Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 февраля 2024 г. N 13АП-41548/23 по делу N А26-9400/2022

г. Санкт-Петербург

28 февраля 2024 г.

Дело N А26-9400/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 февраля 2024 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Згурской М.Л., Титовой М.Г.

при ведении протокола судебного заседания: Колосовым М.А.

при участии:

от заявителя: Пекарников А.Л. по доверенности от 16.11.2023

от заинтересованного лица: Михайлова Л.А. по доверенности от 26.10.2023, Фалина Л.А. по доверенности от 26.10.2023, Лебедева Л.А. по доверенности от 31.07.2023

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-41548/2023, 13АП-41729/2023) УФНС по Республике Карелия и ООО "Питкярантский карьер нерудных ископаемых" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 25.10.2023 по делу N А26-9400/2022, принятое

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Питкярантский карьер нерудных ископаемых"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия

о признании недействительными решений

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Питкярантский карьер нерудных ископаемых", адрес: 185610, Республика Карелия, Питкярантский район, г. Питкяранта, ул. Ленина, д. 191, помещ. 2, ОГРН 1161001064916 (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительными решений N 1153 от 20.05.2022, N 1676 от 06.06.2022, N 2846 от 15.07.2022 и N 2848 от 18.07.2022.

Решением суда от 25.10.2023 заявление Общества удовлетворено частично: решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 20.05.2022 N 1153, от 06.06.2022 N 1676, от 15.07.2022 N 2846, от 18.07.2022 N 2848 признаны недействительными в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Питкярантский карьер нерудных ископаемых" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 1 руб. В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, стороны обжаловали его в апелляционном порядке.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, которым требования Общества удовлетворить полностью. По мнению Общества, суд пришел к неверному выводу относительно правомерности примененной налоговым органом методики определения количества полезного ископаемого для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых с использованием значения средней плотности породы, равного 2.62 т/м.

В апелляционной жалобе Управление, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить в части удовлетворения требований заявителя, принять по делу новый судебный акт об отказе ООО "ПКНИ" в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. По мнению Управления, суд первой инстанции необоснованно уменьшил размер штрафа до 1 рубля по каждому оспариваемому решению налогового органа при отсутствии установленных судом каких-либо дополнительных обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, и свидетельствующих о несоразмерности назначенного штрафа, его обременительности для налогоплательщика.

В судебном заседании представители Общества и Управления поддержали доводы, приведенные в своих апелляционных жалобах, и возражали против удовлетворения апелляционных жалоб оппонентов.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Управлением проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за октябрь, ноябрь, декабрь 2021 года и январь 2022 года, представленных заявителем.

В ходе камеральных налоговых проверок установлено, что в нарушение требований статей 336, 337, 340 НК РФ Обществом неверно определен вид добытого полезного ископаемого и, как следствие, неверно определена налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых.

По результатам проверок Управлением вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:

- N 1153 от 20.05.2022, в соответствии с которым, Обществу доначислен НДПИ за октябрь 2021 года в сумме 2 165 290 руб., начислены пени в сумме 203 056 руб. 50 коп., Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 1 710 руб. 29 коп., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 6 841 руб. 07 коп.;

- N 1676 от 06.06.2022, в соответствии с которым, Обществу доначислен НДПИ за ноябрь 2021 года в сумме 1 643 932 руб., начислены пени в сумме 137 926 руб. 02 коп., Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 734 руб. 35 коп.;

- N 2846 от 15.07.2022, в соответствии с которым, Обществу доначислен НДПИ за декабрь 2021 года в сумме 965 599 руб., начислены пени в сумме 77 451 руб. 16 коп., Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 081 руб. 44 коп.;

- N 2848 от 18.07.2022, в соответствии с которым, Обществу доначислен НДПИ за январь 2022 года в сумме 691 467 руб., начислены пени в сумме 43 433 руб. 14 коп., Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 4 321 руб. 66 коп.

