Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 августа 2021 г. N 19АП-3336/21 по делу N А36-1423/2015

город Воронеж

16 августа 2021 г.

Дело N А36-1423/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2021 года.

В полном объеме постановление изготовлено 16 августа 2021 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малиной Е.В.,

судей Аришонковой Е.А.,

Пороника А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Киреевой Е.П.,

при участии:

от акционерного общества Липецкая кондитерская фабрика "Рошен": Гурьев А.А. - представитель по доверенности от 06.05.2021, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", удостоверение адвоката;

от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Липецкой области: Голубев А.В. - представитель по доверенности от 21.12.2020 N 02-23/1/88, действительна до 31.12.2021, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", паспорт РФ; Литвинова С.С. - представитель по доверенности от 19.07.2021 N 02-23/1/42, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", удостоверение; Ефремова Е.И. - представитель по доверенности от 22.07.2021 N 02-23/1/44, сроком до 31.12.2021, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", удостоверение;

от ИФНС по Октябрьскому району г. Липецка: Литвинова С.С. - представитель по доверенности от 21.07.2021, N 03-19/06265, сроком на один год, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности "Юриспруденция", удостоверение;

от ООО НПФ "Металлимпресс": представитель не явился, извещён надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества Липецкая кондитерская фабрика "Рошен" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.04.2021 по делу N А36-1423/2015 по заявлению акционерного общества Липецкая кондитерская фабрика "Рошен" о признании незаконными решений 25.12.2014 N 204 и N 414 Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области, третье лицо: ООО НПФ "Металлимпресс",

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество Липецкая кондитерская фабрика "Рошен" (далее - ОАО ЛКФ "Рошен", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании незаконными решений МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - МИФНС) от 25.12.2014 N 204 и N 414; обязании налоговый орган возвратить налог на добавленную стоимость в сумме 14 505 472 руб. за 1 квартал 2014 г., начислить и выплатить проценты в соответствии с п. 10 ст. 176 НК РФ, начиная с 12.08.2014 по день фактической выплаты ( т.1 л.д.2).

Определением Арбитражного суда Липецкой области от 18.12.2015 производство по делу было приостановлено.

Определением Арбитражного суда Липецкой области от 30.09.2020 производство по делу возобновлено, к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ООО НПФ "Металлимпресс".

МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области переименована в МИФНС России N 8 по Липецкой области,

Определением Арбитражного суда Липецкой области от 23.11.2020 к участию в деле в качестве заинтересованного лица привлечена ИФНС России по Октябрьскому району г. Липецка.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 16.04.2021 по делу N А36-1423/2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, акционерное общество Липецкая кондитерская фабрика "Рошен" обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Мотивируя требования апелляционной жалобы, АО ЛКФ "Рошен" указывает на то, начиная с 1 января 2013 года АО ЛКФ "Рошен" и ООО НПФ "Металлимпресс" могли использовать любые формы первичных отчетных документов, в том числе и формы КС-2. При этом обязательными для заполнения в них были только те сведения, которые указаны в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Данная обязанность обществом была исполнена надлежащим образом. Более того, действовавшим в данный период времени законодательством предусматривалась возможность определения цены строительных работ в твердых договорных ценах, в том числе, не заполняя графу "номер единичной расценки". Также по мнению общества, судом не было учтено, что стороны, оформляя КС-2, КС-3 и выставляя/принимая счет-фактуры, согласовали как объем, так и стоимость выполненных строительных работ.

С учетом позиции Конституционный Суд РФ, изложенной в постановлении N 31-П от 30.06.2020 "По делу о проверке конституционности положений подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой компании "Gazprom Neft Trading GmbH важным для применения налоговых вычетов является экономическая направленность операции и понимание участниками гражданского оборота (сделки) смысла операции. В настоящем случае целью сделки(ок) между налогоплательщиком и генеральным подрядчиком было строительство кондитерской фабрики и распределительного центра, то есть выполнение сложного комплекса строительных работ. Подход примененный налоговым органом в рассматриваемом деле является формальным и в условиях того, что налоговое законодательство "следует" за гражданским и у заказчика и генерального подрядчика нет взаимных претензий и строительство как/ таковое является реальным, непозволителен. Фактически налоговый орган вмешивается в хозяйственную деятельность двух субъектов предпринимательской деятельности, пересматривая гражданские правоотношения, что недопустимо.

Представитель общества обращает внимание судебной коллегии на то, что недопустимо признавать недействительными или не отвечающими требованиям закона документы, содержащие все необходимые обязательные сведения, оговоренные в Федеральном законе от 0.6.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Спорные объемы выполненных работ, отраженные в соответствующих актах никем не оспорены.

По мнению общества, заявление налогового органа о недобросовестности одного из поставщиков генподрядчика - ООО "Промстройкомплект" также не может относиться к налогоплательщику и служить отказом в вычете по НДС. Нарушение контрагентами генподрядчика своих налоговых обязанностей не может служить поводом применения к обществу положений Постановления N 53 и, соответственно, не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Также судом не обоснованно не принято во внимание, что НДС, выставленный в адрес АО ЛКФ "Рошен", компания "Металлимпресс" полностью отразила в своей налоговой отчетности и уплатила налог в бюджет. ООО НПФ "Металлимпресс" не имеет претензий со стороны налоговых органов по строительству объекта для АО ЛКФ "Рошен". В связи с чем хозяйственные операции, связанные со строительством объекта, дважды подвергнуты налогообложению.

Кроме того, по мнению налогоплательщика, в рамках проведения экспертизы, эксперт Гудкова В.Г. при определении сметной стоимости выполненных работ, путем составления локальных сметных расчетов, действовала с отступлениями от принципов определения сметной стоимости заложенных в МДС 81-35.2004 (п.3.10). В локальных сметных расчетах Заключении Гудковой В.Г. отсутствуют начисления накладных расходов и сметной прибыли. Стоимость материалов, изделий и конструкций, отраженных в проектной документации и примененных при строительстве не определена, что подтверждает, что локальные сметные расчеты, составленные экспертом Гудковой В.Г. в рамках заключения N 07785 от 27.10.2014 составлены без соблюдения законодательных и нормативных документов в области строительства и не отражают реальную сметную стоимость работ и материалов.

В отзыве на апелляционную жалобу МИФНС России N 8 по Липецкой области ссылается на то, что доводы Общества не имеют документального подтверждения, опровергаются имеющимися в материалах дела доказательствами. АО ЛКФ "Рошен" не подтвердило своего права на вычет по НДС по документам, выставленным ООО НПФ "Металлимпресс" в рамках выполнения работ по строительству кондитерской фабрики и распределительного центра в полном объеме.

