Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 декабря 2022 г. N 09АП-59392/22 по делу N А40-62336/2022

г. Москва

15 декабря 2022 г.

Дело N А40-62336/22

Резолютивная часть постановления объявлена 08 декабря 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 декабря 2022 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,

Судей:	Никифоровой Г.М., Попова В.И.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аграровой В.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "ДИРЕКТ МЕЙЛ ХАУС"

на решение Арбитражного суда г.Москвы от 13.07.2022 по делу N А40-62336/2022

по заявлению ООО "ДИРЕКТ МЕЙЛ ХАУС"

к ИФНС России N 7 по г. Москве

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя: Морохин Е.С. по доверенности от 05.04.2022,

от заинтересованного лица: Марушкина Е.В. по доверенности от 30.08.2022, Башарин А.И. по доверенности от 23.08.2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Директ Мейл Хаус" (далее - ООО "ДиЭмЭйч", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 7 по г. Москве (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N13/РО/8 от 19.08.2021. Также Обществом было заявлено ходатайство о восстановлении пропущенного срока на обращение в суд.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 13.07.2022 по делу N А40-62336/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявления о признании недействительным решения ИФНС России N 7 по г. Москве об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 13/РО/8 от 19.08.2021.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества поддержал доводы жалобы, представители Инспекции поддержали обжалуемый судебный акт.

Судом предложено сторонам представить дополнительные письменные пояснения по доводам апелляционной жалобы и отзыва на жалобу со ссылками на материалы дела. Письменные пояснения представлены сторонами и вместе с дополнительно представленными Обществом и Инспекцией доказательствами приобщены к материалам дела.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей общества и налогового органа, приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из части 4 статьи 200 АПК РФ следует, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно частям 2 и 3 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, а, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из содержания частей 2 и 3 статьи 201 АПК РФ следует вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности: оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту; оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу части 1 статьи 64, части 1 и 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, с учетом представленных сторонами доказательств, обосновывающих требования и возражения лиц, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

При оценке представленных в дело доказательств суд руководствуется также положениями ч. 3.1 ст. 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которым обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований и возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам за периоды 2015-2016 гг. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 года, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 13/А/14 от 24.05.2019 г. По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля составлено Дополнение N 13/ДА/5 от 09.09.2019 г. к Акту выездной налоговой проверки.

Решением N 13/РО/8 от 19.08.2021 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Обществу за 2015-2016 гг. доначислены НДС в сумме 42 899 547 рублей; налог на прибыль организаций в сумме 47 568 894 рублей; пени за несвоевременную уплату налогов начислены в сумме 42 711 514 рублей.

Основанием для принятия Инспекцией оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о том, что сделки Общества со спорными контрагентами ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" нереальны и фактически не исполнялись, Обществом создан формальный документооборот. Представленные первичные документы не подтверждают реальное совершение хозяйственных операций по оказанию услуг спорными контрагентами и направлены исключительно на незаконное сокращение налоговых обязательств путем искажения фактов хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Счета-фактуры от ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" составлены с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции отклонил ходатайство заявителя о восстановлении пропущенного срока на обращение в суд. Сославшись на положения ч. 2 ст. 9 АПК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, а также Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 03.02.2021 N 89-КАД20-5-К7, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии уважительных причин для восстановления пропущенного срока на подачу заявления в суд.

Кроме того, рассмотрев заявление Общества по существу заявленных требований, суд посчитал доказанными Инспекцией факты нарушения обществом норм п. 1 ст. 54.1, п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270, ст. 313 НК РФ и Федерального закона 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" посредством неправомерного включения в состав расходов затрат по оказанию услуг рассылки почтовой корреспонденции контрагентами ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" (далее также - спорные контрагенты) в 2015-2016 гг. в размере 237 844 470 руб., необоснованного включения в состав налоговых вычетов за 2015-2016 гг. сумм НДС по счетам-фактурам от ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" в нарушение норм п. 1 ст. 54.1, пп. 1, 2, 6 ст. 169 и п. 1 ст.172 и п. 2 ст. 171 НК РФ.

Девятый арбитражный апелляционный суд, проверив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей общества и налогового органа, рассмотрев и оценив все представленные по делу доказательства, приходит к следующим выводам.

Судом первой инстанции необоснованно отклонено ходатайство заявителя о восстановлении пропущенного срока на обращение в суд, без надлежащей оценки, представленных обществом доводов и доказательств наличия уважительных причин пропуска срока и оснований для его восстановления. Между тем, судом не учтено следующее.

Как следует из материалов дела, оспариваемое решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 13/РО/8 вынесено Инспекцией 19.08.2021 года.

Не согласившись с решением Инспекции, общество обратилось в УФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой. Решением УФНС России по г. Москве N 21-10/177219 от 30.11.2021 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения. Решение Управления получено обществом по почте 06.12.2021.

10.12.2021 года заявитель в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 138 и п. 2 ст. 139 НК РФ, обратился в ФНС России с жалобой на вступившее в законную силу решение Инспекции и решение Управления по апелляционной жалобе.

Согласно сведениям, размещенным на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Узнать о жалобе", срок рассмотрения жалобы был продлен ФНС России на один месяц - до 14.02.2022 года. Однако, в нарушение установленного пунктом 6 ст. 140 НК РФ максимального двухмесячного срока рассмотрения жалобы, решение по жалобе к указанной дате ФНС России принято не было. Решением ФНС России от 03.03.2022 г., полученным налогоплательщиком по почте 11.03.2022 г., жалоба общества на решение ИФНС и решение Управления оставлена без удовлетворения.

Заявление с приложениями направлено обществом в Арбитражный суд города Москвы 25.03.2022.

В соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Частью 1 статьи 117 АПК РФ установлено, что процессуальный срок подлежит восстановлению по ходатайству лица, участвующего в деле, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Следовательно, нарушение заявителем трехмесячного срока на обращение в суд, который истек 07.03.2022 г., составило 18 календарных дней, и было обусловлено не бездействием общества, а подачей жалобы в ФНС России и чрезмерно длительным ее рассмотрением Службой.

Судом первой инстанции не учтено, что допущенный заявителем пропуск процессуального срока является несущественным, а обусловившие его причины следует признать уважительными, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 72 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного пунктом 3 статьи 140 Кодекса для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

По смыслу изложенного решение, обжалованное в вышестоящий налоговый орган, может быть обжаловано в Федеральную налоговую службы в течение трех месяцев со дня принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) (абзац 3 пункта 2 статьи 139 Кодекса) или в суд (пункт 2 статья 138, статья 142 Кодекса) по выбору заявителя.

Исходя из содержания частей 1 и 2 статьи 117, частей 1, 4 статьи 198 АПК РФ и в соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.11.2004 N 367-О, АПК РФ не предусматривает какой-либо перечень уважительных причин для восстановления установленного частью 4 статьи 198 АПК РФ срока, в связи с чем право установления наличия таких причин и их оценки принадлежит арбитражному суду в порядке статьи 71 АПК РФ, который не ограничен в этом праве.

Вопреки выводам суда первой инстанции, факт обжалования налогоплательщиком вступившего в силу решения инспекции сначала в Федеральную налоговую службу, а затем в арбитражный суд следует признать в качестве уважительной причины для восстановления пропущенного срока.

Ссылка суда первой инстанции на Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 03.02.2021 N 89-КАД20-5-К7 в качестве обоснования отказа в восстановлении пропущенного срока на подачу заявления в суд является ошибочной. Напротив, в данном судебном акте Верховным Судом РФ факт подачи налогоплательщиком жалобы в ФНС РФ на решение налогового органа в качестве досудебного способа разрешения спора был признан уважительной причиной для восстановления пропущенного срока на обращение в суд, в связи с чем судебные акты нижестоящих судов об отказе в удовлетворении иска по причине пропуска налогоплательщиком срока на обращение в суд были отменены. При этом Коллегия указала, что данное обстоятельство с учетом нормативных положений о способах защиты налогоплательщиками своих прав, государственном контроле и надзоре в области налогов и сборов свидетельствует о наличии уважительных причин пропуска им трехмесячного срока для обращения в суд.

Судом первой инстанции не учтено, что правовая природа досудебного способа разрешения спора направлена на прекращение конфликта без судебного участия, предполагает исчерпание сторонами всех возможных внесудебных способов и средств разрешения такого конфликта до обращения в суд, в связи с чем после исчерпания всех средств досудебного разрешения споров сторона не может быть лишена права на доступ к суду, гарантированного статьей 46 Конституции Российской Федерации.

Предусмотренный законом трехмесячный срок на обжалование решения налогового органа, хотя и не может быть увеличен по желанию заявителя в связи с обжалованием вступившего в силу решения налогового органа сначала в ФНС России, а затем в арбитражный суд, однако принимается судами в качестве уважительной причины, поскольку обращение в суд зависело от принятия ФНС России решения по жалобе. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлениях Арбитражного суда Уральского округа от 27.08.2021 по делу N А76-47571/2020, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.05.2019 по делу N А53-26951/2018, Арбитражного суда Поволжского округа от 24.05.2017 по делу N А65-16215/2016 при рассмотрении дел со схожими фактическими обстоятельствами.

Заявитель обратился в суд с заявлением в течение трех месяцев после реализации права на досудебное обжалование, предусмотренного статьями 138 и 139 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, обжалуемое решение в части отказа в удовлетворении ходатайства ООО "Ди Эм Эйч" о восстановлении пропущенного срока на обращение в суд принято при неправильном применении судом норм материального и процессуального права.

Рассмотрев по существу заявленные обществом требования, суд первой инстанции отказал в признании недействительным оспариваемого решения, признав обоснованными выводы Инспекции о нарушении Заявителем положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ при осуществлении спорных операций с контрагентами ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис".

Апелляционный суд полагает, что судом первой инстанции не дана полная и всесторонняя правовая оценка доводам налогоплательщика и представленным в суд доказательствам, проигнорированы фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество по договорам с заказчиками оказывало им услуги по изготовлению и адресному распространению адресатам информационно-почтовых материалов.

На этапе предпочтовой подготовки общество осуществляло обработку, настройку и форматирование полученных от заказчиков баз данных с информацией об адресатах; подготовку и согласование с заказчиками шаблонов вложений в письма; изготовление конвертов, бланков и другой печатной продукции, настройка макетов писем, печать материалов, упаковка вложений в конверт, для чего ООО "Ди Эм Эйч" в проверяемом периоде располагало необходимыми трудовыми ресурсами и техническими средствами, что налоговым органом не оспаривается.

В последующем упакованная, запечатанная и готовая к отправке корреспонденция, в зависимости ее от вида, веса и формата, передавалась Обществом для рассылки адресатам либо напрямую в отделения ФГУП "Почта России", либо привлеченным подрядчикам, в том числе ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис", для рассылки через "Почту России".

Как следует из материалов дела и не опровергнуто налоговым органом, на этапе передачи готовой корреспонденции для дальнейшего распространения в период 2015-2016 гг. в качестве подрядчиков, оказывающих услуги по адресному распространению информационно-печатных материалов, ООО "Ди Эм Эйч" привлекало УФПС г. Москвы-филиал ФГУП "Почта России" на основании прямого договора, путем доставки собственными силами и передачи в отделения почтовой связи (далее - ОПС) части почтовой корреспонденции для ее франкировки в ОПС и отправки адресатам.

Для отправки основной части почтовой корреспонденции заказчиков, а именно простых писем весом до 20 гр., заявитель привлекал иных подрядчиков - коммерческие организации ООО "ЛОГОСКОР", ООО "ДатаПроСервис", ООО "ПОСТСЕРВИС", ООО "АПР Постлайт", ООО "ФРАНК ПОСТ", ООО "ЭКСПРЕСС", ООО "ЭлитМедиаПост". Данные подрядчики, в свою очередь, самостоятельно доставляли и передавали письма в отделения почтовой связи и самостоятельно оплачивали почтовые услуги "Почты России" по их доставке адресатам по тарифу почтового оператора.

Выводы суда о неоказании ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" услуг по адресному распространению почтовых отправлений собственными силами или с привлечением третьих лиц не основаны на имеющихся в материалах дела доказательствах.

Делая вывод о невозможности оказания услуг ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" ввиду отсутствия у них штатной численности, недвижимого имущества, франкировальных машин и иной оргтехники (абз. 2 стр. 7 решения), суд не обосновал, какими силами и средствами должны были располагать спорные контрагенты для возможности фактического оказания услуг, с учетом следующего.

Ссылаясь на условия договоров оказания услуг, заключенных с ООО "Логоскор" (договор N 1/01-12-14 от 01.12.2014 г. - т. 6 л.д. 18-20) и с ООО "Датапросервис" (договор N 03/0802/16 от 08.02.2016 г. - т. 6 л.д. 65-67), согласно которым в приложениях к ним, помимо основной услуги - "адресное распространение информационно-печатных материалов" - поименованы дополнительные услуги (обработка баз данных, упаковка в конверт вложений, фальцовка А4 в 2 фальца, печать бланка, подготовка адресного массива к печати, нанесение логотипа на конверт и др.), налоговый орган указывает на невозможность оказания услуг ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" ввиду отсутствия у них штатной численности, недвижимого имущества, франкировальных машин и иной оргтехники для их оказания.