Решениями Межрегиональной инспекции ФНС по Северо-западному федеральному округу от 27.07.2022 N 08-11/1573, от 11.08.2022 N 08-11/1677, от 16.09.2022 N 08-11/2028 и от 20.09.2022 N 08-11/2013 апелляционные жалобы ООО "ПКНИ" на указанные выше решения оставлены без удовлетворения.

Считая решения Управления недействительными, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, признав правомерным произведенный налоговым органом расчет налоговой базы по НДПИ, пришел к выводу законности принятых Управлением решений в части доначисления НДПИ и пени. Вместе с тем, суд посчитал возможным снизить размер штрафов.

Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела и оценив доводы жалоб, не находит оснований для их удовлетворения.

Правовое регулирование отношений, связанных с начислением и уплатой НДПИ, осуществляется на основании норм главы 26 Кодекса, согласно которым, объектом обложения НДПИ признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого с использованием таких экономико-правовых характеристик объекта налогообложения, как стоимость либо количество, применение которых зависит от конкретного вида добытого полезного ископаемого; налоговым периодом по налогу признается календарный месяц, по итогам которого исчисляется сумма НДПИ по каждому добытому полезному ископаемому (статьи 334 - 343); при этом сумма налога по добытому полезному ископаемому исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы (пункт 1 статьи 343).

Заявитель, не оспаривая, что для целей налогообложения НДПИ в проверяемые периоды добытым полезным ископаемым должен был признаваться щебень (а не камень для строительства/горная масса), полагает неверной примененную налоговым органом методику перевода количества реализованного полезного ископаемого из массовых показателей в объемные в целях расчета НДПИ.

На основании пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 указанного пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 Кодекса налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (пункт 1 статьи 54 НК РФ).

Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются, в том числе величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются, помимо прочего, величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения.

На основании положений Кодекса оценка стоимости полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ осуществляется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Согласно статье 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого в целях налогообложения НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от вида добытого полезного ископаемого в единицах массы или объема.

Как следует из материалов дела, Управление в рамках камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДПИ, представленных Обществом за спорные налоговые периоды, при определении размера налоговых обязательств количество полезного ископаемого определяло в единицах объема - кубических метрах (на этом настаивало само Общество). В этой части подходы Управления и заявителя не расходятся. Между сторонами возник спор по вопросу применяемого расчета перевода количества реализованной продукции (щебень различных фракций, ЩПС, песок) из величины массы (тонн) в объемное состояние (м).

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом.

Применяемый метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется им в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В учетной политике Общества для целей налогообложения НДПИ указано, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств), то есть маркшейдерская оценка (справка).

Количество добытого полезного ископаемого определено Обществом на основании маркшейдерских инструментальных замеров в метрах кубических в плотном состоянии.

При этом денежное измерение объекта налогообложения (полезного ископаемого) осуществляется за единицу массы (тонну). Цена отгруженного товара определена налогоплательщиком за единицу массы (тонну). Таким образом, величина денежного измерения стоимости полезного ископаемого определена заявителем в учете в единицах измерения массы - тоннах.

Несмотря на это, заявитель для целей исчисления НДПИ переводит реализованное количество готовой продукции (щебня разных фракций, песка, ЩПС) из единиц массы (тонн) в объемное состояние (м) в разрыхленном теле с применением коэффициентов насыпной плотности по каждому виду продукции с последующим сложением полученных объемов путем математического действия. При этом количество добытого полезного ископаемого Общество определяет через коэффициент разрыхления 1,5, то есть, применены несопоставимые показатели.

В результате такого расчета полученные величины объемного веса каждого вида готовой продукции путем математического действия суммируются и для расчета налога используется объемный (насыпной) вес некой смеси, в состав которой, входят различные виды готовой продукции.

Таким образом, Общество при расчете стоимости единицы полезного ископаемого использует суммарный показатель объема полезного ископаемого в разрыхленном виде, полученный путем математического сложения объемного веса различных видов продукции, реализованных в соответствующем налоговом периоде.