В представленных плательщиком актах о приемке выполненных работ ООО НПФ "Металлимпрес" по форме КС-2 в графе 3 не раскрыта детальная информация, позволяющая идентифицировать содержание выполненных работ, не заполнена графа 4 "номер единичной расценки", что, по мнению инспекции, не позволяет установить существо и стоимость, а также другие характеристики выполненных строительно-монтажных работ, в связи с чем представленные обществом первичные документы не могут являться документальным подтверждением понесенных расходов. Счета-фактуры содержат недостоверные сведения. Субподрядные организации, нанимаемые генеральным подрядчиком ООО НПФ "Металлимпресс", осуществляют работы по одним ценам, а те же самые виды работ и соответствующие материалы необоснованно увеличиваются по стоимости в несколько раз при подписании актов о приемке выполненных работ между генподрядчиком и ОАО "ЛКФ Рошен", что свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения налога на добавленную стоимость путем завышения цен на строительные материалы и подрядные работы. Кроме того, налоговый орган сослался в решении на факт приобретения ООО НПФ "Металлимпресс" бетона у ООО Промстройкомплект", которое имеет многочисленные критерии рисков.

В судебное заседание суда апелляционной инстанции представители ООО НПФ "Металлимпресс", извещенные о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом, не явились.

В связи с наличием доказательств надлежащего извещения ООО НПФ "Металлимпресс", апелляционная жалоба рассмотрена в порядке статей 123, 156, 184, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в его отсутствие.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, судебная коллегия приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены судебного акта.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области была проведена камеральная налоговая проверка ОАО ЛКФ "Рошен" налоговой декларации (расчета) "Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость" за 1 квартал 2014 г., представленной 25.04.2014 г. уточненной налоговой декларации и представленных документов.

По уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2014 года, сумма НДС, подлежащая к возмещению из бюджета, составила - 14 505 472 руб.

Сумма вычетов по полученным товарно-материальным ценностям (работам, услугам), отраженная по строке 3_130_03 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг)", составила 86 247 507 руб., в том числе 51 507 633 руб. по счетам-фактурам и актам о приемке выполненных работ по форме КС-2, полученным от ООО НПФ "Металлимпресс" ИНН 5260012945 в рамках выполнения договора от 01.06.2012 N 48 по строительству на объекте "Кондитерская фабрика и распределительный центр ОАО ЛКФ "Рошен" у с. Косыревка Липецкого района Липецкой области", велись подрядные работы по второму этапу строительства:

- счет-фактура N 13 от 09.01.2014 на сумму 21 424 532,08 руб., в т.ч. НДС - 3 268 148,96 руб., согласно акту о приемке выполненных работ N 38 от 09.01.2014;

- счет-фактура N 14 от 09.01.2014 на сумму 2 058 268,45 руб., в т.ч. НДС - 313 973,15 руб., согласно акту о приемке выполненных работ N 3/ЗА от 09.01.2014;

- счет-фактура N 84 от 15.01.2014 на сумму 66 481 514,47 руб., в т.ч. НДС -10 141 247,97 руб. согласно акту о приемке выполненных работ N 39 от 15.01.2014;

- счет-фактура N 104 от 03.02.2014 на сумму 7 317 126,78 руб., в т.ч. НДС - 1 116 171,88 руб. согласно акту о приемке выполненных работ N 4/ЗА от 03.02.2014;

- счет-фактура N 114 от 03.02.2014 г на сумму 19 527 637,29 руб., в т.ч. НДС -2 978 792,13 руб. согласно акту о приемке выполненных работ N 40 от 03.02.2014;

- счет-фактура N 152 от 15.02.2014 на сумму 6 807 087,61 руб., в т.ч. НДС - 1 038 369,33 руб. согласно акту о приемке выполненных работ N 5/ЗА от 15.02.2014;

- счет-фактура N 153 от 15.02.2014 на сумму 44 963 054,20 руб., в т.ч. НДС - 6 858 770,96 руб. согласно акту о приемке выполненных работ N 41 от 15.02.2014;

- счет-фактура N 169 от 01.03.2014 на сумму 24 900 310,86 руб., в т.ч. НДС - 3 798 352,50 руб. согласно акту о приемке выполненных работ N 42 от 01.03.2014;

- счет-фактура N 211 от 15.03.2014 на сумму 15 814 974,60 руб., в т.ч. НДС -2 412 453,75 руб. согласно акту о приемке выполненных работ N 6/3А от 15.03.2014;

- счет-фактура N 210 от 15.03.2014 на сумму 45 467 361,34 руб., в т.ч. НДС -6 935 699,19 руб. согласно акту о приемке выполненных работ N 43 от 15.03.2014.

По результатам проверки составлен акт проверки и приняты решения N 414 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым обществу предложено уплатить НДС в размере 24 356 508 руб., пени в сумме 1 462 389,64 руб., Общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 4 867 496 руб. 73 коп. (л.д. 19 - 33 т. 1). Решением N 204 от 25.12.2014 обществу отказано в возмещении НДС в сумме 14 505 472 руб.

Основанием для принятия данных решений послужили выводы налогового органа о направленности действий налогоплательщика и его контрагента по договорам генерального подряда на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения налога на добавленную стоимость путем завышения цен на строительные материалы и подрядные работы, а также о недостоверности документов, представленных для подтверждения права на налоговый вычет; о наличии в цепочке контрагентов лиц, не осуществляющих реальной хозяйственной деятельности; об установлении фактов транзитного перечисления денежных средств. В связи с чем инспекцией указано на необоснованность заявления налоговых вычетов в сумме 38 861 980 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО НПФ "Металлимпресс".

УФНС России по Липецкой области рассмотрена апелляционная жалоба налогоплательщика, которая оставлена без удовлетворения (л.д. 42 - 50 т. 1).

Не согласившись с данные решения налогового органа, ОАО ЛКФ "Рошен" обратилось в суд с требованием о признании решение N 414 от 25.12.2014 и решение N 204 от 25.12.2014 незаконными, а также обязании налоговый орган возвратить налог на добавленную стоимость в сумме 14 505 472 руб. за 1 квартал 2014 г., начислить и выплатить проценты в соответствии с п. 10 ст. 176 НК РФ, начиная с 12.08.2014 по день фактической выплаты.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о том, что акты выполненных работ формы КС-2 и счета-фактуры, выставленные ООО Научно-производственная фирма "Металлимпресс" содержат недостоверные сведения о стоимостных выполненных работ и не могут являться основанием для вычета сумм НДС. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что ОАО ЛКФ "Рошен" получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в завышении налоговых вычетов по НДС при приобретении товара (работ, услуг) у ООО НПФ "Металлимпресс" - по завышенной цене. В связи с выводом суда о доказанности факта неполной уплаты налога на добавленную стоимость, привлечение Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 1 квартал 2014 года в виде штрафа в размере 4 867 496 руб. 73 коп. также является правомерным.

Соглашаясь с данными выводами суда первой инстанции. судебная коллегия руководствуется следующим:

В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые их приняли.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественный прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5 - 6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 05.03.2009 г. N 468-О-О, налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Из материалов дела усматривается, что в подтверждение права на применение налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации за 1 квартал 2014 г., заявителем представлены контракты (договоры), заключенные им (заказчик) и ООО "Научно-производственная фирма "Металлимпресс" (генеральный подрядчик), акты выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат КС-3, счета-фактуры.