Вопреки этому, Инспекцией не опровергнут довод заявителя о том, что суть оказания контрагентами спорных услуг заключалась в получении от общества запечатанных в конверты простых почтовых писем, нанесении на них приобретаемых подрядчиками за свой счет знаков почтовой оплаты (почтовых марок) "Почты России", отправке почтовых отправлений через почтовые ящики и шкафы или путем их сдачи в отделения почтовой связи.

Согласно представленным самой Инспекцией в материалы дела первичным учетным документам - актам оказанных услуг и счетам-фактурам от ООО "Логоскор" (т. 6 л.д. 21-24) и от ООО "Датапросервис" (т. 6 л.д. 68-71), данные контрагенты оказывали обществу исключительно услуги по адресному распространению информационных материалов.

Иные услуги, поименованные в договорах с ними как дополнительные (обработка баз данных, упаковка в конверт вложений, фальцовка А4 в 2 фальца, печать бланка, подготовка адресного массива к печати, нанесение логотипа на конверт и др.), для оказания которых подрядчикам могли бы требоваться соответствующие ресурсы и оргтехника, спорными контрагентами Обществу не оказывались.

Выводы суда первой инстанции об обратном сделаны без проверки довода заявителя о том, что договоры с ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" (как и с другими, не спорными, коммерческими подрядчиками, а также со своими заказчиками) носили рамочный характер, т.е. оказание поименованных в них дополнительных услуг не являлось обязательным.

Поскольку спорные контрагенты не оказывали Обществу услуги по обработке баз данных и иных услуг по предпочтовой подготовке, такие услуги у них по актам не принимались, соответственно, их стоимость не учитывалась Обществом в составе расходов, вычеты по НДС по ним не применялись, являются ошибочными доводы Инспекции о том, что у Общества должны иметься переписка и иные документы, связанные с исполнением договоров, а Заявитель не представил доказательств передачи последним баз данных.

При этом Инспекция не указала, какие еще документы, помимо представленных заявителем, или переписка должны были составляться, но не составлялись сторонами в рамках оказания услуг по адресному распространению контрагентами через отделения "Почты России" полученной от общества запакованной почтовой корреспонденции; почему и с какой целью должны были составляться доказательства (реестры) передачи баз данных, если такие базы данных адресатов подрядчикам с учетом фактически сложившихся финансово-хозяйственных взаимоотношений фактически не передавались и не должны были передаваться, а связанные с обработкой баз данных услуги ими заявителю не оказывались.

Указанные в договорах дополнительные услуги являются операциями по предпочтовой подготовке (подготовка, настройка и форматирование баз данных с информацией об отправителях и адресатах; подготовка шаблонов вложений в письма; печать материалов; ручная или автоматическая упаковка вложений в конверт), для выполнения которых ООО "Ди Эм Эйч" в проверяемом периоде располагало собственными необходимыми трудовыми ресурсами (операторы баз данных, операторы печати, упаковщики) и техническими средствами (ЭВМ, принтеры, машины автоматической упаковки писем), в связи с чем данные операции никаким третьим лицам не поручались.

Данные факты подтверждены свидетельскими показаниями работников Общества оператора печати Ржевского С.В., протокол допроса от 17.04.2018 (т. 5 л.д. 25-28); оператора печати Самохина И.Н., протокол допроса от 17.04.2018 (т. 25 л.д. 94-95); оператора баз данных Фролова К.Л., протокол допроса от 19.04.2018 (т. 25 л.д. 96-97); оператора баз данных Чернышовой И.И., протокол допроса от 20.04.2018 (т. 25 л.д. 106-107); оператора конвертовальной машины Громушкина Д.В., протокол допроса от 18.04.2018 (т. 25 л.д. 88-89); упаковщицы Хицовой А.К., протокол допроса от 20.04.2018 (т. 25 л.д. 104-105); упаковщицы Турковой М.И., протокол допроса от 16.04.2018 (т. 25 л.д. 92-93)

Все указанные лица подтвердили, что с отнесенной к их трудовым обязанностям работой по обработке баз данных адресатов, печати вложений и упаковке в конверты (т.е. предпочтовая подготовка) они справляются самостоятельно, для выполнения данных работ субподрядные организации не привлекаются.

Доказательств обратного Инспекцией не представлено, как и не опровергнуты доводы заявителя о том, что спорные контрагенты осуществляли оплату услуг почтовой связи путем приобретения и наклеивания на конверты почтовых марок, в связи с чем наличие франкировальных машин им не требовались.

Вывод суда первой инстанции о документальном не подтверждении заявителем фактов оплаты спорными контрагентами услуг ФГУП "Почта России" почтовыми марками, приобретенными ими в отделениях почтовой связи, основан не неверном распределении бремени доказывания по рассматриваемой категории споров, при том что данный довод заявителя Инспекцией надлежащими доказательствами не опровергнут.

Судом оставлен без надлежащей оценки довод заявителя о том, что о наклейке подрядчиками почтовых марок в качестве знаков почтовой оплаты услуг "Почты России" ему стало известно в результате обработки поступавших от заказчиков возвратных писем (отдельная услуга общества), ранее переданных для распространения спорным контрагентам, и которые обществом не хранятся, поскольку подлежат уничтожению или возврату заказчикам после их обработки в зависимости от условий договора.

Также судом не учтено, что в договорах с ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" закреплено их право привлекать к исполнению своих обязанностей третьих лиц, в том числе организации федеральной почтовой связи (т. 6 л.д. 18).

Согласно представленным Инспекцией в материалы дела выпискам о движении денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов ООО "Логоскор" осуществляло перечисления за адресное распространение информационных материалов в адрес ООО "Гарант", ООО "Авион", ИП Терешков М.А., ИП Виснап Д.К. ООО "Гарант", в свою очередь, по таким же основаниям платежей перечисляло денежные средства в адрес ООО "Минерва Стар", ООО "Октябрь", ООО "Джевел Плюс". В адрес ИП Безруковой оплачивалась аренда помещений.

ООО "Авион" перечисляло денежные средства за рассылку почтовых отправлений в адрес ИП Сапроненко, ООО "Гермес", ООО "Аркада", ООО "Тепловектор", ООО "Тесла", ООО "Ивлайн", ООО "Эврика", ООО "Эгида". В адрес ОАО "Узловое Транспортно-экспедиционное общество" оплачивалась аренда помещений (т. 6 л.д. 56).

Невозможность осуществления адресного распространения указанными организациями и предпринимателями полученной обществом "Логоскор" от заявителя почтовой корреспонденции Инспекцией доказательствами не подтверждена, кроме заявления не имеющих правового значения ввиду недоказанности обстоятельств их подконтрольности заявителю доводов об их низкой налоговой нагрузке или прекращении деятельности на момент проведения налоговой проверки.

Налоговый орган не привел каких-либо расчетов или обоснованных аргументов о том, какими материальными и трудовыми ресурсами должны были располагать, но не располагали спорные контрагенты, а также их субподрядчики для нанесения вручную почтовых марок на полученные от заявителя почтовые конверты и последующего их помещения в почтовые ящики или сдачи в отделения почтовой связи для отправки; и почему данные операции не могли быть совершены указанными организациями в лице их единоличного исполнительного органа.

Из материалов дела следует, что ООО "Датапросервис" получало денежные средства за рассылку почтовой корреспонденции не только от общества, но и от ООО "Эверест", ООО "Национальное долговое агентство" и ООО "ЦЗ Инвест" (т. 6 л.д. 76), что свидетельствует о профильности данного вида деятельности контрагента, а также об отсутствии признаков его подконтрольности по отношению к заявителю. В свою очередь, часть полученных денежных средств ООО "Датапросервис" перечисляло за услуги в адрес ООО "Глобус", ООО "Домострой" и ООО "Лидер".

Денежные средства с расчетного счета ООО "Датапросервис", помимо перечисления в адрес контрагентов 2-го звена, расходовались на выплату заработной платы генеральному директору Гарифуллину Р.Р. в суммах от 30 000 до 50 000 рублей ежемесячно, на уплату НДФЛ и взносов на обязательное страхование в соответствующие фонды, налога на прибыль организаций и НДС.

Кроме того, ООО "Датапросервис" в 2016 году оплатило в адрес ООО "Альфа-Сервис Менеджмент" - официального дилера "Toyota" в г. Уфа, Башкортостан денежные средства за 3 легковых автомобиля Toyota Land Cruiser-200 общей стоимостью более 12 млн. рублей. Указанное опровергает выводы суда и налогового органа о транзитном движении и дальнейшем обналичивании ООО "Датапросервис" поступавших от общества денежных средств. Доказательства передачи обществу указанных автомобилей, приобретенных, как указывает инспекция, за счет полученных от него средств, в рамках проведения контрольных мероприятий не собраны и в материалах дела они отсутствуют, в связи с чем данный довод подлежит отклонению.

Указание в решении суда на то, что денежные средства с расчетных счетов ООО "Датапросервис" перечислялись юридическим лицам по основаниям, частично не связанным с оказанием спорных услуг, не опровергает факт оказания услуг контрагентом, с учетом того, что заявитель не являлся единственным источником поступления денежных средств на счета ООО "Датапросервис".

Суд первой инстанции сослался в решении на установленный налоговым органом факт управления с одних и тех же IP-адресов банковскими счетами ООО "Логоскор" и двух его контрагентов по цепочке движения денежных средств (ООО "Гарант", ООО "Авион") (т. 6 л.д. 52-56, л.д. 57-65, т. 6 л.д. 115).

Между тем, ссылка суда на установленные Инспекцией совпадения IP-адресов при управлении расчетными счетами ООО "Логоскор" и двух его контрагентов последующих звеньев (ООО "Гарант", ООО "Авион") не опровергает реальность спорных хозяйственных операций и не указывает на подконтрольность данных организаций обществу, поскольку совпадения IP-адресов ни спорных контрагентов, ни контрагентов последующих звеньев с IP-адресами самого заявителя Инспекцией не установлены.

Таким образом, причастность заявителя к открытию и управлению расчетными счетами ООО "Логоскор", ООО "Датапросервис" и их контрагентов последующих звеньев проверкой не установлена. Доказательств того, что заявитель был или должен быть осведомлен об указанных обстоятельствах, Инспекцией в суд не представлено.

Суд первой инстанции указал в решении, что денежные средства с расчетных счетов ООО "Логоскор" перечислены на счета ООО "Гарант", ООО "Авион", ИП Терешкову М.А., ИП Виснап Д.К., у которых отсутствуют признаки лиц, осуществляющих хозяйственную деятельность (установлено отсутствие сотрудников, исчисление налогов в минимальных размерах, непредставление в порядке статьи 93.1 Кодекса документов по взаимоотношениям с контрагентами), с дальнейшим перечислением на счета юридических и физических лиц, со счетов которых денежные средства перечислялись на оплату различных товаров (работ, услуг) и частично обналичены (в том числе Баланиным Е.А., Горбулиной А.К., Белоусовым М.В., Пучковой Н.Д., Мальцевым А.А., Сергеевой И.В., Новиковым Н.М., Кондратовым А.Е., Смирениной Г.В., Предеиной Д.Д., Захарцовым Д.С.). Открытие счетов и обналичивание денежных средств указанными физическими лицами осуществлялось, в том числе через банкоматы в отделениях АО "Альфа-Банк", расположенные в г. Москве, а также значительно позже дата сдачи ООО "Логоскор" работ (услуг) заказчику (Обществу). Баланин Е.А. (участник операций по обналичиванию денежных средств) в ходе допроса отрицал наличие взаимоотношений с ООО "Гарант" и Заявителем. Также свидетель указал, что в качестве индивидуального предпринимателя не регистрировался, расчетные счета не открывал.

Между тем, ссылка суда на показания единственного допрошенного в ходе налоговой проверки физического лица Баланина Е.А. - получателя денежных средств по цепочке перечислений "заявитель - ООО "Логоскор" - ООО "Гарант" - физическое лицо", который отрицал в ходе допроса наличие взаимоотношений с ООО "Гарант" и заявителем, не подтверждает нереальность хозяйственных операций общества с ООО "Логоскор".

Согласно банковской выписке ООО "Гарант" перечислило в адрес Баланина Е.А. в феврале 2015 года двумя платежами менее 1 миллиона рублей по основанию "оплата за выполненные работы по договору". С учетом того, что ООО "Гарант" получало денежные средства не только от ООО "Логоскор", но и от ряда иных организаций (ООО "НПФ СИГМА ГРУП", ООО "Аркада", ООО "Редокс" и др.), не состоявших в договорных отношениях с ООО "Директ Мейл Хаус", отсутствуют основания для вывода об обналичивании Баланиным Е.А. именно денежных средств заявителя, которые поступили через цепочку транзакций "заявитель - ООО "Логоскор" - ООО "Гарант".