Выручку от реализации готовой продукции (щебня различных фракций, песка, ЩПС) налогоплательщик делит на полученный путем математического сложения объем смеси (с естественным образом измененной плотностью, величина которой неизвестна) притом, что стоимость единицы готовой продукции поставлена в зависимость от массы (цена за тонну).

Вместе с тем, Обществом не учтено, что при смешивании разных видов продукции с различными показателями объемного веса, принимая во внимание неоднородность материала, происходит изменение плотности и объема смеси. Поскольку в состав смеси входит несколько видов готовой продукции, то объем и плотность этой смеси будет отличаться от показателей ее составных частей. В рассматриваемом случае определение объемного веса путем математических действий приводит к безосновательному усреднению величины насыпной плотности, тогда как насыпная плотность, предназначенная для определения действительного объема смеси в разрыхленном состоянии, может быть подтверждена только лабораторными исследованиями согласно действующим стандартам с учетом процентного соотношения видов продукции, содержащихся в этой смеси.

Предлагаемый заявителем подход к расчету налога искусственно увеличивает объем реализованной продукции, в результате чего происходит увеличение делителя в формуле расчета стоимости единицы добытого полезного ископаемого (стоимость единицы ДПИ = выручка от реализации полезного ископаемого / общее количество реализованного ПИ), что приводит к уменьшению результата деления, а именно стоимости единицы полезного ископаемого и, как следствие, к уменьшению суммы налога к уплате.

Как следует из материалов дела, в результате расчета налоговых обязательств Общества по НДПИ за октябрь, ноябрь, декабрь 2021 года и январь 2022 года при исчислении налога исходя из учета полезного ископаемого: 1) в разрыхленном виде с применением коэффициентов насыпной плотности по каждому виду готовой продукции при последующем сложении полученных объемов путем математического действия; 2) в единицах объема в плотном теле; 3) в единицах массы (тонн); 4) в единицах рыхлого тела с применением сопоставимых показателей, установлено расхождение в сумме налога при расчете исходя из учета полезного ископаемого в рыхлом теле по предлагаемой Обществом методике, тогда как при расчете налога исходя из учета полезного ископаемого: 1) в куб.м. в плотном теле; 2) в единицах объема в разрыхленном виде, но с применением ко всем видам продукции единого коэффициента разрыхления; 3) или в единицах массы (тоннах), спора о количестве полезного ископаемого и сумме налога не возникает, что свидетельствует о неверности предлагаемого Обществом расчета.

Законодатель, используя не императивный, а диспозитивный метод правового регулирования в вопросе определения количества добытого полезного ископаемого в целях налогообложения НДПИ (в зависимости от выбора самого налогоплательщика - в единицах массы или объема), не мог поставить в зависимость от такого выбора размер налоговых обязательств при равных условиях осуществления деятельности (по одному и тому же виду полезного ископаемого). Иное не отвечало бы принципу равенства налогообложения.

Апелляционным судом установлено, что при определении количества добытого полезного ископаемого в единицах массы размер налоговой обязанности Общества по НДПИ будет не изменен и по всем оспариваемым периодам составит сумму налога, определенную налоговым органом исходя из учета полезного ископаемого в плотном теле, что подтверждается представленными Управлением расчетами.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 31.05.2023 N 28-П указал на принцип равенства в налогообложении, которое подразумевает под собой равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что равенство нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановления от 13.03.2008 N 5-П и от 22.06.2009 N 10-П).

Предлагаемый заявителем порядок перевода количества добытых полезных ископаемых из единиц массы в единицы объема не только нормативно не обоснован и вступает в противоречие с учетной политикой самого налогоплательщика, но и ставит его в более благоприятное положение по сравнению с иными налогоплательщиками, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Такой порядок расчета налога, предусматривающий определение средневзвешенной стоимости единицы по различным видам продукции путем сложения объемного веса разных видов продукции с различными показателями насыпной плотности, противоречит установленным Кодексом правилам определения налоговой базы и учетной политике самого налогоплательщика.

