.В., Сошникова А.М. Согласно объяснениям причиной недостачи товаров явился "человеческий фактор", связанный с ошибкой комплектации и проверки товаров.

Как установлено судами, факт недостачи, выбытия материальных ценностей у общества налоговый орган не оспаривает; ссылается на отсутствие надлежащих (допустимых) документов, подтверждающих соответствующую причину выбытия имущества; неподтверждение факта выбытия имущества в результате наступления событий, не зависящих от его воли.

В ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела обществом представлены документы, подтверждающие факт недостачи товара (в частности, сличительные ведомости по форме ИНВ-19, составленные по результатам проведенных инвентаризаций, из которых следовало, что часть товара, числящаяся по данным бухгалтерского учета, фактически отсутствует).

Отклоняя данные документы общества в качестве доказательства правомерности включения в состав расходов по налогу спорных сумм, суд первой инстанции исходил из того, что указанные документы свидетельствуют лишь о том, что товар имелся у общества и в дальнейшем в ходе проведения инвентаризации выявлена его недостача; в них не имеется сведений об отсутствии виновных в этом лиц, а также о фактах хищений, виновники которых не установлены.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда, основанные на положениях приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, что при установлении факта недостачи имущества должны быть установлены виновные в этом лица; и только если они не установлены (или суд отказал во взыскании убытков с них) недостача материальных ценностей может быть включена в расходы в целях налогообложения прибыли; аналогичным образом в расходы включаются убытки от хищений, виновники которых не установлены; в таких случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Поскольку недостача имущества может возникнуть по вине сторонних юридических лиц (необеспечение договорных условий по поставке, либо услуг по охране) или физических лиц (хищение, умышленные противоправные действия персонала организации или сторонних лиц), то при списании сумм материального ущерба, нанесенного недостачей, возникает необходимость установить лицо, виновное в этом, и только если оно отсутствует (или не установлено), отнести соответствующие недостачи на расходы в целях налогообложения прибыли.

При этом обстоятельства, связанные с ненадлежащей организацией хозяйственной деятельности общества, субъективные причины (значительный товарный оборот, наличие большого количества товаров и заказов) не могут являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов при отсутствии документального подтверждения соответствующей причины выбытия имущества и наличии материально-ответственных лиц.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановления Пленума от 30.05.2014 N 33, при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам.

Кроме того, как следует из представленных налогоплательщиком документов, недостающий товар мог быть реализован покупателям (ошибка комплектации и проверки заказов), что свидетельствует о реализации товара (без получения оплаты).

Доводы заявителя жалобы со ссылкой на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2013 N ВАС-13048/13 отклоняются. В рассматриваемом деле у общества отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие, что товар был похищен и что виновные лица при этом не установлены (представленные налогоплательщиком сличительные ведомости лишь фиксируют факт отсутствия товара, но не содержат информации о причинах этого отсутствия).

Принимая решение, суд первой инстанции, в том числе признал необоснованными требования заявителя о применении к назначенным налоговым санкциям смягчающих обстоятельств.

Заявитель жалобы настаивает на том, что назначенные штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ, пункту 3 статьи 122 НК РФ подлежат дальнейшему снижению с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 НК РФ, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим. Так, согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи, смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть принятыми таковыми.

В пункте 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

Инспекцией при рассмотрении материалов проверки и принятии оспариваемого решения в соответствии с положениями статьей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлены и учтены при применении налоговой санкции по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации смягчающие ответственность обстоятельства, а именно: социальная направленность деятельности налогоплательщика, включая в себя обеспечение рабочими местами более 100 человек и осуществление лекарственным обеспечением льготных категорий населения Пермского края. Решением от 01.09.2020 N 16-38/07819 размер штрафа снижен в два раза.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 03.12.2020 N 18-18/276 размер штрафа дополнительно снижен в 4 раза, в качестве смягчающих обстоятельств признано осуществление обществом благотворительной деятельности, самостоятельная корректировка (до составления акта проверки) налоговых обязательств.

Оснований для дальнейшего снижения штрафа суд первой инстанции не усмотрел.

При этом с учетом конкретных обстоятельств настоящего дела, арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что снижение штрафов с учетом смягчающих обстоятельств является достаточной мерой соблюдения прав заявителя, так как дальнейшее уменьшение размера штрафов может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей функций пресечения и предупреждения правонарушения.

Доводы налогоплательщика о том, что судом в качестве смягчающего ответственность обстоятельства должен быть учтен факт выполнения обязательств по государственным контрактам, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку снижение налоговых санкций в восемь раз, безусловно включает в себя и поименованное обществом основание.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12, из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции.

Доводы апелляционной жалобы выражают несогласие с судебным актом, но не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, они признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены (изменения) обжалуемого решения.

Иное толкование заявителем положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствуют о неправильном применении судом первой инстанции норм материального права.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемое решение надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судебные расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя апелляционной жалобы (статья 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 02 апреля 2021 года по делу N А50-1564/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов Е.Ю.Муравьева