Основаниям для вывода налогового органа о необоснованно применении налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ООО НПФ "Металлимпресс"" послужили установленные инспекцией обстоятельств,. что в представленных налогоплательщиком актах о приемке выполненных работ ООО НПФ "Металлимпресс" ИНН 5260012945 по форме КС-2 в графе 3 не раскрыта детальная информация, позволяющая идентифицировать содержание выполненных работ, не заполнена графа 4 "Номер единичной расценки", что не позволяет установить существо и стоимость, а также другие характеристики выполненных строительно-монтажных работ.

Кроме того, из содержания актов выполненных работ формы КС-2 Инспекцией установлены факты расхождения в объемах принимаемых материалов и объемах работ по их монтажу. Так налогоплательщик принимает по актам выполненных работ материалы (как по количеству, так и по стоимости), которые не использовались в объемах выполненных работ; либо наоборот, принимает выполненные работы по монтажу, в которых соответствующие материалы не использовались.

В связи с чем, инспекцией сделан вывод о том, что представленные обществом первичные документы не могут быть приняты в качестве документального подтверждения понесенных расходов, поскольку отсутствует возможность для подтверждения фактического выполнения работ и их содержания, а также определения видов подрядных работ. Содержание иных документов (договоры, счета-фактуры) не восполнили недостающие сведения и, соответственно, характер и действительную стоимость выполненных работ установить не представилось возможным.

Кроме того, из имеющихся в распоряжении налогового органа документов, (полученных в рамках проводимой в отношении ОАО ЛКФ "Рошен" камеральной налоговой проверки) в соответствии со статьей 93.1 НК РФ от ООО "МК Строй" ИНН 4712040561 по взаимоотношениям с ООО НПФ "Металлимпресс", в рамках договора субподряда N 73 от 23.10.2013 г на объекте "Кондитерская фабрика и распределительный центр ОАО ЛКФ "Рошен", второй этап строительства, расположенный по адресу: Липецкая область, Липецкий район, сельское поселение Косыревский сельсовет у села Косыревка" установлено, что стоимость кровельных работ (включая крепеж) за 1 кв. м составляет 200 руб.

Материалами встречной проверки ООО "МК Строй" установлено, что стоимость комплекса работ по устройству кровли за метр квадратный составляет 169,49 руб., стоимость пароизоляции за 1 кв. м - 5,93 руб. Исходя из актов о приемке выполненных работ, полученных ОАО ЛКФ "Рошен" от ООО НПФ "Металлимпресс", следует, что стоимость по устройству кровли за метр квадратный составляет 406,78 руб., стоимость пароизоляции за 1 кв. м - 16,95 руб.

Таким образом, налоговый орган установил, что ОАО ЛКФ "Рошен" приобретался данный вид товара по необоснованно завышенной цене, увеличенной от 2,5 до 3 раз.

При анализе выписки об операциях по расчетным счетам ООО НПФ "Металлимпресс" (полученных в рамках проводимой в отношении ОАО ЛКФ Рошен камеральной налоговой проверки) установлено, что сделки по приобретению бетона, щебня, кирпича на сумму 22 694 т. р. осуществлялись с ООО "Промстройкомплект", которое по сведениям Федеральной базы данных налоговых органов имеет многочисленные критерии налоговых рисков (массовый участник и руководитель, отсутствие работников и основных средств, неисполнение требований налоговых органов о представлении документов и др.). Документы по требованию о представлении информации по поставкам бетона на объект строительства данным контрагентом не представлены. Из информации, полученной (в рамках выездной проверки) от налогового органа по месту постановки на налоговый учет ООО "Промстройкомплект" ИНН 4825088420, следует, что у данного налогоплательщика среднесписочная численность за 2011-2013 г.г. составляет 1 человек, сумма уплаченных налогов за 1 квартал 2014 год составляет - 4 419 рублей.

В рамках проверки налоговым органом назначена экспертиза, перед экспертом ИП Гудковой В.Г. налоговым органом был поставлен вопрос: Какова стоимость материалов и выполненных работ, произведенных в рамках договоров N 38 от 25.05.2012, N 48 от 15.10.2013, N 26 от 25.10.2011, N 11 от 23.01.2012 и указанных в актах выполненных работ формы КС-2 N 3/ЗА от 09.01.2014, N 38 от 09.01.2014, N 39 от 15.01.2014, N 4/зд от 03.02.2014, N 40 от 03.02.2014, N 5/ЗА от 15.02.2014, N 41 от 15.02.2014, N 42 от 01.03.2014, N 43 от 15.03.2014, N6/ЗА от 15.03.2014 по состоянию на дату подписания сторонами соответствующих актов выполненных работ формы КС-2.

Объектом исследования экспертом ИП Гудковой В.Г. являлись договоры N 38 от 25.05.2012, N 48 от 15.10.2013, N 26 от 25.10.2011, N 11 от 23.01.2012 в редакции дополнительных соглашений, действующих в проверяемом периоде; акты выполненных работ формы КС-2 N 3/ЗА от 09.01.2014, N 38 от 09.01.2014, N 39 от 15.01.2014, N 4/ЗА от 03.02.2014, N 40 от 03.02.2014, N 5/ЗА от 15.02.2014, N 41 от 15.02.2014, N 42 от 01.03.2014, N 43 от 15.03.2014, N6/ЗА от 15.03.2014; проектная документация, разработанная ООО НПФ "Металлимпресс

В ходе проведения экспертизы экспертом ИП Гудковой В.Г. по каждому акту выполненных работ формы КС-2 составлен локальный сметный расчет в программе ГрандСмета (Т. 2 л.д. 57-100), установлено завышение стоимости по различным видам работ от 1,2 до 2,4 раза (Т. 2 л.д. 100).

Установленные налоговым органом нарушения актов выполненных работ, подписанных без замечаний уполномоченными представителями заказчика АО ЛКФ "Рошен", явились основанием для вывода о том, что данные первичные документы и основанные на них счета-фактуры не раскрывают порядок формирования и принятия к учету налоговых вычетов и в совокупности с иными установленными в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (отсутствие сметы на строительство, завышение объемов работ и стоимости строительства, вывод денежных средств на подконтрольные организации, их обналичивание и передача руководителю АО ЛКФ "Рошен") свидетельствуют о том, что представленные АО ЛКФ "Рошен" документы, счета-фактуры, выставленные ООО НПФ "Металлимпресс" на основании порочных актов КС-2, не соответствуют требованиям п. 5, п. 6 ст. 169 НК РФ, ст. 171 и ст. 172 НК РФ, поскольку содержат неполные, недостоверные сведения, имеют единственную цель -получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения НДС из бюджета.