Общество для целей исчисления НДПИ безосновательно изменило единицу измерения, что привело к изменению величины денежного измерения факта хозяйственной жизни, что является нарушением правил ведения бухгалтерского учета, на основании которого, определяется стоимостная характеристика объекта налогообложения, определяющая размер налогового обязательства налогоплательщика.

При расчете цены единицы добытого полезного ископаемого его количество и цена реализации полезного ископаемого должны быть сопоставимы, что требует перевода количества добытых запасов из единиц объема в единицы массы (либо из единиц массы в единицы объема). При этом для определения налоговой базы по НДПИ количество добытого полезного ископаемого и количество реализованного полезного ископаемого при переводе из массовых показателей в объемные подлежит определению на основе сопоставимости данных о плотности полезного ископаемого.

В соответствии с "ГОСТ 8269.0-97. Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний" (разделы 4.17.2; 4.17.3) насыпная плотность представляет собой неуплотненное состояние щебня (гравия) с учетом пустотности (средней плотности зерен щебня).

Насыпная плотность в соответствии с "ГОСТ 33047-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение насыпной плотности и пустотности" - это единица объема материала в насыпном (неуплотненном) состоянии.

Понятие средней плотности дано в разделе 3.2 "ГОСТа 33057-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение средней и истинной плотности, пористости и водопоглощения": средняя плотность - это отношение массы материала ко всему занимаемому им объему, включая имеющиеся в нем пустоты и поры.

С учетом изложенного, истинная плотность щебня - это плотность скалы, которую дробят в щебень или плотность материала зерна без учета воздушных промежутков. Показатель истинной плотности не зависит от степени дробления (размера фракций).

Насыпная плотность щебня - это плотность щебня с учетом воздушных промежутков, при переходе от одной фракции к другой ее величина заметно изменяется. Понятие насыпной плотности означает количество строительного материала в одном кубометре. Значение этого показателя необходимо для выбора пропорций при изготовлении различных строительных растворов, правильного расчета при закупке.

Следовательно, средняя плотность и насыпная плотность являются несопоставимыми показателями.

Таким образом, количество добытого и реализованного полезного ископаемого подлежит исчислению исходя из объема добытого и реализованного полезного ископаемого, определенного при переводе массовых показателей в объемные в сопоставимых единицах, то есть с применением одинаковой плотности.

Технической документацией, нормирующей разработку месторождений, отражены коэффициенты, характеризующие физико-механические свойства добытого полезного ископаемого, установленные в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого. Для пересчета количества добытого полезного ископаемого, учитываемого на балансе запасов полезных ископаемых в куб. м, в тонны, используется плотность, установленная в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду полезного ископаемого.

Таким образом, прочность щебня напрямую зависит от плотности породы. Чем плотнее порода, тем выше ее прочность и соответственно марка. Именно поэтому прочность щебня относится к основным характеристикам щебня и предусмотрена пунктом 4 ГОСТ 8267-93, тогда как насыпная плотность к основным характеристикам не относится и предусматривается названным ГОСТом (пункт 5.11) только для расчета количества поставляемого щебня (гравия) водным транспортом (в судах) по осадке судна - в тоннах. Кроме того, насыпная плотность щебня - это изменяемый показатель, на который влияют различные факторы, в том числе условия транспортировки, хранения и отгрузки.

При поставке готовой продукции потребителям Обществом ее оценка произведена за тонну, а не за судно. Цена отгруженного товара определена заявителем за тонну, в рассматриваемом случае применение показателя насыпной плотности влечет за собой пересмотр стоимости единицы продукции. Вместе с тем, цена определена сторонами договора и не может быть произвольно пересмотрена для целей налогообложения.