Иные физические лица, указанные в решении суда, Инспекцией не установлены и не допрошены.

Между тем, подконтрольность обществу указанных выше физических и юридических лиц, и, следовательно, осведомленность заявителя об обстоятельствах дальнейшего движения перечисленных в адрес ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" денежных средств Инспекцией и судом первой инстанции не установлены.

Проверкой не установлены факты возврата заявителю по "круговой" схеме наличных денежных средств, перечисленных в адрес спорных контрагентов, и их дальнейшего использования для приобретения обществом или его работниками почтовых марок у ФГУП "Почта России", необходимых для самостоятельной оплаты почтовых услуг адресной рассылки спорного объема почтовых отправлений.

В силу чего вывод суда первой инстанции о том, что заявитель умышленно переводил денежные средства через цепочку поставщиков и подрядчиков с целью получения необоснованной налоговой выгоды, не основан на материалах дела.

Подконтрольность обществу ни одного из физических лиц и организаций по цепочке дальнейшего движения денежных средств от контрагентов ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" Инспекцией не установлена и материалами дела не подтверждена.

Доказательств того, что выгодоприобретателем денежных средств, частично обналиченных по указанным в решении суда первой инстанции транзакциям, являлся именно заявитель, а не сами спорные контрагенты, Инспекцией в материалы дела не представлено.

При этом налоговым органом не опровергнут довод заявителя о том, что услуги "Почты России" по адресной доставке переданных для распространения спорным контрагентам простых почтовых писем были оплачены подрядчиками почтовыми марками, приобрести которые в почтовых отделениях можно исключительно за наличный расчет.

С учетом отсутствия в материалах дела доказательств самостоятельного приобретения и нанесения обществом и его работниками почтовых марок на спорные объемы корреспонденции, ее самостоятельной сдачи заявителем в почтовые отделения для отправки, у суда первой инстанции отсутствовали основания для вывода о том, что ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" (а также их контрагенты последующих звеньев, которым осуществлялись платежи по основанию "за адресное распространение почтовых материалов") не имели возможности самостоятельно за счет снятых наличными денежных средств приобрести почтовые марки и использовать их для оказания услуг обществу по адресному распространению переданной им почтовой корреспонденции.

Судом оставлены без должной оценки доводы заявителя о том, что ООО "Датапросервис" зарегистрировано 30.12.2015 года и вплоть до момента вынесения Инспекцией решения являлось действующей организацией.

Согласно ЕГРЮЛ ООО "Датапросервис" были заявлены виды деятельности по кодам ОКВЭД 53.10 "деятельность почтовой связи"; 53.20.3 "деятельность курьерская"; 63.11 "деятельность по обработке данных"; у ООО "Логоскор" основной вид деятельности по коду ОКВЭД 53.10 "деятельность почтовой связи общего пользования", которые соответствовали характеру сложившихся с Обществом отношений.

Вывод о прекращении деятельности ООО "Датапросервис" сразу после выставления Обществу последнего счета-фактуры в декабре 2016 года и, как следствие, о его подконтрольности Обществу, прямо противоречит фактам, изложенным в самом решении Инспекции.

Так, на стр. 149 решения Инспекции указано, что в 2017 году, т.е. после прекращения отношений с обществом, ООО "Датапросервис" осуществило реализацию услуг в адрес ООО "Экспертно-Аналитический Центр Союза Нефтегазопромышленников "СНГПР КОНСАЛТИНГ" на сумму 4 592 246,80 руб.

Согласно открытым данным ИБД "Контур-Фокус" и Картотеки арбитражных дел ООО "Датапросервис" осуществляло финансово-хозяйственную деятельность не только в проверяемом периоде, но и до 2017 года включительно (выручка за 2017 год - 18,1 млн. руб.), исчисляло и уплачивало НДС, налог на прибыль организаций, взносы в ПФР, ФСС и ФОМС, перечисляло НДФЛ.

В 2021 году ООО "Датапросервис" в качестве истца участвовало в судебном разбирательстве в Арбитражном суде города Москвы по делу N А40-221036/2020 по иску к Коммерческому банку "ЛОКО-БАНК" (АО) о взыскании убытков, исковые требования ООО "Датапросервис" были удовлетворены частично. Как следует из решения суда от 18.05.2021 г. по указанному делу, банком с расчетного счета ООО "Датапросервис" в пользу работников организации были списаны денежные средства на основании судебных приказов о взыскании задолженности по заработной плате. Также ООО "Датапросервис" выступало ответчиком по делам, рассмотренным Мелекесским районным судом Ульяновской области по искам работников ООО "Датапросервис" о взыскании задолженности по заработной плате (дела NN 11-2-5/2021, 11-2-4/2021).

Последняя ненулевая отчетность представлена ООО "Логоскор" за 2017 год с суммой задекларированных доходов в размере 17,4 млн. рублей. Согласно представленной Инспекцией банковской выписке на расчетный счет ООО "Логоскор" в 2017 году поступали денежные средства от ООО "Эвертрейд" и ООО "Бюро Кредитной Безопасности РУСКОЛЛЕКТОР" за услуги адресного распространения информации, что свидетельствует о профильности данного вида деятельности для ООО "Логоскор" и опровергает вывод суда о прекращении деятельности ООО "Логоскор" сразу после выставления обществу последнего счета-фактуры в 3-м квартале 2016 года.

Инспекцией не опровергнуто, что суммы реализованных заявителю услуг и исчисленного НДС, выставленные в его адрес счета-фактуры в полном объеме отражены спорными контрагентами в своих книгах продаж. Расхождения типа "разрыв" по спорным операциям Инспекцией не установлены.

Как указано на стр. 57 решения Инспекции, ООО "Датапросервис" в ходе налоговой проверки по поручению налогового органа представило в полном объеме пакет документов по финансово-хозяйственных взаимоотношениям с Обществом, тем самым подтвердив со своей стороны хозяйственные операции.

Согласно сведениям, содержащимся во врученных Инспекцией обществу с Актом проверки индивидуальных карточках налогоплательщиков ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис", признаки "однодневка" или "техническая компания" им присвоены не были.

Руководители и учредители спорных контрагентов в ходе налоговой проверки Инспекцией не допрошены, сведения об их непричастности к деятельности организаций не получены.

Неполучение Инспекцией ответов на поручения о допросе генерального директора ООО "Датапросервис" Гарифуллина Р.Р. из МИФНС РФ N 40 по Республике Башкортостан и отдела полиции N 3 по Кировскому району г. Уфы не свидетельствует о его уклонении от проведения контрольных мероприятий, с учетом факта представления контрагентом комплекта документов по встречной проверке.

Записи о недостоверности сведений в ЕГРЮЛ в отношении руководителей и учредителей ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" ни в проверяемом периоде, ни в последующем не вносились.

Вопреки выводу суда о составлении счетов-фактур от ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" с нарушением порядка, установленного статьей 169 НК РФ, конкретные нарушения (и в чем они выразились) суд в обжалуемом решении не привел.

Спорные счета-фактуры подписаны уполномоченными лицами - руководителями организаций-контрагентов, содержат полные и достоверные сведения о совершенных хозяйственных операциях. Аналогичные сведения содержатся и в актах об оказанных спорными контрагентами услугах.

Доказательств подписания договоров, первичных документов и счетов-фактур от имени спорных контрагентов иными лицами, а не их руководителями согласно ЕГРЮЛ, Инспекцией в дело не представлено.

Как указано в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ, в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлениях от 14 июля 2003 года N 12-П и от 3 июня 2014 года N 17-П, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства всех перед законом и судом (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона. Аналогичная позиция содержится в Письме ФНС России от 17.04.2017 N СА-4-7/7288@.

Верховный Суд РФ в Определении от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064 указал, что при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, к обстоятельствам, подлежащим установлению, помимо данного факта, также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо - при отсутствии такой цели, - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Между тем, документальных подтверждений нереальности хозяйственных операций со спорными контрагентами, осведомленности заявителя о возможно допущенных ими нарушениях налогового законодательства ввиду их подконтрольности обществу, направленности действий налогоплательщика на уклонение от налогообложения в материалах дела не содержится.

Таким образом, требования статей 169-172, 252 и 270 НК РФ для принятия налоговых вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций обществом соблюдены. В ходе проверки заявителем представлены все надлежаще оформленные документы, предусмотренные действующим законодательством для подтверждения права на применение налоговых вычетов по НДС и учета расходов по совершенным в проверяемом периоде хозяйственным операциям.

Инспекцией не опровергнуты доводы налогоплательщика о том, что привлечение спорных контрагентов являлось необходимым условием и обычной практикой осуществления обществом хозяйственной деятельности ввиду отсутствия у него в проверяемом периоде технических и организационных возможностей, а также людских ресурсов для самостоятельной доставки в отделения почтовой связи и адресной рассылки всего объема информационно-печатных материалов заказчиков. Работники, в чьи должностные обязанности входило бы приобретение почтовых марок и их наклейка на конверты, в штатном расписании налогоплательщика отсутствовали, Инспекцией таковые не установлены. В связи с чем такие операции общество самостоятельно не осуществляло и осуществлять не могло, передавая их на субподряд. Обратное Инспекцией не доказано.

Не дана судом оценка и мотивам заявителя, побудившем его привлекать к оказанию услуг по адресному распространению почтовых отправлений коммерческие организации вместо отправки всего объема корреспонденции напрямую через отделения "Почты России", и о преимуществах выбранного им способа осуществления деятельности. Заявителем в материалы дела представлены претензии от 01.07.2014 и от 23.06.2016 года в адрес ФГУП "Почта России" (т. 2 л.д. 75-76), обусловленные ненадлежащим исполнением договорных обязательств почтовым оператором (массовый возврат отправленных писем без указания причин возврата на обратные адреса отправителей - заказчиков общества; приостановление приема корреспонденции от ООО "Ди Эм Эйч" в результате смешивания платежей на счетах различных почтовых подразделений до выяснения принадлежности денежных средств подразделениям ФГУП "Почта России").

Судом не оценен довод общества о том, что основным преимуществом привлечения альтернативных подрядчиков для рассылки корреспонденции перед использованием услуг "Почты России" напрямую являлись быстрая (по сравнению с франкированием) скорость рассылки корреспонденции, а также постоплатная форма расчетов по факту оказания услуг, в отличие от 100% предоплаты на счета франкировального оборудования в рамках договорных отношений с "Почтой России", которое не принимает доставке отправления без заранее поступивших предоплат на счет франкировального оборудования. Сам процесс зачисления и распределения средств на счета франкировального оборудования на стороне ФГУП "Почта России" мог занимать до семи рабочих дней. В свою очередь, большинство заказчиков общества оплачивали услуги по распространению корреспонденции в срок от 10 до 90 дней с окончания отчетного месяца, в котором производились рассылки.

Вопреки выводу суда о непроявлении заявителем коммерческой осмотрительности и не учете риска неисполнения обязательств при выборе ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" в качестве контрагентов, такой риск для общества был нивелирован отсутствием в договорах с ними условий о предоплате за услуги; оплата контрагентам осуществлялась по факту оказания услуг с отсрочкой платежа.

В соответствии с пунктом 3 статьи 54.1 НК РФ наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Налоговый орган не вправе навязывать налогоплательщику иной способ построения им хозяйственных связей и совершения хозяйственных операций.

В свою очередь, налоговым органом документально не подтвержден надлежащими доказательствами вывод в решении о самостоятельной отправке силами самого заявителя спорного объема почтовых отправлений через почтовые отделения "Почты России", с оплатой им за свой счет почтового тарифа посредством приобретения государственных знаков почтовой оплаты (почтовых марок).

В обоснование вывода о неоказании спорных услуг ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" суд первой инстанции сослался на свидетельские показания работников общества: Самохин И.Н., Фролов К.Л., Кузнецов А.М., Громушкин Д.В., Ржевский С.В. (работали в Обществе в проверяемом периоде в должности оператора по печати, оператора баз данных, менеджера по работе с клиентами, оператора (старшего оператора) конвертовальной машины), которые в ходе допросов показали, что все письма адресатам отправлялись через ФГУП "Почта России", случаев адресной доставки писем не было. Готовые письма транспортировались водителями со склада Заявителя до отделения ФГУП "Почта России" с последующей отправкой. Подтверждением отправки писем служил почтовый реестр отправки со штампом ФГУП "Почта России". Также свидетели указали, что с объемом работ справлялись, подрядные организации не привлекались.

Судом апелляционной инстанции непосредственно исследованы протоколы допроса работников общества: оператора печати Ржевского С.В. (т. 5 л.д. 25-28), оператора печати Самохина И.Н. (т. 25 л.д. 94-95), оператора баз данных Фролова К.Л. (т. 25 л.д. 96-97), оператора баз данных Чернышовой И.И. (т. 25 л.д. 106-107), оператора конвертовальной машины Громушкина Д.В. (т. 25 л.д. 88-89), упаковщицы Хицовой А.К. (т. 25 л.д. 104-105), упаковщицы Турковой М.И. (т. 25 л.д. 92-93).