Проанализировав представленные налогоплательщиком и инспекцией документы, оценив доводы общества и изложенные в оспариваемом решении доводы налогового органа о том, что представленные обществом акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 не подтверждают понесенные заявителем расходы, поскольку содержат неполную, противоречивую и недостоверную информацию, исследовав заключения строительно-технической экспертизы, руководствуясь положениями статей 709, 740, 743, 746 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Указаний по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 г. N 100, суд первой пришел к правильному выводу, что документы по строительству кондитерской фабрики и распределительного центра АО ЛКФ "Рошен" у села Косыревки Липецкого района Липецкой области содержат недостоверные сведения, не отражают действительную последовательность, объем и период выполнения работ на объекте, в связи с чем представленные налогоплательщиком счета-фактуры, составленные на основании документов, которые содержат противоречивые сведения, не соответствуют требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ и не могут являться основанием для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции в соответствии с Приказом N 474 от 31.12.2013 г "Об утверждении учетной политики на 2014 год", подписанного генеральным директором ОАО ЛКФ "Рошен", организация использует типовые формы первичных документов, утвержденных Госкомстатом России и содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В целях строительства объекта "Кондитерская фабрика и распределительный центр" в с. Косыревка Липецкого района Общество заключило договоры подряда: N 38 от 25.05.2012 (Т.4 л.д. 50-145), N 48 от 01.06.2012 (Т.4 л.д. 50-145), N 26 от 25.10.2011 (Т.5 л.д. 2-48) с ООО НПФ "Металлимпресс", выступающего в качестве генерального подрядчика.

Как следует из условий указанных договоров, в частности, из п. 3.2, стоимость работ устанавливается фиксированной, неизменной в рамках объема договоров, и является полным возмещением всех затрат генерального подрядчика, включая непредвиденные работы и затраты и прочие расходы, связанные с обеспечением строительства.

Одновременно в п. 3.3 договоров указано, что стоимость работ может быть изменена по двустороннему соглашению сторон в случаях: увеличения или уменьшения объема работ на 10 % и более по сравнению с объемами, предусмотренными Укрупненным расчетом договорной стоимости работ; при изменении курса евро на 3 % и более по сравнению с курсом, указанным в приложении N 4 к договору; при изменении требований законодательных актов, изменяющих условия контракта; при согласии сторон по любым причинам при условии оформления дополнительного соглашения к контракту (пункт 3.3 договоров).

Платежи по контрактам осуществляются в российских рублях в соответствии с графиком оплаты строительных работ с учетом удержания гарантийной суммы (п. 4.1). Генподрядчик ежемесячно до 15 и 30 числа месяца представляет заказчику письменные отчеты об объемах выполненных работ на объекте по форме, согласованной сторонами в приложении N 7 к контракту, которые заказчик подписывает либо предоставляет замечания.

При этом промежуточные итоги по каждому конкретному виду работ закрываются сторонами по фактически выполненным объемам.

Окончательный итог по каждому конкретному виду работ, указанному в приложении N 3 к договору, подводится в момент завершения данного вида работ. При этом в случае, если фактически выполненные объемы завершенных работ отклоняются от установленных сторонами на 10 % и более как в большую, так и в меньшую сторону, стороны закрывают данные работы по фактически выполненным объемам по ценам, оговоренным в приложении N 3, и оформляют это в соответствии с п. 3.3 контрактов.

В случае если фактические объемы завершенных работ отклоняются от объемов, предусмотренных приложением N 3 менее 10 % как в большую, так и в меньшую сторону, стороны закрывают данные работы по ценам, установленным в Укрупненном расчете договорной стоимости работ (пункты 4.2.1).

Пунктами 4.2.2 указанных контрактов предусмотрена обязанность генерального подрядчика составлять в соответствии с объемами работ, подтвержденными заказчиком в отчетах, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3.

Заказчик обязан оплатить выполненные работы в течение трех рабочих дней с момента подписания им документов по форме КС-2 и КС-3 и получения от генерального подрядчика соответствующего счета, в размере 94 процентов от стоимости выполненных генеральным подрядчиком в отчетном периоде работ (п. 4.2.4).

Датой окончания выполнения работ является дата подписания сторонами акта сдачи-приемки объекта (п. 5.2 контрактов).

Как следует из п.п. 6.1.3, 6.1.4 контрактов, производство работ по ним осуществляется с использованием материалов, оборудования и строительной техники, поставляемых генеральным подрядчиком, который обеспечивает их качество и соответствие требованиям технической документации, стандартам, нормативно-техническим и законодательным актам. Пунктом 6.1.2 контрактов установлено, что производство работ должно осуществляться в соответствии с рабочей документацией.

В п. 6.1.9 контрактов указано на обязанность генерального подрядчика согласовывать с заказчиком субподрядные организации, привлекаемые для выполнения работ на объекте при заключении договора субподряда на сумму свыше 10 млн. руб.; в п. 6.1.10 - на обязанность предоставлять заказчику на согласование проектную документацию стадии "П" и "РД".

Таким образом, судом первой инстанции сделан верный вывод о необходимости применения формы КС-2 для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ определено условиями контрактов АО ЛКФ "Рошен" и ООО НПФ "Металлимпресс", а также приказом N 474 от 31.12.2013 "Об утверждении учетной политики на 2014 год" (Т 17.л.д.94-116).

Судом проанализированы и соотнесены между собой все сведения, которые содержались в актах о приемке выполненных работ КС-2, суд области счел доказанным расхождения в объемах принимаемых материалов и объемах работ по их монтажу, и пришел к выводу о том, что налогоплательщик принимает по актам выполненных работ материалы (как по количеству, так и по стоимости), которые не были использованы в соответствующих объемах за спорные периоды

Кроме того судом установлено, во всех представленных налогоплательщиком актах о приемке выполненных ООО НПФ "Металлимпресс" работ в нарушение постановления Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, письма Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381, в графе 3 "Наименование работ" не раскрыта конкретная информация, позволяющая идентифицировать содержание выполненных работ, не заполнена графа 4 "Номер единичной расценки", что не позволяет достоверно установить существо, стоимость, а также другие качественные характеристики строительно-монтажных работ.

В апелляционной жалобе АО ЛКФ "Рошен" ссылается на то, что общество не может регламентировать содержание входящих в АО ЛКФ "Рошен" документов, какими и являются рассматриваемые акты выполненных работ КС-2, настаивая на том, что они могут регламентироваться приказом об учетной политике исключительно генерального подрядчика, но никак не самого общества. В связи с чем общество не может повлиять на их форму, если они содержат все необходимые обязательные сведения, оговоренные в Федеральном законе от 0.6.12,2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Апелляционная коллегия не может согласиться с указанной позицией АО ЛКФ "Рошен", исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (пункт 1 статьи 740 ГК РФ).

Пункт 1 статьи 743 ГК РФ возлагает на подрядчика по договору строительного подряда обязанность осуществить строительство и связанные с ним работы не только в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание и другие предъявляемые к ним требования, но и в соответствии со сметой, определяющей цену работ.

Смета вместе с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним требования, образует проектно-сметную документацию, являющуюся неотъемлемой частью договора строительного подряда. При этом предполагается, что технической документацией учтен весь комплекс работ, а в согласованной сторонами смете учтены все затраты по предстоящим работам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой.

Пунктом 3 статьи 709 ГК РФ предусмотрено, что цена работы может быть определена путем составления сметы.

В рассматриваемом случае применение формы КС-2 для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ определено условиями контрактов АО ЛКФ "Рошен" и ООО НПФ "Металлимпресс", а также приказом N 474 от 31.12.2013 "Об утверждении учетной политики на 2014 год".