Налоговым органом расчет стоимости единицы добытого полезного ископаемого произведен в единицах объема (кубометр в плотном состоянии) в соответствии со статьей 339 НК РФ. При этом перевод величины единиц массы (тонна) в единицы объема (м) произведен через постоянную и единственно верную величину - среднюю плотность породы в размере 2.62 т/м, установленную технической документацией разработки месторождения.

Учитывая изложенное, а также то, что соответствие реализуемого Обществом щебня ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" подтверждается паспортами качества, налоговый орган при переводе количества добытого полезного ископаемого из куб. м. в тонны и наоборот, руководствуясь положениями технической документации, правомерно применил показатель плотности добываемого полезного ископаемого в массиве - 2,62 т/м3.

Федеральная налоговая служба письмом от 29.11.2022 N 3-4-05/004@ в целях корректного определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, обратилась в Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации с запросом экспертного мнения по возможному алгоритму (методики) соотнесения количества добытого строительного камня в единицах массы - тонна к его количеству в метрах кубических в плотном теле (целике) либо в разрыхленном состоянии, а именно, какой коэффициент перевода из единиц массы в единицы объема необходимо учитывать при расчете:

- средний показатель плотности в массиве, который содержится в проектной документации на разработку месторождения;

- коэффициент насыпной плотности, который может иметь разные значения в зависимости от фракций продукции, получаемой из строительного камня;

- иной показатель.

Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации письмом от 18.07.2023 N 08-11-30/26014 дало разъяснения по вопросу перевода количества добытых запасов общераспространенных полезных ископаемых из единиц объема в единицы массы в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых, согласно которому для перевода необходимо использовать средний показатель плотности в массиве, который содержится в заключении государственной экспертизы запасов, а также в проектной документации на разработку и (или) первичную переработку общераспространенных полезных ископаемых, согласованной уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации согласно пункту 11 Правил подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 N 2127.

Приведенная позиция Министерства согласуется с нормативным обоснованием налогового органа и экспертным мнением заместителя директора Института геологии КарНЦ РАН по научной работе, кандидата технических наук, Эксперта России по недропользованию (секция твердых полезных ископаемых) национальной ассоциации по экспертизе недр В.А. Шекова, заведующей кафедрой наук о Земле и геотехнологий ПетрГУ, кандидата технических наук Е.Е. Каменевой.

Указанные специалисты отметили, что насыпную плотность определяют с целью перевода массы произведенной продукции в единицы объема для их транспортировки (для определения количества транспортных средств, объемов складов и т.п.) при отсутствии возможности взвешивания продукции. Расчетным путем (в том числе в рассматриваемом случае - для гипотетической смеси, полученной путем условного смешивания различных видов продукции) насыпная плотность определена быть не может, это не предусмотрено действующими стандартами. Определение насыпной плотности смеси выполняется только одним способом - замером (лабораторными испытаниями) по специальной методике, иных способов подсчета насыпной плотности не подразумевается.

Использование показателя насыпной плотности для перевода массы данного вида продукции (т) в ее объем (куб.м.), полученный по маркшейдерским замерам, является необоснованным, так как объем продукции определенной массы в разрыхленном виде всегда больше объема полезного ископаемого той же массы в плотном теле. При учете и погашении запасов полезного ископаемого данные маркшейдерских замеров (куб.м.) могут переводиться в единицы массы с применением величины средней плотности породы (масса = объем по замерам * плотность в плотном теле) в зависимости от положений в учетной политике организации. Насыпная плотность смеси, полученной при смешивании разных видов продукции, не может быть вычислена математически, так при смешивании изменится объем, в результате чего реальная насыпная плотность изменится. Соответственно, насыпная плотность смеси не может быть рассчитана ни как среднеарифметическое, ни как средневзвешенное (т.е. с учетом процентного содержания компонентов смеси) значение насыпных плотностей ее компонентов.

ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" определяет стандартный размер фракций и предъявляет требования по периодичности проведения испытаний, указывая в пункте 5.4, что "при периодических испытаниях (в том числе) определяют: один раз в квартал - прочность и насыпную плотность".

ГОСТ 8269.0-97 "Щебень и гравий из плотных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний", в том числе предъявляет требования к опробыванию готовых партий продукции. Пункт 4.17.1 указанного ГОСТ закрепляет порядок определения насыпной плотности, где "Насыпную плотность щебня (гравия) определяют взвешиванием определенного объема щебня (гравия) данной фракции (или смеси фракций), высушенного до постоянной массы", а пункт 4.17.1.2 Порядок подготовки и проведения испытания определяет, что "Щебень (гравий) в объеме, обеспечивающем проведение испытания, высушивают до постоянной массы. При определении насыпной плотности смеси фракций рассев смеси на соответствующие фракции не допускается".

Налоговый орган при определении налоговой базы по НДПИ с целью определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого при переводе количества реализованного добытого полезного ископаемого из тонн в кубические метры применял сопоставимый показатель - показатель средней плотности добываемого полезного ископаемого в массиве - 2,62 т/м3, установленный технической документацией заявителя и применяемый также маркшейдером при определении объема добытого полезного ископаемого.

Применение показателей насыпной плотности щебня различных фракций при переходе из единиц измерения "тонны" в "м3" с целью определения количества реализованного добытого полезного ископаемого в рассматриваемом случае неправомерно.

Федеральным законом от 14.07.2022 N 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту - Федеральный закон N 323-ФЗ) в целях налогообложения НДПИ щебень выделен как самостоятельный подвид полезных ископаемых в рамках группы полезных ископаемых - неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии. Одновременно, во избежание двойного налогообложения он исключен из вида полезного ископаемого "камень строительный" путем внесения дополнения "за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня" (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ). Этим же федеральным законом установлен порядок расчета, ограничивающий максимальную сумму налога в отношении щебня за налоговый период (пункт 13 статьи 343 Кодекса).

В связи с этим, с 1 сентября 2022 года исчисление и уплата НДПИ в отношении щебня производятся в порядке, установленном статьей 343 Кодекса (в редакции Федерального закона N 323-ФЗ). При этом статья 343 НК РФ дополнена пунктом 13, согласно которому, сумма НДПИ, исчисленная за налоговый период в отношении щебня, не может превышать величину Нбк, рассчитываемую в рублях как произведение количества добытого полезного ископаемого за налоговый период, приведенного в единицах массы (тоннах), и числа 16,5.

Таким образом, законодатель с 1 сентября 2022 года для целей исчисления НДПИ предусмотрел только один способ определения количества полезного ископаемого - в единицах массы (тоннах), как единственно верный и точный для расчета налоговых обязательств по НДПИ в отношении щебня.

В рассматриваемом случае при определении Управлением количества добытого полезного ископаемого в единицах массы (тонн) размер рассчитанного налога остается неизменен по всем оспариваемым периодам и составляет сумму налога, определенную проверкой исходя из учета полезного ископаемого в единицах объема в плотном теле.

Ссылка Общества на судебные акты по делу N А56-29491/2022 правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку правовая квалификация установленных судом в рамках этого дела обстоятельств не имеет преюдициального значения при рассмотрении настоящего дела. Более того, предмет доказывания в рамках дела N А56-29491/2022 и в рамках настоящего спора различен.

В рамках дела N А56-29491/2022 предметом оценки арбитражным судом являлось решение, принятое по итогам камеральной налоговой проверки другим территориальным налоговым органом в отношении иной организации. Утверждение заявителя о том, что инспекцией в рамках этой камеральной проверки количество реализованного полезного ископаемого определено с применением показателей насыпной плотности по аналогии с предлагаемым Обществом расчетом, не свидетельствует о неправомерности расчета Управления.