Установлено, что вывод о несовершении спорных операций со ссылкой на показания указанных свидетелей о том, что письма адресатам отправлялись через ФГУП "Почта России", сделан судом первой инстанции без учета довода заявителя, что все вопросы им были заданы по обстоятельствам, актуальным на момент проведения допросов в 2018 году, когда общество действительно весь объем корреспонденции отправляло напрямую через отделения "Почты России" с оплатой услуг оператора путем нанесения франк-оттисков и без привлечения иных коммерческих подрядчиков, но безотносительно к обстоятельствам проверяемого периода (2015-2016 гг.)

Допрошенная Инспекцией руководитель отдела по работе с клиентами Митрофанова Н.В. (т. 25 л.д. 108-111) пояснила, что в ее должностные обязанности входит работа с клиентами (заказчиками) компании, сопровождение и ведение заказов. На вопрос, как происходит отправка конвертов, ответила: "через почту или курьером, альтернативной службой доставки. В последний год в основном идет распространение через Почту России".

Допрошенный в качестве свидетеля оператор печати Романов А.И. (протокол допроса от 24.04.2018 г. - т. 5 л.д. 29-33) пояснил, что почта распространяется как через "Почту России", так и через организации. Название ООО "Логоскор" свидетелю известно.

Также работники Общества Громушкин Д.В., Ржевский С.В., Ржевский А.С., Кузнецов А.М., Загородникова И.М., Романов А.И., Туркова М.И., Хицова А.К. пояснили, что по всем служебным вопросам контактируют внутри организации и не знают, привлекаются ли для отправки готовых писем сторонние организации, и что дальше происходит с упакованной продукцией. При этом часть допрошенных работников (Кузнецов А.М., Ржевский С.В., Романов А.И., Самохин И.Н.), выполнявших предпочтовую подготовку писем, подтвердили, что название организации "Логоскор" им известно.

Таким образом, допрошенные в ходе проверки сотрудники общества не подтвердили факты самостоятельного приобретения за наличный расчет в проверяемом периоде почтовых марок, их нанесения на почтовые конверты и самостоятельной сдачи корреспонденции в отделения "Почты России", кроме доставки почтовых отправлений для их франкировки и последующей отправки адресатам в недоставочное почтовое отделение закрытого типа "Почты России", работавшее на договорной основе с Обществом, и не принимавшее отправления от физических или юридических лиц за наличный расчет.

Судом первой инстанции оставлен без должной оценки довод заявителя о том, что должностные обязанности допрошенных Инспекцией свидетелей заключались в выполнении операций по предпочтовой подготовке писем, к этапу адресного распространения почтовых материалов они отношения не имели и с подрядными организациями не контактировали. Данное обстоятельство подтверждается и тем, что свидетели не смогли назвать иные, не спорные подрядные организации ООО "ПОСТСЕРВИС", ООО "АПР Постлайт", ООО "ФРАНК ПОСТ", ООО "ЭКСПРЕСС", ООО "ЭлитМедиаПост", которые в 2016 году оказывали заявителю аналогичные услуги по почтовой отправке писем, и реальность операций с которыми Инспекцией под сомнение не ставится.

Коммерческий директор Общества Ушаков Д.А. в ходе допроса (т. 5 л.д. 12-15) среди основных подрядчиков Общества по рассылке писем назвал ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис"; пояснил, каким образом осуществлялось взаимодействие с ними, и как посредством передачи для рассылки контрольных писем с отслеживанием факта их доставки проверялось качество оказания услуг по отправке простой корреспонденции.

Инспекцией не опровергнут довод заявителя о том, что сдача в отделение Почты России простых писем, отправку которых он выполнял самостоятельно на основании прямого договора с почтовым оператором, осуществлялась по реестрам исключительно для их последующей франкировки. Возможность сдачи простых писем с уже нанесенными на них почтовыми марками в качестве знаков почтовой оплаты по реестрам не предусмотрена Правилами оказания услуг почтовой связи.

Следовательно, свидетельские показания работников общества о том, что подтверждением отправки писем служил почтовый реестр отправки со штампом ФГУП "Почта России", относятся только к той части писем, которые общество самостоятельно сдавало в отделение почтовой связи на франкировку. А не к той части писем, которые, по утверждению налогового органа, были отправлены заявителем самостоятельно путем приобретения и наклейки почтовых марок на конверты.

Поддержанный судом первой инстанции вывод Инспекции о том, что возвратные письма, отправка которых была возложена (по документам) на спорных контрагентов, прибывали в ООО "Директ Мейл Хаус", не основан на имеющихся в материалах дела доказательствах.

Кроме того, он противоречит Правилам оказания услуг почтовой связи, согласно которым не доставленная до адресатов корреспонденция направляется оператором почтовой связи по адресу отправителя письма, указанному в соответствующем адресном разделе конверта.

В связи с чем, в рассматриваемом случае возвратные письма должны были возвращаться не заявителю или спорным контрагентам, а по адресам заказчиков услуг общества, указанным на конвертах.

Судом первой инстанции оставлены без надлежащей проверки доводы заявителя о том, что во всех отправленных как самим обществом напрямую через Почту России, так и иными подрядчиками Общества через Почту России письмах в адресном разделе в качестве отправителя не указывалось ни само Общество, ни ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" или иные подрядчики, оказывавшие услуги по адресному распространению почтовой корреспонденции. Указывались только адресные данные заказчиков услуг Общества (банки, коллекторские агентства и др.).

Соответственно, не доставленные адресатам заказчиков Общества возвратные письма, вне зависимости от того, кем они ранее были отправлены - самим Обществом или его подрядчиками - всегда возвращались по адресам заказчиков ООО "Директ Мейл Хаус", указанным в письмах.

Далее, если в соответствии с заключенным с заказчиком договором Общество оказывало дополнительную платную услугу по обработке возвратов, то возвратные письма передавались от таких заказчиков Обществу, которое и осуществляло их обработку с составлением соответствующих отчетов с указанием причин возвратов.

В ряде случаев, для оптимизации взаимодействия с заказчиками и ускорения обработки возвратов данный процесс также мог выполняться одним из следующих способов:

1. Заказчик использует собственный абонентский ящик или обратный адрес, указанный на конверте. Работник ООО "Ди Эм Эйч" забирает вернувшиеся отправления из отделения почтовой связи по адресу заказчика по согласованному графику. В данном случае работник ООО "Ди Эм Эйч" действует по доверенности от заказчика. Операторы Общества производят обработку возвратов, вносят получателей и причину возврата в электронном виде в базу данных. Заказчику по согласованному графику предоставляется отчет.

2. В составе обратного адреса заказчика указывается абонентский ящик ООО "Ди Эм Эйч". В таком случае работник Общества действует по доверенности от ООО "Ди Эм Эйч" и забирает возвраты с почты на регулярной основе из почтового отделения, обслуживающего абонентский ящик Общества. Операторы производят обработку возвратов, вносят получателей и причину возврата в электронном виде. Заказчику по согласованному графику предоставляется отчет.

Данные обстоятельства подтверждаются свидетельскими показаниями операторов баз данных Общества, которые пояснили, что возвратные письма доставлялись на обработку непосредственно из отделений Почты России.

Доводы Инспекции о том, что Обществом не представлены документы, подтверждающие возврат почтовых отправлений, и непредставление соответствующих документов со спорными контрагентами объясняется нереальностью спорных операций, являются несостоятельными, поскольку согласно первичным документам компании "Логоскор" и "Датапросервис" не оказывали заявителю услуги по обработке возвратных писем и баз данных, в силу чего соответствующий документооборот с ними не велся.

Следовательно, обстоятельства обработки заявителем возвратной корреспонденции своих заказчиков не имеют правового значения для настоящего дела, поскольку они не могут ни подтвердить, ни опровергнуть участие спорных контрагентов в операциях по адресному распространению почтовых отправлений.

Инспекцией не опровергнуты доводы заявителя о том, что спорным контрагентам передавались для адресного распространения уже готовые к отправке, запечатанные конверты с вложениями и с указанием адресных данных отправителей и адресатов, в связи с чем необходимость в передаче им баз данных адресатов или макетов вложений отсутствовала.

Вывод суда о не представлении обществом документов, подтверждающих факт согласования со всеми заказчиками привлечения спорных контрагентов для выполнения работ (оказания услуг), при том что условие о возможности привлечения заявителем третьих лиц предусмотрено только договором между Обществом и "М.Б.А. финансы" (один из заказчиков Заявителя), не основан на представленных в дело доказательствах.

Заявителем в материалы дела были представлены согласия на привлечение третьих лиц к оказанию услуг от заказчиков ООО "М.Б.А. финансы", ООО "Агентство Р.О.С. долгъ", ООО "ТРАСТ" и ООО "ТРАСТ-Западная Сибирь" (т. 2 л.д. 77-80).

Доводы общества об отсутствии в договорах с остальными заказчиками запрета на привлечение третьих лиц и об отсутствии необходимости получения такого согласования Инспекцией документально не опровергнуты, как и не представлены доказательства получения от заказчиков согласия на привлечение иных субподрядчиков заявителя по адресной рассылке корреспонденции - ФГУП "Почта России", ООО "ПОСТСЕРВИС", ООО "АПР Постлайт", ООО "ФРАНК ПОСТ", ООО "ЭКСПРЕСС", ООО "ЭлитМедиаПост", реальность операций с которыми Инспекцией под сомнение не ставится.

Указание судом первой инстанции и Инспекцией на допущенные заявителем нарушения законодательства о защите персональных данных путем раскрытия перед спорными контрагентами при передаче для отправки писем информации об адресных данных пользователей услуг почтовой связи и о самих фактах почтовых отправлений, входящих в сферу деятельности операторов почтовой связи, не опровергает возможность реального оказания ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" заявленных услуг.

Действовавшие в проверяемом периоде и в настоящее время Правила оказания услуг почтовой связи и иные нормативные документы не предъявляли дополнительных требований, в том числе по наличию лицензии на оказание услуг почтовой связи к лицам, сдающим к пересылке оператору почтовой связи простые письма с предварительной нанесенными на них знаками почтовой оплаты.

В соответствии с пунктом 28 Правил оказания услуг почтовой связи простая письменная корреспонденция, оплата услуг по пересылке которой подтверждена почтовыми марками, может опускаться в почтовые ящики. Согласно "Порядку приема, обработки, доставки и вручения внутренних почтовых отправлений категории "простое"", почтовые отправления категории "простое", оплаченные почтовыми марками, опускаются отправителями в почтовые ящики или могут сдаваться почтальону во время обхода им доставочного участка (пункт 4.1). Прием Почтой России простых почтовых отправлений (к отправке) осуществляется путем их выемки из почтовых ящиков либо, если из-за нестандартных размеров их невозможно опустить в прорезь почтовых ящиков или в почтовые шкафы - отправления сдаются отправителями в операционные окна ОПС без какой-либо проверки полномочий сдающего их лица.

Также судом не учтено, что в соответствии со статьей 2 ФЗ "О почтовой связи" почтовая связь - это вид связи, представляющий собой единый производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств.

Согласно статье 17 Закона N 176-ФЗ лицензия на оказание услуги почтовой связи является разрешением на осуществление совокупности операций, составляющих единый производственно-технологический процесс оказания услуг почтовой связи, в том числе прием, обработку, перевозку и доставку (вручение) почтовых отправлений. Статья 16 Закона N 176-ФЗ предусматривает, что по договору оказания услуг почтовой связи оператор почтовой связи обязуется по заданию отправителя переслать вверенное ему почтовое отправление по указанному отправителем адресу и доставить (вручить) его адресату, а пользователь услуг почтовой связи обязан оплатить оказанные ему услуги. В соответствии с частью 2 статьи 63 "Тайна связи" Федерального закона "О связи" обязанность по обеспечению соблюдения тайны связи возложены на операторов связи.

Из положений ФЗ "О почтовой связи" и ФЗ "О связи" следует, что ни ООО "Ди Эм Эйч" по взаимоотношениям со своими заказчиками, ни спорные контрагенты ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" в рамках спорных операций не выступали в качестве операторов почтовой связи, поскольку не осуществляли доставку (вручение) отправлений адресатам.

Следовательно, наличие лицензии на оказание услуг почтовой связи для оказания заявленных услуг спорным контрагентам не требовалось, а доводы Инспекции об обратном не соответствуют законодательству о лицензировании деятельности операторов почтовой связи. Объективные препятствия для отправки спорными контрагентами заявленного объема простых писем через "Почту России" в проверяемом периоде не установлены.

Указание Инспекцией в письменных пояснениях на наличие у общества в период с 20.11.2015 по 20.11.2017 г. лицензии N 137739 на оказание услуг почтовой связи не имеет правового значения.

При этом налоговым органом не учтено, что ООО "Ди Эм Эйч" осуществляет деятельность по адресному распространению почтовой корреспонденции с 2010 г. по настоящее время, а не только в пределах двухлетнего периода наличия у него лицензии на оказание услуг почтовой связи.