Вместе с тем, в представленных налогоплательщиком актах о приемке выполненных ООО НПФ "Металлимпресс" работ (т. 4 л.д. 4-49), в нарушение постановления Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, письма Госстроя от 04.06.1993 N 12-146, письма Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381 в графе 3 "Наименование работ" не раскрыта информация, позволяющая идентифицировать содержание выполненных работ, не заполнена графа 4 "Номер единичной расценки", что не позволяет достоверно установить существо, стоимость, а также другие качественные характеристики заявленных как выполненные строительно-монтажные работы, что исключает возможность достоверного определения их стоимости и объемов.

При этом письма Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 N 01-2-91381 и Минрегионразвития от 21.08.2009 N 27335-ИП/08 содержат указание на обязательность применения унифицированных форм КС-2 и КС-3 юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, а также обязательность заполнения всех граф актов выполненных работ в порядке, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100.

Также судебная коллегия отмечает, что вышеуказанные недостатки актов выполненных работ установлены в заключении строительно-технической экспертизы N 2676/-9-4 от 24.05.2015 (применительно к экспертизе за период 2014 года).

Кроме того, из содержания актов выполненных работ формы КС-2 Инспекцией установлены факты расхождения в объемах принимаемых материалов и объемах работ по их монтажу. Налогоплательщик принимает по актам выполненных работ материалы (как по количеству, так и по стоимости), которые не использовались в объемах выполненных работ. И наоборот, принимает выполненные работы по монтажу, в которых соответствующие материалы не использовались:

1) в акте о приемке выполненных работ N 39 от 15.01.2014 (т. 4 л.д. 37-40) указано, что

Производственный корпус:

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 200 мм в количестве 1 722,24 кв. м, при этом монтаж произведен в количестве 1 072,80 кв. м;

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 120 мм в количестве 2 723,26 кв. м, при этом монтаж сэндвич - панелей не указан;

- произведен монтаж металлоконструкций покрытия в количестве 9 т., при этом использованный материал: металлоконструкции покрытия не указан;

- произведен монтаж профнастила в количестве 232 кв. м при этом использованный материал: профнастил не указан.

Административный и бытовой корпус:

- использован материал: металлоконструкции покрытия в количестве 40 т., при этом монтаж проведен по 15 т.;

- использован материал: кровельный профнастил в количестве 2 кв. м, при этом монтаж проведен по 825 кв. м.

- использован материал: минеральная теплоизоляция верхний слой 240 мм Rockwool Экстра в количестве 2 200 кв. м, монтаж не указан;

- использован материал: мембрана 1,5 мм (Sika, Alkorplan, Protan) в количестве 2 380 кв. м, монтаж не указан.

Энергетический корпус:

- произведен монтаж сэндвич - панели толщиной 200 мм в количестве 79,20 кв. м, при этом использованный материал: сэндвич - панели не указан;

- произведен монтаж металлоконструкций покрытия в количестве 50.66 т., при этом использованный материал: металлоконструкции покрытия не указан;

- использован материал: кровельный профнастил в количестве 928.70 кв. м, при этом монтаж кровельного профнастила не указан;

- использован материал: теплоизоляция верхний слой 240 мм Rockwool Экстра в количестве 2 200 кв. м, при этом монтаж не указан;

- использован материал: мембрана 1,5 мм (Sika, Alkorplan, Protan) в количестве 1 669 кв. м, при этом укладка не указаны.

Корпус растаривания:

- произведен монтаж сэндвич - панелей толщиной 200 мм в количестве 360 кв. м, при этом использованный материал: сэндвич - панели не указан;

- произведен монтаж минеральной теплоизоляции верхний слой 240 мм Rockwool Экстра в количестве 432 кв. м, при этом использованный материал: минеральная теплоизоляция верхний слой 240 мм Rockwool Экстра не указан;

- произведена укладка мембраны 1,5 мм (Sika, Alkorplan, Protan) в количестве 432 кв. м, при этом использованный материал: мембрана 1,5 мм (Sika, Alkorplan, Protan) не указан.

2) в акте о приемке выполненных работ N 40 от 03.02.2014 (т. 4 л.д. 29-31) указано, что:

Производственный корпус:

- произведен монтаж сэндвич - панели толщиной 200 мм в количестве 856.80 кв. м при этом использованный материал: сэндвич - панели толщиной 200 мм не указан;

- произведен монтаж сэндвич - панели толщиной 120 мм в количестве 475 кв. м, при этом использованный материал: сэндвич - панели толщиной 120 мм не указан.

Административный и бытовой корпуса:

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 200 мм в количестве 1 656,30 кв. м, при этом монтаж проведен по 92,64 кв. м;

- произведен монтаж металлоконструкций покрытия в количестве 30,45 т., при этом использованный материал: металлоконструкции покрытия не указан.

3) в акте о приемке выполненных работ N 41 от 15.02.2014 (т. 4 л.д. 20-23) указано, что:

Производственный корпус:

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 200 мм в количестве 4 011,81 кв. м, при этом монтаж проведен по 337,20 кв. м;

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 120 мм в количестве 1 584 кв. м, при этом монтаж проведен по 281,60 кв. м;

Административный и бытовой корпуса:

- произведен монтаж сэндвич - панели толщиной 200 мм в количестве 241,92 кв. м, при этом использованный материал: сэндвич - панели толщиной 200 мм не указан.

Энергетический корпус:

- произведен монтаж сэндвич - панели толщиной 200 мм в количестве 43,20 кв. м, при этом использованный материал: сэндвич - панели толщиной 200 мм не указан;

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 120 мм в количестве 720 кв. м при этом монтаж сэндвич - панелей толщиной 120 мм не указан;

- использован материал: металлоконструкции покрытия в количестве 6 т., при этом монтаж металлоконструкций покрытия не указан;

- произведен монтаж кровельного профнастила в количестве 452,30 кв. м, при этом использованный материал: кровельный профнастил не указан;

- произведен монтаж минеральной теплоизоляции верхний слой 240 мм Rockwool Экстра в количестве 816 кв. м, при этом использованный материал: минеральная теплоизоляция верхний слой 240 мм Rockwool Экстра не указан;

- произведена укладка мембраны 1,5 мм (Sika, Alkorplan, Protan) в количестве 816 кв. м, при этом использованный материал: 1,5 мм (Sika, Alkorplan, Protan) не указан.

Корпус растаривания:

- произведен монтаж минеральной теплоизоляции верхний слой 240 мм Rockwool Экстра в количестве 304 кв. м при этом использованный материал: минеральная теплоизоляция верхний слой 240 мм Rockwool Экстра не указан;

- произведена укладка мембраны 1,5 мм (Sika, Alkorplan, Protan) в количестве 304 кв. м, при этом использованный материал: мембрана 1,5 мм (Sika, Alkorplan, Protan) не указан.

4) в акте о приемке выполненных работ N 43 от 15.03.2014 (т. 4 л.д. 4-9) указано, что:

Производственный корпус:

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 200 мм в количестве 1 313,18 кв. м, при этом монтаж проведен по 394,26 кв. м;

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 120 мм в количестве 478 кв. м, при этом монтаж проведен по 2 939,78 кв. м.