Более того, как следует из текста оспариваемого в рамках дела N А56-29491/2022 решения, налоговым органом расчет произведен в условиях не представления налогоплательщиком необходимой для расчета технической документации, первичных документов. Инспекция отмечает, что расчет носит предполагаемый характер, количество отгруженного щебня по всем реализуемым фракциям определено проверкой по карточкам счетов 43 и 90, перевод из тонн в метры кубические произведен с применением среднеотраслевых показателей по объемно-насыпной плотности из общедоступных источников.

Вопреки доводам заявителя, количество реализованного в проверяемом налоговом периоде щебня определено не путем математического сложения полученного объемного веса каждого вида готовой продукции, а с применением среднего показателя насыпной плотности из общедоступных источников. Такой расчет признан допустимым, принимая во внимание отсутствие у налогового органа иных документов (сведений), необходимых для расчета НДПИ.

Кроме того, материалами дела установлено, что в последующих налоговых периодах ООО "Гранит" самостоятельно в целях исчисления НДПИ количество полезного ископаемого определяло в единицах массы, а перевод из метров кубических в тонны осуществлялся с применением показателя истинной плотности.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что расчет, произведенный Управлением, соответствует положениям НК РФ, произведен на основании сопоставимых показателей, в связи с чем, решения Управления в части доначисления Обществу НДПИ и пени являются законными.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Общества судом апелляционной инстанции не установлено.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно статье 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, поименованы в статье 111 НК РФ, а обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность, - в статье 112 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в том числе, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. В силу пункта 4 указанной статьи обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом или судом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса (пункт 3 статьи 114 Кодекса).

Согласно разъяснениям, данным в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П и в определении от 14.12.2000 N 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Из приведенных положений следует, что сумма штрафа определяется в виде процента от суммы налога, подлежащей фактической уплате (перечислению) в бюджет за соответствующий период; снижение суммы подлежащего к взысканию штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств возможно и более, чем в два раза.

Уменьшение судом размера взыскиваемого штрафа в соответствии с положениями статей 112, 114 НК РФ при наличии смягчающих ответственность обстоятельств является правом суда, при этом возможность применения таких обстоятельств для определения правомерности размера штрафа устанавливается судом исходя из оценки фактических обстоятельств правонарушения.

В данном случае, суд первой инстанции признал обстоятельством, смягчающим налоговую ответственность, изменение Управлением подхода к исчислению НДПИ, в результате чего налогоплательщик был лишен возможности внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет, предусматривающий порядок определения количества полезного ископаемого, в связи с чем, посчитал обоснованным и справедливым снижение размера штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по каждому из оспариваемых решений до одного рубля.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 30.07.2001 N 13-П и в определении от 14.12.2000 N 244-О, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности, с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

Апелляционная инстанция считает, что исходя из обстоятельств настоящего дела, суд первой инстанции обоснованно воспользовался предоставленным ему статьями 112 и 114 НК РФ правом уменьшения штрафа при наличии смягчающих обстоятельств и посчитал возможным уменьшить сумму наложенного по оспариваемым решениям Управления штрафа.

Оснований не согласиться с указанным выводом у суда апелляционной инстанции не имеется.

Довод Управления о том, что смягчающие вину обстоятельства были учтены при вынесении решений, в связи с чем, суд незаконно повторно уменьшил размер штрафа, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Снижение налоговым органом взыскиваемых с налогоплательщика санкций не свидетельствует об отсутствии у суда полномочий дополнительно снизить размер подлежащей взысканию суммы штрафа. Рассмотрение налоговым органом обстоятельств, смягчающих ответственность, не лишает арбитражный суд права при рассмотрении дела исследовать все обстоятельства независимо от их рассмотрения налоговым органом.

В соответствии с правовой позицией, изложенной, в пункте 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" пунктом 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому при наличии соответствующих смягчающих ответственность обстоятельств суд может уменьшить размер штрафных санкций и более чем в два раза.

Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены принятого решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 25.10.2023 по делу N А26-9400/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

М.Л. Згурская М.Г. Титова