Следуя такой логике Инспекции, общество на протяжении всего этого времени, а также существенной части проверяемого периода (с 01.01.2015 до 19.11.2015) осуществляло свою предпринимательскую деятельность без лицензии оператора почтовой связи незаконно, что противоречит приведенным выше положениям ФЗ "О почтовой связи".

При этом Инспекцией не опровергнуто, что иные не спорные подрядчики Общества - ООО "ПОСТСЕРВИС", ООО "АПР Постлайт", ООО "ФРАНК ПОСТ", ООО "ЭКСПРЕСС", ООО "ЭлитМедиаПост", которые в 2016 году оказывали заявителю аналогичные услуги по почтовой отправке писем, и реальность операций с которыми Инспекцией под сомнение не ставится, лицензиями на оказание услуг почтовой связи также не обладали.

В обоснование вывода об отправке корреспонденции самим заявителем без привлечения спорных контрагентов суд указал в решении, что отправителем в списках почтовых отправлений на франкировку указано ООО "Директ Мейл Хаус", что свидетельствует о наличии прямых договорных отношений между ООО "Директ Мейл Хаус" и АО "Почта России" (бывш. ФГУП "Почта России").

Однако судом не учтено следующее.

Фактически налоговым органом представлены в материалы дела и исследовались судом первой инстанции только списки почтовых отправлений, полученные Инспекцией от одного заказчика общества - ООО "Сетелем Банк", совокупная доля реализации услуг которому в проверяемом периоде составила лишь 3,7% от общей выручки. Что значительно меньше доли корреспонденции, переданной заявителем в проверяемом периоде на отправку в отделения ФГУП "Почта России" по прямому договору.

Поскольку списки почтовых отправлений от иных заказчиков общества Инспекцией получены не были и в материалы дела они не представлены, оснований для вывода о невозможности адресной рассылки спорными контрагентами почтовой корреспонденции иных заказчиков Заявителя и об их отправке самим Обществом через "Почту России" у суда не имелось.

Заявителем в суд первой инстанции с возражениями на отзыв Инспекции был представлен заключенный с ФГУП "Почта России" (ОПС N 123436) договор от 03.07.2014 г., а также Акты ФГУП "Почта России" (ОПС N 123436) об оказании услуг по отправке корреспонденции за август - декабрь 2015 г., что действительно свидетельствует о наличии в проверяемом периоде прямых договорных отношений между ООО "Директ Мейл Хаус" и "Почтой России", и данный факт Заявителем не отрицается. Более того, это подтверждает довод Заявителя об отправке корреспонденции заказчика ООО "Сетелем Банк" не спорными контрагентами, а самим Обществом по договору с ФГУП "Почта России".

Следовательно, объяснения опрошенных сотрудниками полиции работников ОПС N 123436 о том, что им ничего не известно об ООО "Директ Мейл Хаус", и что их почтовое отделение N 123436 не оказывало Обществу услуги по отправке корреспонденции, свидетельствуют об их недостоверности, в связи с чем к ним следует отнестись критически.

Таким образом, материалами дела не подтверждается, что весь объем почтовых писем в проверяемом периоде был отправлен заявителем через ОПС N 123436 "Почты России" по договору от 03.07.2014 г.

Вопреки доводу Инспекции о недостоверности списков почтовых отправлений, представленных в ходе встречной проверки ООО "Сетелем Банк", согласно Порядку оформления сопроводительных документов при приеме внутренних партионных почтовых отправлений (введен в действие Приказом ФГУП "Почта России" от 23 марта 2011 года N 3.2.2-05/8-нд и утратил силу на основании приказа ФГУП "Почта России" от 07.03.2019 N 98-п), действовавшему в проверяемом периоде, один экземпляр списка партионных простых почтовых отправлений ф.103-ф передается отправителю (представителю юридического лица); второй экземпляр передается руководителю ОПС для последующего оформления (пункт 10.5 Порядка).

Следовательно, для подтверждения своих доводов о фиктивности почтовых реестров, полученных от ООО "Сетелем Банк" и содержащих печати ОПС и подписи его сотрудников, Инспекция имела возможность истребовать хранящиеся в ОПС вторые экземпляры реестров у самой "Почты России" в порядке ст. 93.1 НК РФ и сравнить их с реестрами, представленными ООО "Сетелем Банк". Однако этого сделано не было.

Вопреки доводу Инспекции о составлении заявителем фиктивных почтовых реестров для обоснования своих расходов перед заказчиками, условиями заключенных с заказчиками (в том числе с ООО "Сетелем Банк") договоров не предусматривалась обязанность Общества по подтверждению своих почтовых расходов какими-либо документами и по представлению таких документов заказчикам.

В частности, условиями договора возмездного оказания услуг N 104/15 от 16.07.2015, заключенного между Обществом и ООО "Сетелем Банк", не предусмотрены обязательства Исполнителя по предоставлению в адрес Заказчика каких-либо иных документов, подтверждающих факты отправки простой почтовой корреспонденции, кроме актов приема-сдачи услуг (Форма N 1 - приложение к договору). Согласно пункту 3.3. договора Заказчик обязуется оплатить услуги Исполнителя в течение 10 рабочих дней со дня подписания акта и получения счета от Исполнителя.

Как пояснил заявитель и не опроверг налоговый орган, обществом в адрес ООО "Сетелем Банк" по его просьбе передавались только списки партионных простых почтовых отправлений по форме ф.103-ф на небольшую часть из общего количества отправленной для него корреспонденции, которая относилась заказчиком к категории "судебные". Данные списки (реестры) в последующем использовались ООО "Сетелем Банк" для подтверждения отправки судебных и иных процессуальных документов (претензий, исков, исполнительных листов и т.д.). По остальной отправленной для ООО "Сетелем Банк" простой корреспонденции какие-либо списки или реестры данному заказчику не передавались.

Суд обращает внимание на то обстоятельство, что вышеприведенные доводы Инспекции в части представленных ООО "Сетелем Банк" реестров не содержались ни в Акте налоговой проверки, ни в Дополнении к нему.

Объяснения сотрудников ОПС N 123436 и иные доказательства, на которые ссылается налоговый орган, в нарушение статьей 100-101 НК РФ Обществу в качестве приложений к Акту налоговой проверки и Дополнению к нему не вручались, поскольку они были истребованы и получены Инспекцией спустя более полутора лет после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля (далее - ДМНК) и вручения налогоплательщику Дополнения к акту проверки.

В частности, 12.01.2021 г., т.е. спустя 17 месяцев после завершения ДМНК, налоговым органом было направлено письмо в ОЭБиПК УВД по ЦАО ГУ МВД России по г. Москве о содействии в допросе сотрудников отделения АО "Почты России" N 123436 и получения иных доказательств. На основании вышеуказанного письма ОЭБиПК УВД по ЦАО ГУ МВД России по г. Москве были взяты объяснения Васильевой Ю.В. от 19.01.2021 г., Курильчик М.А. от 02.02.2021 г., Дрозд В.А. от 02.02.2021 г. Все опрошенные лица являлись сотрудниками ОПС N 123436. Опросы проводились по факту взаимоотношений почтового отделения с ООО "Ди Эм Эйч" в 2015-2016 гг.

10.08.2020 г., т.е. спустя 12 месяцев после завершения ДМНК, налоговым органом было направлено требование в АО "Почта России" N 25-299924 об истребовании трудовых договоров с сотрудниками почтового отделения N 123436.

22.12.2020 г., т.е. спустя 16 месяцев после завершения ДМНК, Инспекцией было направлено поручение об истребовании документов, подтверждающих использование печатей в отделении N 123436.

Чрезмерно длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004, N 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07, определение Верховного Суда РФ N 307-ЭС21-2135 от 05.07.2021 по делу N А21-10479/2019. Затягивание налоговым органом сверх установленных Налоговым кодексом РФ нормативных сроков рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения не может служить способом сбора дополнительных доказательств, не истребованных и не полученных в ходе проведения налоговой проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Иной нежели регламентированный статьями 100-101 НК РФ способ доведения до налогоплательщика выводов налогового органа и собранных проверкой доказательств, а именно путем вручения акта налоговой проверки и дополнения к нему с приложениями, сопровождающиеся предоставлением срока на подачу налогоплательщиком возражений, Кодексом не предусмотрен.

Изложенное свидетельствует о незаконности проведенных Инспекцией мероприятий по истребованию дополнительных доказательств после завершения налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, неограниченном по времени и избыточном налоговом контроле, что нарушает права налогоплательщика. Документы и иные материалы, полученные по истечении сроков ВНП и ДМНК (если они не были истребованы в ходе налоговой проверки или ДМНК), являются недопустимыми доказательствами, и они не могли быть использованы Инспекцией при вынесении итогового решения.

Суд апелляционной инстанции также отмечает непоследовательность и противоречивость позиции Инспекции.

Так, в Акте налоговой проверки и Дополнении к нему Инспекция указывала на несовершение как такового заявленного объема спорных операций по адресному распространению почтовой корреспонденции компаниями "Логоскор" и "Датапросервис"; заявленные факты хозяйственной жизни не имели места в действительности, Обществом создан с контрагентами формальный документооборот, операции осуществлены вне связи с осуществлением реальной экономической деятельности (стр. 113. Акта, стр. 23 Дополнения к Акту).

В оспариваемом решении Инспекция пришла к иному выводу - о самостоятельном выполнении операций собственными силами заявителя (стр. 182 Решения) путем самостоятельной сдачи спорного объема простых писем в отделение ФГУП "Почта России" с оплатой почтового тарифа за наличный расчет не установленным сотрудником ООО "Директ Мейл Хаус" как физическим лицом. Самостоятельные действия Общества по сдаче писем и наличной оплате заменялись видимостью привлечения спорных подрядчиков ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" (стр. 162 Решения).

В суде первой инстанции Инспекция в своем отзыве приводила иные, ранее не отраженные ни в Акте проверки и Дополнении, ни в оспариваемом Решении доводы об обстоятельствах нарушения о том, что в проверяемом периоде общество являлось участником и организатором отправки "серой корреспонденции", для распространения которой налогоплательщик использовал фиктивные почтовые марки либо поддельные (фиктивные) франкировальные штампы (стр. 6 отзыва Инспекции в суд первой инстанции).

В отзыве на апелляционную жалобу и письменных пояснениях в суд апелляционной инстанции Инспекцией вновь приведены доводы о нереальности спорных хозяйственных операций, аналогичные изложенным в Акте налоговой проверки и Дополнении к нему.

Таким образом, с момента оформления результатов налоговой проверки налоговый орган многократно и кардинально менял свою позицию относительно способа и обстоятельств совершения обществом налогового правонарушения, что свидетельствует о ее необоснованности.

Судом первой инстанции не дана надлежащая правовая оценка доводам заявителя о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки в части необеспечения налогоплательщику возможности представления объяснений и возражений против выводов налогового органа об обстоятельствах и способе совершения налогового правонарушения, изложенных в оспариваемом решении, но не нашедших отражение в Акте налоговой проверки и Дополнении к нему.

В силу взаимосвязанных положений статей 100 и 101 НК РФ в акте налоговой проверки и дополнении к нему указываются (фиксируются) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 3.2. Приложения N 28 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ по каждому отраженному в Акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должна быть изложена квалификация совершенного нарушения законодательства о налогах и сборах со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.

В решении о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, обстоятельства совершенного налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов (ст. 101 НК РФ, Приказ ФНС России от 07.11.2018 г. N ММВ-7-2/628@).

Вышеуказанные нормы во взаимной связи служат гарантией реализации права налогоплательщика как слабой стороны в публичных налоговых правоотношениях на досудебной стадии разрешения спора быть осведомленным об установленных налоговым органом обстоятельствах и способе совершения налогового правонарушения, о его квалификации налоговым органом как умышленного или неумышленного, и представлять против них свои возражения.

Они направлены на пресечение злоупотреблений налоговыми органами и исключение ситуаций, при которых в итоговом решении по налоговой проверке приводятся обстоятельства или доказательства, ранее не отраженные в акте налоговой проверки или дополнении к нему и не доведенные до сведения налогоплательщика; гарантируют налогоплательщику возможность представления своих объяснений, возражений и доказательств против выводов налогового органа об установленных проверкой обстоятельствах, отраженных в акте налоговой проверки и дополнении к нему.

Как следует из материалов дела, в Акте налоговой проверки и Дополнении к нему Инспекция указывала на несовершение спорных хозяйственных операций по оказанию Обществу услуг по адресному распространению почтовой корреспонденции как таковых, об отсутствии самого факта отправок объема писем, заявленного от спорных контрагентов, т.е. об отсутствии результата услуг и самого факта их оказания, что соответствует нарушению положений пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Обществом последовательно как в возражениях на Акт налоговой проверки и Дополнение к нему, так и в заявлении в суд были представлены основанные на первичных бухгалтерских документах сведения о поквартальных количествах обработанной и отправленной адресатам почтовой корреспонденции - простых писем весом до 20 гр. согласно актам об оказанных услугах с заказчиками, с разбивкой по количеству на письма, отправленные самостоятельно ООО "Ди Эм Эйч" через почтовые отделения по прямым договорам с ФГУП "Почта России", и письма, отправленные спорными субподрядчиками ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис", а также иными не спорными субподрядчиками.