Административный и бытовой корпус:

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 200 мм в количестве 929, 75 кв. м, при этом монтаж проведен по 372, 47 кв. м;

- использован материал: металлоконструкции покрытия в количестве 10 т., при этом монтаж проведен по 30 т.

Энергетический корпус:

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 200 мм в количестве 1 028,95 кв. м, при этом монтаж проведен по 242,18 кв. м;

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 120 мм в количестве 374 кв. м, при этом монтаж проведен по 583,10 кв. м;

- произведен монтаж металлоконструкций покрытия в количестве 6,34 т., при этом использованный материал: металлоконструкции покрытия не указан;

- произведен монтаж кровельного профнастила в количестве 77 кв. м, при этом использованный материал: кровельный профнастил не указан.

Корпус растаривания:

- произведен монтаж сэндвич - панели толщиной 200 мм в количестве 612,26 кв. м, при этом использованный материал: сэндвич - панели толщиной 200 мм не указан;

- использован материал: сэндвич - панели толщиной 120 мм в количестве 1 871 кв. м, при этом монтаж проведен по 577,35 кв. м;

- произведен монтаж металлоконструкций покрытия в количестве 45,93 т., при этом использованный материал: металлоконструкции покрытия не указан;

- произведен монтаж кровельного профнастила в количестве 1 497,50 кв. м, при этом использованный материал: кровельный профнастил не указан.

Аналогичные нарушения установлены налоговым органом применительно ко всем актам выполненных работ.

Также, судом апелляционной инстанции учитывается, что в актах выполненных работ предыдущих периодов налоговым органом установлены аналогичные нарушения, что подтверждается вступившими в законную силу судебными актами по делу N А36-7720/2015, и делу N А36-7151/2014.

Баланс между использованным материалом и выполненными работами не установлен за весь период строительства.

Так, суды первой и апелляционной инстанций по делу N А36-7151/2014 (по результатам камеральной проверки декларации по НДС за 4 квартал 2013 года), принимая во внимание условия договоров, заключенных АО ЛКФ "Рошен" и ООО НПФ "Металлимпресс" (Т. 4 л.д. 50-145) и положения статей 709, 740, 743, 746 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Указаний по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, разъяснения, изложенные в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 16.11.2006 N 467-0, от 05.03.2009 N 468-0-0, исследовав и оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи в порядке статьи 71 АПК РФ, в том числе акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 (Т. 4 л.д. 2-49, Т. 10 л.д. 37-74), заключения строительно-технических экспертиз, пришли к выводу, что документы по строительству кондитерской фабрики и распределительного центра АО ЛКФ "Рошен" у села Косыревки Липецкого района Липецкой области содержат недостоверные сведения, не отражают действительную последовательность, объем и период выполнения работ на объекте, в связи с чем, представленные налогоплательщиком счета-фактуры, составленные на основании документов, которые содержат противоречивые сведения, не соответствуют требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ и не могут являться основанием для применения вычетов по НДС (абз. 3 стр. 12 Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2020 по делу NА36-7151/2014).

Также, ранее анализируя аналогичные обстоятельства, но применительно к иным налоговым периодам, судами установлено, что во всех представленных налогоплательщиком актах о приемке выполненных ООО НПФ "Металлимпресс" работ, в нарушение постановления Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, письма Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381, в графе 3 "Наименование работ" не раскрыта конкретная информация, позволяющая идентифицировать содержание выполненных работ, не заполнена графа 4 "Номер единичной расценки", что не позволяет достоверно установить существо, стоимость, а также другие качественные характеристики строительно-монтажных работ.

В рамках выше указанных дел, суды сочли доказанным расхождения в объемах принимаемых материалов и объемах работ по их монтажу, и пришли к выводу о том, что налогоплательщик принимает по актам выполненных работ материалы (как по количеству, так и по стоимости), которые не были использованы в соответствующих объемах за спорные периоды (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2020 по делу N А36-7151/2014).

В апелляционной жалобе АО ЛКФ "Рошен" выражает несогласие с оценкой судом первой инстанции экспертного заключения эксперта Гудковой В.Г. от 27.10.2014 (Т. 2 л.д. 57-100), полученного налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки.

Оценив имеющееся в деле экспертное заключение Гудковой В.Г. от 27.10.2014 (т. 2 л.д. 57-100), полученное налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, апелляционная коллегия приходит к следующему.

Эксперт Гудкова В.Г. обладает необходимым образованием для проведения соответствующей экспертизы, что подтверждается копией диплома N ВСГ 1258336 от 30.06.2007 (Т. 2 л.д. 130), удостоверением, свидетельствами о повышении квалификации (Т. 2 л.д. 131-135). Неоднократно привлекалась в качестве эксперта Арбитражным судом Липецкой области по иным делам (NА36-2236/2014, NА36-770/2015, NА36-569/2014).

В связи с чем, у апелляционного суда отсутствуют основания сомневаться в достаточной квалификации привлеченного эксперта ИП Гудковой В.Г. при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС АО ЛКФ "Рошен" за 1 квартал 2014 года.

Установлено, что эксперт Гудкова В.Г. была привлечена Инспекцией на основании ст. 95 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки (постановление о назначении строительно-технической экспертизы N 1 (т. 2 л.д. 50-51).

Перед экспертом ИП Гудковой В.Г. налоговым органом был поставлен вопрос: Какова стоимость материалов и выполненных работ, произведенных в рамках договоров N 38 от 25.05.2012, N 48 от 15.10.2013, N 26 от 25.10.2011, N 11 от 23.01.2012 и указанных в актах выполненных работ формы КС-2 N 3/3А от 09.01.2014, N 38 от 09.01.2014, N 39 от 15.01.2014, N 4/3А от 03.02.2014, N 40 от 03.02.2014, N 5/3А от 15.02.2014, N 41 от 15.02.2014, N 42 от 01.03.2014, N 43 от 15.03.2014, N 6/3А от 15.03.2014 по состоянию на дату подписания сторонами соответствующих актов выполненных работ формы КС-2.

Объектом исследования экспертом ИП Гудковой В.Г. являлись договоры N 38 от 25.05.2012, N 48 от 15.10.2013, N 26 от 25.10.2011, N 11 от 23.01.2012 в редакции дополнительных соглашений, действующих в проверяемом периоде; акты выполненных работ формы КС-2 N 3/3А от 09.01.2014, N 38 от 09.01.2014, N 39 от 15.01.2014, N 4/3А от 03.02.2014, N 40 от 03.02.2014, N 5/3А от 15.02.2014, N 41 от 15.02.2014, N 42 от 01.03.2014, N 43 от 15.03.2014, N 6/3А от 15.03.2014; проектная документация, разработанная ООО НПФ "Металлимпресс".

При проведении экспертизы ИП Гудкова В.Г. руководствовалась, постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ", письмом Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 N 01-02-9/381 "Порядок применения и заполнения унифицированных форм КС-2, КС-3 и КС-11", МДС 81-35.2004 "Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ".