	1 кв 2015	2 кв 2015	3 кв 2015	4 кв 2015	1 кв 2016	2 кв 2016	3 кв 2016	4 кв 2016
Передано в ООО "ДиЭмЭйч" для отправки от заказчиков	3815116	2595072	2720330	2485921	1836718	2077813	2503209	2568670
переход из прошлого квартала		27374	11857	21091	50919	58473	41176	44358
отправлено ООО "Логоскор"	3734081	2596256	2034770	2231557			658634
отправлено ФГУП "Почта России"	53661	14333	676326	224536	50960	1123773	563031	2564383
отправлено ООО "ДатаПроСервис"					1778204	937192	249251
отправлено ООО "ЭлитМедиаПост"							852876
отправлено ООО "Экспресс"							80398
отправлено ООО "ФранкПост"						34145
отправлено ООО "Постсервис"							95837
отправлено ООО "АПР Постлайт"								11998
Разница	27374	11857	21091	50919	58473	41176	44358	36647

Из приведенных обществом данных следует, в частности, что в 2015 году доля отправок писем, переданных обществом в ОПС ФГУП "Почта России" по прямому договору, является незначительной по сравнению с количеством писем, переданных на отправку в ООО "Логоскор".

Указанные сведения и расчеты Инспекцией ни в оспариваемом решении, ни в ходе судебного разбирательства какими-либо иными доказательствами опровергнуты не были. Следовательно, реальность оказания Обществу услуг по адресному распространению почтовых писем в заявленном согласно актам от спорных контрагентов объеме бесспорна и очевидна, что опровергает выводы Инспекции об искажении обществом фактов хозяйственной жизни.

С учетом не опровергнутых проверкой фактов реального приобретения обществом спорных услуг по адресному распространению почтовых писем в заявленном объеме, использования их результатов в облагаемой НДС деятельности заявителя посредством последующей сдачи результата этих услуг своим заказчикам, Инспекция в своем решении указала на иные обстоятельства совершения налогового правонарушения - посредством самостоятельной отправки заявителем спорного объема писем через отделения ФГУП "Почта России", с приобретением за наличный расчет почтовых марок для оплаты тарифа оператора почтовой связи за пересылку.

Таким образом, вопреки императивным требованиям статей 100 и 101 НК РФ, выводы Инспекции о рассылке спорного объема почтовых отправлений самим обществом напрямую через отделения "Почты России" без участия ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис", впервые нашли отражение только в оспариваемом решении ИФНС.

Тем самым Инспекция лишила налогоплательщика права, гарантированного Налоговым Кодексом РФ, на представление объяснений и возражений против не отраженных в Акте проверки и Дополнении к нему, но имеющих существенное правовое значение выводов проверяющих об обстоятельствах совершения налогового правонарушения, что является грубым нарушением прав налогоплательщика, процедуры оформления и рассмотрения результатов проверки, и влечет признание недействительным решения Инспекции.

Инспекцией в проверяемом периоде не установлено завышение или задвоение количества отправленной подрядчиками общества (включая ФГУП "Почта России") корреспонденции относительно количества отправлений, указанных в актах об оказанных услугах с заказчиками заявителя. Доказательства обратного налоговым органом в дело не представлены.

В силу чего следует признать обоснованными доводы заявителя о неправильной правовой квалификации налоговым органом нарушения по п. 1 ст. 54.1 НК РФ как искажение фактов хозяйственной жизни применительно к выводам Инспекции о фактической отправке Обществом спорного объема почтовых отправлений через "Почту России", минуя ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис".

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса определено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно разъяснениям ФНС России, данным в Письме от 10.03.2021 г. N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ", искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности. Между тем, Инспекцией в решении не опровергается сам факт оказания обществу услуг по адресной рассылке простой почтовой корреспонденции и ее фактической доставки до адресатов заказчиков общества, а утверждается, что спорные услуги обществу оказали не заявленные контрагенты, а непосредственно ФГУП "Почта России" за наличный расчет в отделениях связи.

Из оспариваемого решения налогового органа не следует, что фактически общество собственными силами доставило адресатам по всей территории РФ спорные объемы корреспонденции, не прибегая для этого к услугам третьих лиц. Напротив, Инспекцией в решении сделан вывод об ином исполнителе спорных услуг - ФГУП "Почта России" вместо заявленных контрагентов. Указанное свидетельствует об отсутствии оснований для вывода об искажении обществом фактов хозяйственной жизни в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, так как его нормативное содержание подразумевает отсутствие результата услуг и самого факта их оказания, либо самостоятельное выполнение налогоплательщиком заявленных хозяйственных операций.

В свою очередь, с учетом вывода налогового органа о фактическом оказании обществу услуг по адресной рассылке почтовой корреспонденции иным лицом (ФГУП "Почта России"), а не заявленными контрагентами, вменяемое обществу нарушение при наличии соответствующих доказательств могло быть квалифицировано налоговым органом как нарушение запретов, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, а не пунктом 1 этой статьи.

Кроме того, судом первой инстанции дана неверная правовая оценка доводу заявителя, ранее заявленному им также в возражениях на Акт налоговой проверки и Дополнение к нему о том, что в итоговой части Акта налоговой проверки N 13/А/14 от 24.05.2019 г. (т. 2 л.д. 3) и Дополнения к акту от 09.09.2019 г. (т. 2 л.д. 103) Инспекцией было предложено привлечь Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Тем самым вменяемое Обществу нарушение налогового законодательства было изначально квалифицировано самой Инспекцией как неумышленное.

Отклоняя данный довод заявителя, суд первой инстанции указал, что в оспариваемом решении Инспекции отсутствуют сведения о том, что выявленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства привели к привлечению ООО "Директ Мейл Хаус" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, что свидетельствует об отсутствии нарушения прав налогоплательщика.

Между тем, судом не учтено следующее.

Как следует из материалов дела, в Акте налоговой проверки и в Дополнении к нему не содержались выводы об установленных Инспекцией фактах умышленного нарушения обществом налогового законодательства, его причастности к созданию и управлению деятельностью ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис", искусственного вовлечения их в налоговую схему, возврата контрагентами обществу поступивших от заявителя денежных средств ("круговая" схема движения) или использования в соответствии с целями и указаниями налогоплательщика, осведомленности общества о допущенных ими или их контрагентами последующих звеньев нарушений налогового законодательства.

Согласно Письму ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны устанавливать, в том числе, умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов).

При таких обстоятельствах на досудебной стадии разрешения налогового спора налогоплательщик обоснованно исходил из того, что ему не вменяется налоговым органом совершение умышленных действий, направленных на искажение фактов хозяйственной жизни и минимизацию налогообложения, и приводил обоснованные доводы о том, что положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ надлежит применять исключительно в случае доказывания умышленных действий, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни. Соответственно, при отсутствии в Акте проверки и дополнении к нему выводов и доказательств совершения умышленных действий, обществу не могло быть вменено нарушение положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ с одновременным привлечением к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа.

С учетом толкования приведенных положений Кодекса, выводы налогового органа в решении не могут быть произвольными; не могут излагаться обстоятельства совершения нарушения налогового законодательства, ранее не отраженные в акте налоговой проверки и/или дополнении к нему, относительно которых налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения. Следовательно, не может быть признано соответствующим закону указание в итоговом решении выводов об умышленном совершении заявителем налогового правонарушения, ранее не отраженных в Акте проверки и Дополнении к нему, и против которых налогоплательщик был лишен возможности представить свои объяснения и возражения на досудебной стадии разрешения налогового спора.

В силу чего вывод суда первой инстанции об отсутствии нарушения прав налогоплательщика по причине не привлечения Общества оспариваемым решением к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, обусловленного истечением сроков давности привлечения к налоговой ответственности на момент его вынесения, нельзя признать правомерным. Судом не учтено, что в рассматриваемой ситуации правовое значение имеет не сам по себе факт привлечения или не привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, а изменение в итоговом решении правовой квалификации нарушения с неумышленного на умышленное.

На основании вышеизложенного и вопреки выводу суда первой инстанции, совокупность представленных сторонами в дело доказательств не свидетельствуют об умышленных действиях общества, направленных на сознательное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни по сделкам со спорными контрагентами, создании формального документооборота.

Налоговым органом не приведено доказательств наличия взаимозависимости (аффилированности) между налогоплательщиком и спорными контрагентами, а также согласованности их действий, направленных на уклонение от налогообложения, нереальности заявленных операций

Отклоняя довод заявителя о неправомерности полного исключения заявленных по спорным операциям расходов при доначислении налога на прибыль организаций и необходимости осуществления налоговой реконструкции в данной части, суд первой инстанции указал в решении, что в рассматриваемом случае Инспекцией установлена нереальность спорных хозяйственных операций. Расчет суммы налога на прибыль произведен Инспекцией на основании имеющихся в ее распоряжении документов, в том числе полученных от Общества (в т.ч. книг покупок и продаж за проверяемые налоговые периоды, налоговых деклараций и данных о расходах, учтенных для целей налогообложения). Оснований для корректировки расчета Инспекции на суммы налога, указанные Обществом, судом не установлено. Расчет Инспекции оценен судом как соответствующий тем данным, которые были ей получены по результатам проведенной выездной налоговой проверки.

Между тем, данный вывод суда первой инстанции нельзя признать правомерным, поскольку судом не учтено следующее.

Согласно представленным заявителем к проверке договорам и первичным документам контрагенты ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" оказывали Обществу услуги по адресному распространению простых почтовых писем весом до 20 граммов.

Тариф на услуги спорных подрядчиков был установлен в виде твердой цены за адресное распространение одного простого письма до 20 гр. и включал в себя тариф ФГУП "Почта России" за доставку такой корреспонденции адресатам по территории РФ, который надлежало оплачивать самим исполнителям.

Таким образом, рассылка почты в любом случае осуществлялась через ФГУП "Почта России".

Инспекцией в проверяемом периоде не установлено завышение или задвоение количества отправленной спорными и прочими подрядчиками Общества (включая ФГУП "Почта России") корреспонденции относительно количества отправлений, указанных в актах об оказанных услугах с заказчиками Общества. Иной исполнитель спорных услуг также не установлен.

Таким образом, реальность фактического приобретения обществом и использования в своей налогооблагаемой деятельности услуг по почтовой отправке заявленного от спорных контрагентов объема писем Инспекцией не отрицается, а оспаривается лишь возможность оказания услуг именно спорными контрагентами.

С учетом вывода Инспекции в оспариваемом решении о самостоятельной отправке обществом через отделения ФГУП "Почта России" почтовой корреспонденции в объеме, заявленном от спорных контрагентов, налоговым органом не установлен действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.

Действовавшие в проверяемом периоде тарифы на услуги ФГУП "Почта России", в том числе по доставке адресатам простых писем весом до 20 граммов, утверждались Приказами ФСТ России "Об утверждении тарифов на услугу по пересылке внутренней письменной корреспонденции (почтовых карточек, писем, бандеролей), предоставляемую ФГУП "Почта России", а также Приказом ФСТ РФ от 15.06.2011 N 280-с "Об утверждении Порядка расчета тарифов на услугу по пересылке внутренней письменной корреспонденции (почтовых карточек, писем, бандеролей)", которые имеются в открытом доступе.

Заявителем в материалы дела был представлен поквартальный расчет общего количества обработанной и отправленной адресатам почтовой корреспонденции - простых писем весом до 20 гр. согласно актам об оказанных услугах с заказчиками, с разбивкой по количеству на письма, отправленные самостоятельно ООО "Ди Эм Эйч" через почтовые отделения по прямым договорам с ФГУП "Почта России", и письма, отправленные спорными субподрядчиками ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" согласно представленным первичным документам (т. 6 л.д. 16).

Путем умножения количества писем, услуги по отправке которых заявлены от спорных контрагентов, на действовавшие в проверяемом периоде тарифы почтового оператора на отправку простого письма весом до 20 гр., обществом произведен расчет расходов, которые заявитель должен был понести при оплате почтовых услуг напрямую ФГУП "Почта России" путем приобретения почтовых марок (без НДС).

Данный расчет налоговым органом в суде ни прямо, ни косвенно не оспорен, контррасчет не представлен.

Ссылаясь на факт оказания спорными контрагентами аналогичных услуг аффилированному с Обществом ООО "Директ Мейл Хаус" ИНН 7707721112, Инспекция в своих письменных пояснениях указывает, что, даже если спорные контрагенты осуществляли расходы, направленные на реальное исполнение своих обязательств, то данное обстоятельство полностью исключило возможность установить расходы в случае реального совершения спорных операций.

Между тем, Инспекции надлежало установить не расходы, понесенные его спорными контрагентами, а расходы на отправку корреспонденции, которые понес бы сам проверяемый налогоплательщик в случае отправки заявленного количества простых писем весом до 20 гр., оплачивая почтовый тариф почтовыми марками напрямую "Почте России", с учетом вывода самой Инспекции в Решении об отправке данного объема писем самим налогоплательщиком.

Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства - как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему гарантии.

В силу п. 2 ст. 87 НК РФ и п. 4 ст. 89 НК РФ целями камеральных и выездных налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Предметом таких проверок является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Из положений п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 87, п. 3 ст. 88, ст. 89 НК РФ, устанавливающих принципы налогообложения, предмет и цели налоговой проверки, а также из положений п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ следует, что при вынесении решения по итогам налоговой проверки инспекцией должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов, повлекших за собой возникновение как недоимки, так и излишнего исчисления налога.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 сформулирована позиция, нашедшая затем свое отражение в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, согласно которой в случае, если инспекцией принимается решение, в котором предполагается недостоверность или неполнота представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, подлежит определению как реальный размер предполагаемой налоговой выгоды, так и понесенных налогоплательщиком затрат, поскольку иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика. Иной подход ведет фактически с "конфискационному налогообложению", при котором сумма начисленных налогов, по сути, превышает объем выручки налогоплательщика. Указанное противоречит основным началам налогового законодательства, определяющим, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы в законно установленных размерах (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Судебной практикой сформулирован подход, согласно которому выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что по сути означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения СКЭС ВС РФ от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 и др.).

Как неоднократно указывалось в судебных актах Конституционного суда РФ (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом. Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции также указано в пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

В постановлении от 21.12.2018 N 47-П Конституционный Суд РФ указал, что в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции РФ налоговую обязанность следует, среди прочего, понимать как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом.

Задачей налогового контроля является объективное установление реального размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. Произвольно отказаться от исполнения этой обязанности налоговый орган не может.

Результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах.

По смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы - как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Применительно к спорам о налоговой выгоде (или о злоупотреблениях налоговыми правами) это означает, что объём прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций: выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции. Иной подход по существу означал бы применение к налогоплательщику меры юридической ответственности, не установленной законодательством, что недопустимо (Определение СКЭС ВС РФ от 06.03.2018 N 304-КГ 17-8961). Данная правовая позиция носит универсальный характер, поскольку направлена на обеспечение справедливого и равного налогообложения.

Налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, изначально не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота, при этом расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Согласно общеправовому принципу обоснованности налогообложения, закрепленному в п. 3 ст. 3 НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, в случае претензий о необоснованности налоговой выгоды или о злоупотреблении налоговыми правами на инспекции лежит безусловная обязанность проверить правильность исчисления налогов и установить объективные налоговые обязательства налогоплательщика.

Разъяснения налоговым органам относительно определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции даны в пунктах 10-12, 17, 17.1, 17.2 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации". В нем указано, что при установлении в ходе проверки лица, осуществившего исполнение, в результате исключения "технической" компании, встроенной в отношения между данным лицом и налогоплательщиком (цепочки таких компаний), учёт расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

При невозможности установления лица, осуществившего исполнение, в отношении расходов подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности. При этом следует учитывать, что согласно правовой позиции, закрепленной в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Кодекса", риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного способа определения налоговой обязанности (подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса), несет налогоплательщик.

Соответственно, при возникновении спора относительно размера документально не подтвержденных расходов при отклонении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) от рыночной стоимости бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике.

Из материалов дела не следует, что на стадии налоговой проверки и до вынесения итогового решения Инспекция предлагала заявителю представить такого рода сведения или документы для расчета расходов по налогу на прибыль организаций.

Суд полагает, что в рассматриваемой ситуации раскрытие налогоплательщиком "действительного поставщика" услуг не требовалось, поскольку, по утверждению самой Инспекции в оспариваемом решении, таким поставщиком (исполнителем) услуг по адресному распространению почтовой корреспонденции фактически являлось ФГУП "Почта России" вместо контрагентов ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис".

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в Определении от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 по делу N А40-131167/2020 (ООО "Спецхимпром" против ИФНС России N 27 по г. Москве), исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 Налогового кодекса, пунктов 3, 4 и 7 Постановления N 53, указала, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 Налогового кодекса, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981). Налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота, уплатившее налоги при поставке товара налогоплательщику в соответствующем размере. Однако при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость эти сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки. Указанное послужило основанием для отмены судебных актов нижестоящих судов, принятых в пользу налогового органа.

Как указано на стр. 77 решения Инспекции, налоговым органом были проанализированы данные по стоимости услуг, оказанных ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис". В результате анализа Инспекция пришла к выводу об их сопоставимости с тарифами ФГУП "Почта России".

Следовательно, основания для снижения (и тем более полного не учета) сумм понесенных обществом расходов против сумм, отраженных в первичных документах от спорных контрагентов, у Инспекции отсутствовали.

Если бы Инспекция пришла к выводу о нерыночности цен на услуги, оказанные спорными контрагентами, то налоговый орган обладал реальной возможностью осуществить расчет расходов Общества путем умножения действовавших в проверяемом периоде тарифов ФГУП "Почта России" на количество простых отправлений, указанное в первичных документах от спорных контрагентов, и определить таким способом действительный размер налоговой обязанности общества по налогу на прибыль организаций, как это сделал заявитель в своем расчете, представленном в суд первой инстанции. Однако вывод об отклонении цены услуг спорных контрагентов от рыночных, в том числе от тарифов ФГУП "Почта России", в решении Инспекции отсутствует.

С учетом вывода в Решении Инспекции об установлении лица, которое фактически производило исполнение по спорным сделкам ("Почта России"), у налогового органа при вынесении оспариваемого решения отсутствовали объективные препятствия для того, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение

При таких обстоятельствах исключение в полном объеме расходов, которые заявитель должен был понести на оплату услуг "Почты России" по доставке почтовой корреспонденции для исполнения обязательств перед своими заказчиками, и, как следствие, доначисление налога на прибыль организаций в указанном в решении Инспекции размере нарушает права налогоплательщика, что являлось самостоятельным основанием для признания недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций.

С учетом вывода самой Инспекции о сопоставимости стоимости оказанных ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" услуг адресной рассылки простой почтовой корреспонденции с тарифами ФГУП "Почта России", отсутствия доказательств их подконтрольности заявителю, в оспариваемом Решении отсутствует логическое обоснование целесообразности, в том числе с точки зрения налоговой экономии, в создании Обществом формального документооборота с ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис", вместо отражения в налоговом и бухгалтерском учете этих же операций с ФГУП "Почта России" (как если бы Общество всю корреспонденцию своих заказчиков самостоятельно отправляло через этого оператора почтовой связи, на что указывал в своем решении налоговый орган).

При этом "Почта России", являясь плательщиком НДС, в рамках заключенных договоров с Обществом в проверяемом периоде за оказываемые услуги выставляло счета-фактуры с выделенным НДС.

Следовательно, привлечение заявителем к оказанию услуг спорных исполнителей вместо получения аналогичных услуг напрямую от ФГУП "Почта России" не могло оказать какого-либо существенного влияния на размер полученной Обществом налоговой экономии и не могло привести к занижению налоговой базы по сравнению с ситуацией, при которой аналогичный объем отправок корреспонденции был бы выполнен ФГУП "Почта России". В этом случае учет обществом сопоставимых по размеру расходов и налоговых вычетов по НДС по операциям с ФГУП "Почта России" носил бы бесспорный характер.

С учетом отсутствия фактов завышения количества почтовых отправлений, совершенных всеми подрядчиками Общества (включая ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис"), по сравнению с количеством отправлений, указанных в актах с заказчиками Общества, оспариваемое решение не содержат разумного обоснования мотива Общества и какой-либо целесообразности в совершении налогоплательщиком действий по созданию формального документооборота со спорными контрагентами, полной оплате в их адрес услуг по отправке корреспонденции с последующим обналичиванием через цепочку организаций и физических лиц этих денежных средств, по дальнейшему использованию обналиченных денежных средств для самостоятельной отправки корреспонденции заказчиков Общества через отделения ФГУП "Почта России" за наличный расчет, если бы эти услуги действительно могли быть оказаны ФГУП "Почта России" на договорной основе с ООО "Ди Эм Эйч" по сопоставимым ценам, с возможностью бесспорного учета расходов и налоговых вычетов по НДС по сделке с ФГУП "Почта России".

Указанное свидетельствует об отсутствии в оспариваемом решении Инспекции логического обоснования направленности действий и цели налогоплательщика на получение необоснованной налоговой экономии посредством совершения вменяемого ему нарушения налогового законодательства, а также способа его совершения.

В соответствии с действующим постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.06.2014 N 3159/14 в силу части 4 статьи 69 АПК РФ одним из оснований, освобождающих от доказывания, является вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу, который обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Вместе с тем другие доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 АПК РФ).

Аналогичная правовая позиция приведена Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 01.03.2011 N 273-О-О.

Инспекцией в суд апелляционной инстанции представлена копия постановления старшего следователя по Басманному району СУ по ЦАО ГСУ СК РФ по г. Москве от 01.06.2022 г. о возбуждении уголовного дела по п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ по подозрению в уклонении от уплаты налогов ООО "Директ Мейл Хаус" по взаимоотношениям с ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис".

В соответствии со ст. 140 УПК РФ поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ, служат направленные налоговыми органами материалы в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления.

Как следует из указанного постановления следователя, уголовное дело N 12202450024000052 возбуждено по материалам налоговой проверки ИФНС РФ N 7 по г. Москве и решения налогового органа, оспариваемого в рамках настоящего спора. Решение Инспекции содержит выводы о неуплате Обществом налогов в сумме более 45 миллионов рублей, т.е. материальный признак состава преступления, предусмотренного п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ, что в силу ч. 1.3 и ч. 2 ст. 140 УПК РФ является достаточным основанием для возбуждения уголовного дела.

В соответствии со ст. 49 Конституции РФ и ст. 14 УПК РФ виновность в совершении преступления должна быть доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

Такой приговор в материалы дела не представлен.

В рамках правовой защиты по уголовному делу N 12202450024000052, возбужденному по материалам налоговой проверки ИФНС РФ N 7 по г. Москве и решения налогового органа, оспариваемого в рамках настоящего спора, на основании договора N 0570-КУ/22 от 29.09.2022 г., заключенного между руководителем ООО "Директ Мейл Хаус" Шаповаловым П.В. и судебно-экспертной организацией Союз лиц, осуществляющих деятельность в сфере судебной экспертизы и судебных экспертных исследований "Палата судебных экспертов Ю.Г.Корухова", специалистом данной организации Борисовой В.Н. было подготовлено заключение специалиста N 0570-КУ/22 от 19.10.2022, которое фактически поступило в Общество 21.11.2022.

Перед специалистом были поставлен вопрос: "Понесло ли ООО "Директ Мейл Хаус" в период с 01.01.2015 г. по 31.12.2016 фактические затраты на отправку почтовой корреспонденции? Если да, то в каком объеме и на какую сумму?".

В рамках указанного заключения специалистом-экспертом Борисовой В.Н. были исследованы данные бухгалтерского учета ООО "Директ Мейл Хаус", первичные документы (акты) и счета-фактуры с заказчиками Общества, отражающие объемы сданных заказчикам услуг по отправке простых писем весом до 20 гр. в проверяемом периоде, с сопоставлением с аналогичными данными бухгалтерского учета и первичными документами, отражающими оказание этих услуг самому Обществу подрядчиками - ФГУП "Почта России", ООО "ЛОГОСКОР", ООО "ДатаПроСервис", ООО "ПОСТСЕРВИС", ООО "АПР Постлайт", ООО "ФРАНК ПОСТ", ООО "ЭКСПРЕСС", ООО "ЭлитМедиаПост".

Путем умножения количества писем, услуги по отправке которых оказаны всеми контрагентами Общества, на действовавшие в проверяемом периоде тарифы почтового оператора на отправку простого письма весом до 20 гр. (15, 17, 19 рублей без НДС), специалистом был произведен расчет расходов, которые заявитель понес бы при оплате почтовых услуг напрямую ФГУП "Почта России" путем приобретения почтовых марок (без НДС) - отдельно по каждому контрагенту, в том числе по ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис".

Согласно выводам специалиста Борисовой В.Н. ООО "Директ Мейл Хаус" в период с 01.01.2015 по 31.12.2016 оказало своим заказчикам услуги по отправке почтовой корреспонденции в объеме 20 584 983 шт.

При этом Общество понесло фактические затраты на отправку почтовой корреспонденции в объеме 20 584 983 шт. и на общую сумму 356 549 147,97 руб.

Из них за 2015 г. в объеме 11 507 199 шт. и на общую сумму 188 064 897,24 руб. через следующих контрагентов: ООО "Логоскор" в объеме 10 599 239 шт. на сумму 172 736 889,00 руб.; ООО "ПОСТСЕРВИС" в объеме 95 837 шт. на сумму 1 629 229,00 руб.; ФГУП "Почта России" в объеме 812 123 шт. на сумму 13 698 779,24 руб.