Отвечая на поставленный налоговым органом вопрос, эксперт Гудкова В.Г. руководствовалась также Правилами по определению договорных цен в строительстве, утвержденными постановлением правления Межрегиональной общественной организации по содействию развитию строительной отрасли "Союз инженеров-сметчиков" от 27.03.2008 N 2-1/ПС, и исходила из того, что при формировании договорной цены применяется сметный расчет на определенный вид работ. Для определения достоверности договорной цены контракта и соответствия стоимости работ по представленным актам по форме КС-2 экспертом был проведен сметный расчет с учетом коэффициентов перехода в текущий уровень цены (I квартал 2014 года) - стр. 7 заключения эксперта ИП Гудковой В.Г.

С постановлением N 1 от 07.10.2014 о назначении строительно-технической экспертизы (т. 2 л.д. 50-51) ознакомлен уполномоченный представитель налогоплательщика - Казаков О.Л., что подтверждается протоколом N 1 от 09.10.2014 (т. 2 л.д. 52-53).

Заявленный налогоплательщиком отвод эксперту ИП Гудковой В.Г. являлся немотивированным, был отклонен. Иные кандидатуры экспертов и дополнительные вопросы налогоплательщиком не представлялись.

В ходе проведения экспертизы экспертом ИП Гудковой В.Г. по каждому акту выполненных работ формы КС-2 составлен локальный сметный расчет в программе ГрандСмета (т. 2 л.д. 57-100), установлено завышение стоимости по различным видам работ от 1,2 до 2,4 раза (т. 2 л.д. 100).

Выводы эксперта Гудковой согласуются с выводами, изложенными в экспертном заключении N 2676/9-4 от 24.05.2016 Липецкого филиала ФБУ "Воронежский региональный центр судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации", эксперт Мархасин М.С. (приобщено к материалам настоящего дела 24.12.2020 - (Т. 17 л.д.153)).

Данная экспертиза проведена в ходе выездной проверки за 2014 год и нашла отражение в решении налогового органа N 9-р от 29.03.2017.

Основные возражения налогоплательщика по экспертизе, выполненной ИП Гудковой В.Г., сводятся к тому, что, по мнению Общества, она не учла стоимость накладных расходов и сметной прибыли.

Вместе с тем, из анализа экспертизы ИП Гудковой В.Г. следует, что составленные ею локальные сметные расчеты основаны на позициях, отраженных в актах выполненных работ самого АО ЛКФ "Рошен".

В свою очередь, налогоплательщик накладные расходы определял не по правилам "Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве" (МДС 81-33.2004).

Накладные расходы как часть сметной себестоимости строительно-монтажных работ представляют собой совокупность затрат, связанных с созданием необходимых условий для выполнения строительных, ремонтно-строительных и пусконаладочных работ, а также их организацией, управлением и обслуживанием; накладные расходы нормируются косвенным способом в процентах от сметных затрат на оплату труда рабочих (строителей и механизаторов) в составе прямых затрат (пункты 1.2, 1.5 МДС 81-33.2004).

В перечень статей затрат накладных расходов (Приложение N 6 к МДС 81-33-2004), в том числе, входят расходы на содержание и эксплуатацию зданий, сооружений, помещений, занимаемых и используемых административно-хозяйственным персоналом (отопление, освещение, энергоснабжение, водоснабжение, канализация и содержание в чистоте).

Как следует из заключения Мархасина М.С. N 2676/9-4 от 24.05.2016, такие виды работ, как туалеты, временные дороги, содержание и охрана строительной площадки, временное электроснабжение, временное отопление АБК, дополнительное временное отопление производственного корпуса, входят в структуру накладных расходов и сметной прибыли.

В актах выполненных работ формы КС-2, представленных АО ЛКФ "Рошен", данные затраты отражены отдельными строками.

Аналогичные нарушения при составлении актов выполненных работ формы КС-2 за период 2012 года были установлены в решении Арбитражного суда Липецкой области от 22.03.2019 по делу N А36-7720/2015, за период 4 квартал 2013 года установлены в решении Арбитражного суда Липецкой области от 12.02.2020 по делу N А36-7151/2014.

Как следует из экспертизы Гудковой В.Г., указанные затраты (туалеты, временные дороги, содержание и охрана строительной площадки, временное электроснабжение, временное отопление АБК, дополнительное временное отопление производственного корпуса) учтены экспертом при составлении локальных сметных расчетов.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно отклонил доводы АО ЛКФ "Рошен" о необоснованности экспертного заключения Гудковой В.Г. от 27.10.2014 (т.2 л.д.57-100).

Вывод о завышении стоимости строительства кондитерской фабрики нашел свое подтверждение также в заключении экспертов ООО "Правовая оценка" N 03/02-17 от 28.02.2017 (приложение N 8), полученного в рамках выездной налоговой проверки АО ЛКФ "Рошен" за 2014 год.

По результатам комплексной экспертизы по определению рыночной стоимости, согласно заключению эксперта N 03/02-17 от 28.02.2017, было установлено, что рыночная стоимость монолитных работ, произведенных при строительстве производственного корпуса, с учетом использованного материала (объем работ отраженный в КС-2), в рамках заключенного договора N 48 от 01.06.2012 г. между АО "ЛКФ "Рошен" и ООО "НПФ "Металлимпресс", составила: 96 795 639 руб. с НДС, по данным налогоплательщика стоимость монолитных работ составила 157 122 881.56 руб. с НДС, завышение составило 60 327 242.12 (стоимость завышена на 62%).

С учетом изложенного и положений ст. ст. 64, 67, 68, 75, 89 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что заключение эксперта Гудковой В.Г. от 27.10.2014 и заключение экспертов ООО "Правовая оценка" N 03/02-17 от 28.02.2017 являются надлежащими доказательствами по настоящему делу.

Доводам заявителя о "двойном налогообложении" дана надлежащая оценка судом первой инстанции.

В настоящем деле рассматривается вопрос получения АО ЛКФ "Рошен" необоснованной налоговой выгоды по НДС в результате включения в акты выполненных работ и, в дальнейшем, в счета-фактуры заведомо недостоверных сведений относительно объемов выполненных работ и переданных материалов, периодов осуществления таких операций, существенного завышения стоимости таких работ и материалов, то есть совершение согласованных действий проверяемого налогоплательщика с организацией - контрагентом ООО НПФ "Металлимпресс", направленных на незаконное возмещение НДС из бюджета.

Следовательно, двойное налогообложение за 1 кв. 2014 г. отсутствует в виду установленной недобросовестности АО ЛКФ "Рошен" и ООО НПФ "Металлимпресс" применительно к праву на налоговые вычеты.

В данном случае, к обстоятельствам данного дела применимы разъяснения, содержащиеся в Постановлениях Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П, Определение Конституционного Суда РФ от 10.11.2016 N 2561-0.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) налога на добавленную стоимость, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 данного Кодекса, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Таким образом, к обстоятельствам настоящего дела применимо требование об обязательном соответствии положениям ст. 169 НК РФ счетов-фактур, как публично-правовых документов, дающих налогоплательщику право уменьшить налог, исчисленный к уплате в бюджет, на сумму налоговых вычетов. Несоблюдение требований ст. 169 НК РФ лишает налогоплательщика права на получение вычета по НДС.

Аналогичные выводы содержатся также в судебных актах по делу N А36-7720/2015 и N А36-7151/2014 с аналогичными фактическими обстоятельствами с участием тех же лиц.

В апелляционной жалобе АО ЛКФ "Рошен" заявляет о применении к рассматриваемому делу правовой позиции, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 по делу N А42-7695/2017.

Вместе с тем, вышеуказанный правовой подход не может быть применим в рассматриваемом деле, поскольку дело N А36-1423/2015 содержит иные фактические обстоятельства.

Результаты строительно-технических экспертиз, имеющиеся в материалах настоящего дела, подтверждают довод налогового органа о необоснованно завышенной стоимости строительства всего объекта "Рошен" как по сравнению с расценками реальных исполнителей строительно - монтажных работ и поставщиков материалов, так и по сравнению со сметной стоимостью, определенной экспертным путем на основании методик определения стоимости строительной продукции, величины сметной прибыли в строительстве на территории Российской Федерации, территориальных единичных расценок.

Указанные обстоятельства, наряду с иными доказательствами недостоверности сведений, отраженных в счетах-фактурах, в том числе невыполнение заявленного в КС-2 объема работ, несоответствие объемов материалов, отраженных в КС-2 объему работ по их монтажу, незаполнение отдельных граф формы КС-2, что не позволяет в полной мере идентифицировать заявленные затраты, подтверждают довод налогового органа о несоответствии счетов-фактур, выставленных на основании порочных актов выполненных работ формы КС-2, положениям ст. 169 НК РФ, поскольку не отражают действительную последовательность, объем и период выполнения работ на объекте. Соответственно, представленные налогоплательщиком счета-фактуры, составленные на основании документов, которые содержат противоречивые сведения, не соответствуют требованиям п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ и не могут являться основанием для применения вычетов по НДС.

Ссылка общества на реальность выполненных работ, свободу ценообразования и наличие права на налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам не может быть принята судом, так как в представленных документах отсутствует информация, которая позволяет идентифицировать выполненные работы и использованные материалы, что является нарушением требований главы 21 НК РФ (статей 169, 171, 172).

При названных обстоятельствах, представленные АО ЛКФ "Рошен" акты о приемке выполненных работ КС-2 не позволяют достоверно определить объем, содержание и стоимость подрядных работ, в связи с чем представленные ООО НПФ "Металлимпресс" счета-фактуры, составленные на основании вышеуказанных актов КС-2, не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ, что с учетом положений Постановления Пленума ВАС РФ N 53 свидетельствует о необоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС в 1 квартале 2014 года.

С учетом того, что пени являются средством обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, в связи с установлением судом обоснованности предложения к уплате налогоплательщику налога на добавленную стоимость начисление на них пеней в сумме 1 462 389 руб. 64 коп. также является обоснованным.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Понятие виновности лица в совершении правонарушения, а также формы вины установлены положениями ст. 110 НК РФ.

Так, виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ)

Обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. ст. 109, 111 НК РФ), в рамках настоящего спора не установлено.

Налоговая ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) подлежит применению за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Поскольку суд пришел к выводу о наличие в действиях налогоплательщика факта неполной уплаты налога на добавленную стоимость, привлечение Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 1 квартал 2014 года в виде штрафа в размере 4 867 496 руб. 73 коп. также является правомерным. На дату принятия оспариваемого решения отсутствовали вступившие в законную силу акты налогового органа о привлечении к ответственности за аналогичные правонарушения.

Исследовав и оценив указанные обстоятельства и представленные в материалы дела доказательства по правилам статей 65, 71 и 200 АПК РФ, руководствуясь статьями 169, 171, 172 НК РФ, разъяснениями, изложенными в Постановлении Пленума ВАС N 53, суд области обоснованно отказал в удовлетворении заявления о признании незаконными решений МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области от 25.12.2014 N 414 и N 204.

АО ЛФК "Рошен" также заявлены требования об обязании Инспекции возвратить налог на добавленную стоимость в сумме 14 505 472 руб. за 1 квартал 2014 г., начислить и выплатить проценты в соответствии с п. 10 ст. 176 НК РФ, начиная с 12.08.2014 г. по день фактической выплаты. Данные требования заявлены налогоплательщиком как требования имущественного характера.

Статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщикам налога на добавленную стоимость предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 172 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ установлено, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Аналогичная норма содержится в пункте 1 статьи 176 НК РФ, согласно которой в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 176 НК РФ, после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

По окончании проверки, в соответствии с пунктом 2 статьи 176 НК РФ, в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Пунктом 3 статьи 176 НК РФ установлено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 НК РФ, который должен быть рассмотрен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, с учетом представленных налогоплательщиком возражений, в порядке, установленном статьей 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае, если такое решение не принято или принято решение об отказе в возмещении налога из бюджета, налогоплательщик имеет право обратиться в суд с имущественным требованием о возврате (возмещении) налога из бюджета, на что указано в пункте 65 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.07.2013 N 57).

При этом согласно разъяснению, данному в абзаце втором пункта 65 названного постановления, при рассмотрении исков налогоплательщиков о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере (подпункт 1 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ).

В разъяснении, данном в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 18.12.2007 N 65) применительно к общему порядку возмещения налога разъяснено, что налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость, вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы налога. При этом заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс), заявление о возмещении налога - по правилам искового производства с учетом положений главы 22 Арбитражного процессуального кодекса.

Как разъяснено в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 18.12.2007 N 65, если налогоплательщик предъявил только самостоятельное требование о возмещении налога на добавленную стоимость, суд проверяет законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа (при наличии такового), а также возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд, и по результатам исследования принимает решение об удовлетворении либо об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика.

При непредставлении налоговым органом каких-либо возражений против возмещения (в том числе непосредственно в суд) суд принимает решение об удовлетворении требования налогоплательщика.

Указанные разъяснения, касающиеся особенностей рассмотрения в судебном порядке заявленных налогоплательщиком имущественных требований о возмещении налога по правилам искового производства, применимы и при рассмотрении дел, связанных с возникновением права на возмещение налога на добавленную стоимость в результате реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке.

Руководствуясь вышеприведенными разъяснениями постановлений Пленума ВАС РФ, суд исследовал доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование права на возмещение спорной суммы налога, и доказательства, представленные Инспекцией, в обоснование возражений против возмещения, в том числе, и законность принятых Инспекцией решений по результатам камеральной налоговой проверки.

По результатам исследования и оценки доводов и возражений сторон, принимая во внимание отказ в удовлетворении требований о признании незаконными решений N 414 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N 204 "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению", суд области правомерно отказал в удовлетворении заявленных обществом имущественных требований.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Несогласие заявителя жалобы с выводами суда первой инстанции не свидетельствует о наличии оснований для отмены принятого по делу решения. Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения не имеется.

Таким образом, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, поскольку оно принято по представленному и рассмотренному заявлению, с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в полном соответствии с заявленными требованиями.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.04.2021 по делу N А36-1423/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества Липецкая кондитерская фабрика "Рошен" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Е.В. Малина

Судьи

Е.А. Аришонкова А.А.Пороник