Из них за 2016 г. в объеме 9 077 784 шт. и на общую сумму 168 484 250,73 руб. через следующих контрагентов: ООО "Логоскор" в объеме 658 634 шт. на сумму 12 514 046,00 руб.; ФГУП "Почта России" в объеме 4 475 163 шт. на сумму 84 663 985,73 руб.; ООО "ДатаПроСервис" в объеме 2 964 567 шт. на сумму 52 697 239,00 руб.; ООО "ЭлитМедиаПост" в объеме 852 876 шт. на сумму 16 204 644,00 руб.; ООО "ЭКСПРЕСС" в объеме 80 399 шт. на сумму 1 527 581,00 руб.; ООО "ФРАНК ПОСТ" в объеме 34 145 шт. на сумму 648 755,00 руб.; ООО "АПР Постлайт" в объеме 12 000 шт. на сумму 228 000,00 руб.

Между тем, в оспариваемом решении Инспекции учтенные Обществом затраты на услуги ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" были исключены в полном объеме, в связи с чем налог на прибыль в указанных в нем суммах доначислен неправомерно.

Налоговый орган в рамках собственных выводов о самостоятельной отправке Обществом через отделения ФГУП "Почта России" почтовой корреспонденции в объеме, заявленном от спорных контрагентов ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис", с оплатой почтового тарифа путем приобретения почтовых марок за наличные денежные средства, неправомерно уклонился от обязанности установить действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль организаций.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что выводы о суммах понесенных Обществом затрат сделаны не на основании первичных документов и счетов-фактур от спорных подрядчиков ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис", а на основании почтовых тарифов "Почты России" на отправку простого почтового письма весом до 20 гр., т.е. по самому минимальному тарифу "Почты России" из всех возможных почтовых отправлений.

Таким образом, заключение специалиста Борисовой В.Н. от 19.10.2022 опровергает доводы о невозможности проведения налоговой реконструкции по налогу на прибыль.

28.11.2022 года руководитель ООО "Директ Мейл Хаус" Шаповалов П.В. был ознакомлен с материалами уголовного дела N 12202450024000052, возбужденного старшим следователем СО по Басманному району СУ по ЦАО ГСУ СК РФ по г.Москве Челомовым И.А. по материалам налоговой проверки ИФНС РФ No 7 по г. Москве и решения налогового органа, оспариваемого в рамках настоящего спора.

В ходе ознакомления с материалов уголовного дела и имеющихся в деле процессуальных документов сняты фотокопии в установленном ст. 217 УПК РФ порядке, о чем составлен соответствующий протокол ознакомления от 28.11.2022.

Как следует из материалов уголовного дела, в ходе предварительного следствия был допрошен генеральный директор ООО "Датапросервис" Гарифуллин Р.Р. (протокол допроса свидетеля от 24.08.2022 г.).

Гарифуллин Р.Р., предупрежденный об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, в полном объеме подтвердил факты учреждения и руководства финансово-хозяйственной деятельностью ООО "Датапросервис", а также оказания Обществу спорных услуг по адресному распространению почтовой корреспонденции.

В свою очередь, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки Гарифуллин Р.Р. допрошен не был.

В связи с документальным подтверждением в ходе расследования уголовного дела реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений с ООО "Датапросервис", старшим следователем СО по Басманному району СУ по ЦАО ГСУ СК РФ по г. Москве Челомовым И.А. 17.10.2022 г. вынесено Постановление о частичном прекращении уголовного дела (уголовного преследования) Шаповалова П.В. в части уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль организаций по эпизоду взаимоотношений ООО "Директ Мейл Хаус" с ООО "Датапросервис" в 2016 году по п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ, т.е. в связи с отсутствием в деянии состава преступления.

В постановлении указано, что отсутствие фиктивного характера сделок по спорному контрагенту ООО "Датапросервис" ИНН 7728327300 подтверждается, помимо показаний самого подозреваемого Шаповалова П.В., показаниями свидетелей - генерального директора ООО "Датапросервис" Гарифуллина Р.Р. о реальном характере сделок и выполнении работ для ООО "Директ Мейл Хаус"; главного бухгалтера ООО "Директ Мейл Хаус" Купцовой Н.С. о реальном характере сделок и ведении первичного бухгалтерского учета с данным контрагентом; коммерческого директора ООО "Директ Мейл Хаус" Ушакова Д.А. о реальном контрагенте ООО "Датапросервис"; протоколом осмотра предметов и документов, изъятых в ходе обыска в ООО "Директ Мейл Хаус", в ходе которого осмотрены оригиналы первичных документов по взаимоотношениям с ООО "Датапросервис".

Таким образом, собранными в ходе предварительного следствия доказательствами были опровергнуты выводы налогового органа в оспариваемом решении Инспекции о нереальности хозяйственных операций с ООО "Датапросервис".

Кроме того, в ходе расследования уголовного дела N 12202450024000052 в качестве свидетелей в августе-октябре 2022 года были допрошены работники Общества в проверяемом периоде - операторы конвертовальной машины Ржевский С.В. (протокол допроса от 25.10.2022) и Громушкин Д.В. (протокол допроса от 26.10.2022), руководитель отдела по работе с клиентами Кузнецов А.М. (протокол допроса от 18.10.2022), бухгалтер Купцова Н.С. (протокол допроса от 10.08.2022).

Указанные лица подтвердили, что контрагенты ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" им известны, и что они фактически оказывали Обществу услуги по адресному распространению почтовой корреспонденции.

Так, Купцова Н.С показала, что в 2015-2016 гг. ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" являлись субподрядчиками Общества, выполняли по договорам адресное распространение информационных печатных материалов; единожды она лично видела в офисе ООО "Директ Мейл Хаус" генерального директора ООО "Логоскор" по имени Сергей, которого ей представил руководитель Общества Шаповалов П.В. Кузнецов А.М. в хода допроса пояснил, что названия ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" ему знакомы, данные организации осуществляли отправку корреспонденции ООО "Директ Мейл Хаус". Ржевский С.В. в хода допроса показал, что для отправки корреспонденции Обществом привлекались ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис". Со стороны данных подрядчиков приезжали автомобили, в них отгружалась корреспонденция, которая передавалась данным организациям для последующей отправки. Громушкин Д.В. в хода допроса показал, что "после упаковки документов в конверты он складывал их в коробки. В дальнейшем приезжает машина контрагентов, и мы загружаем данные коробки в машины для осуществления дальнейшей отправки корреспонденции. Информация о приезде машины приходит от Ржевского Сергея либо от менеджеров. Названия ООО "Логоскор" и ООО "Датапросервис" слышал, данные организации оказывали услуги по отправке корреспонденции.

По ходатайству защитника Шаповалова П.В. - адвоката Мороза А.Б. о назначении судебной экономической экспертизы с приложением заключения специалиста-эксперта "Союза лиц, осуществляющих деятельность в сфере судебной экспертизы и судебных экспертных исследований "Палата судебных экспертов Ю.Г.Корухова" Борисовой В.Н. N 0570-КУ/22 от 19.10.2022 г., постановлением старшего следователя Челомова И.А. от 19.10.2022 назначена экономическая судебная экспертиза для ответа на вопросы:

- как повлияло при исчислении и уплате НДС и налога на прибыль организаций за 1-4 кв. 2015 г., 3 кв. 2016 г. включение в состав налоговых вычетов по НДС и расходов затрат по договорам с ООО "Логоскор"? (копия постановления следователя от 19.10.2022 была приобщена к материалам дела в ходе заседания апелляционного суда 24.11.2022 г.).

Согласно заключению эксперта АНО "Центр судебных исследований "ЭКСПЕРТОЛОГИЯ" от 11.11.2022 г. в результате включения в состав налоговых показателей недостоверных сведений о сделках ООО "Директ Мейл Хаус" с ООО "Логоскор" за период 01.01.2015 г. - 30.09.2016 г. установлена неуплата НДС в сумме 33 329 134 рубля. Неуплата (неполная уплата) налога на прибыть организаций в результате включения Обществом расходов по операциям с ООО "Логоскор" за 2015-2016 гг. судебной экспертизой не установлена.

Постановлением старшего следователя Челомова И.А. от 18.11.2022 прекращено уголовное преследование в отношении обвиняемого - генерального директора ООО "Директ Мейл Хаус" Шаповалова П.В. по признакам преступления, предусмотренного п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ по основаниям, предусмотренным п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ, т.е. в связи с отсутствием состава преступления.

Поскольку в настоящее время следствием по делу рассматривается исключительно обвинение Шаповалова П.В. в уклонении от уплаты НДС по операциям с ООО "Логоскор" в 2015-2016 г.г. в сумме 33 329 134 руб., этим же постановлением следователя действия Шаповалова П.В. были переквалифицированы по ч. 1 ст. 199 УК РФ.

Судебная коллегия Девятого арбитражного апелляционного суда считает представленное заключение экономической судебной экспертизы АНО "Центр судебных исследований "ЭКСПЕРТОЛОГИЯ" от 11.11.2022 относимым и допустимым доказательством применительно к рассматриваемому спору, в заключении отражен ход и результаты исследования, оно полно и ясно отвечает на поставленные в нем вопросы.

Принимая во внимание доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, суд апелляционной инстанции считает, что применительно к конкретным представленным в материалы рассматриваемого арбитражного дела доказательствам следует признать, что обжалуемое решение инспекции в части выводов по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "Логоскор" является незаконным только в части исчисления налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени, в части выводов по НДС по указанному контрагенту суд соглашается с позицией налогового органа, в части выводов по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "Датапросервис" - является незаконным полностью.

Также Инспекцией в суд апелляционной инстанции представлены копии решения ИФНС РФ N 10 по г. Москве N 22-04/252 от 28.03.2022 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения УФНС России по г. Москве N 21-10/088617@ от 25.07.2022 г. по апелляционной жалобе по результатам проведенной выездной налоговой проверки в отношении аффилированной организации ООО "Директ Мейл Хаус" ИНН 7710967074.

Однако какие-либо иные доказательства из материалов налоговой проверки данной организации, которые бы дополнительно подтверждали обоснованность выводов Инспекции и законность оспариваемого в рамках настоящего дела решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности, налоговым органом в апелляционный суд не представлены.

При этом законность решения N 22-04/252 от 28.03.2022 подлежит проверке в рамках иного спора. Именно такой спор находится на рассмотрении Арбитражного суда города Москвы (дело NА40- 238067/2022).

Поэтому суд апелляционной инстанции в рамках настоящего дела не может высказаться по существу указанного акта налогового органа, давать какую-либо его оценку.

В соответствии с частью 5 статьи 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что вопреки требованиям ч. 3 ст. 9, ч. 2 ст. 65, ч. 7 ст.71 и п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК судом первой инстанции не в полной мере установлены обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, не дана должная оценка всем доводам сторон с учетом доказательств, представленных в материалы дела, что повлияло на законность судебного акта.

Оспариваемое решение налогового органа не содержит основанных на надлежащих доказательствах выводов, подтверждающих нарушение Обществом положений пункта 1 статьи 54.1, статей 169-172, 252 НК РФ.

При таких обстоятельствах оснований для доначисления указанных в решении Инспекции сумм НДС (по контрагенту ООО "Датапросервис"), налога на прибыль организаций (по контрагентам ООО "Датапросервис" и ООО "Логоскор"), соответствующих пеней за их неуплату у Инспекции не имелось.

Выводы суда первой инстанции в части взаимоотношений заявителя с ООО "Датапросервис" (в части НДС и налога на прибыль) и ООО "Логоскор" (только в части исчисления налога на прибыль) являются ошибочными в силу неполного выяснения всех фактических обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, в их совокупности и взаимосвязи, без надлежащей оценки доводов сторон, исследования и оценки имеющихся в деле доказательств.

Таким образом, судом апелляционной инстанции установлена совокупность условий для удовлетворения заявленных обществом требований в части применительно к части 2 статьи 201 АПК РФ, в связи с чем апелляционная жалоба общества подлежит частичному удовлетворению, а состоявшийся судебный акт об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика - изменению.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации не влечет за собой освобождение от исполнения обязанности по возмещению судебных расходов, понесенных стороной, в пользу которой принято решение, в соответствии со статьей 110 Кодекса. Данная позиция соответствует разъяснениям, содержащимся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" (абзац третий пункта 21).

С учетом изложенного, уплаченная заявителем госпошлина по апелляционной жалобе и по заявлению подлежит взысканию с ответчика.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.07.2022 по делу N А40-62336/2022 изменить.

Отменить решение суда в части отказа ООО "ДИРЕКТ МЕЙЛ ХАУС" в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС России N 7 по г. Москве от 19.08.2021 N 13/РО/8 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов в отношении ООО "Датапросервис", а в отношении ООО "Логоскор" только в части исчисления налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени.

Признать недействительным решение ИФНС России N 7 по г. Москве от 19.08.2021 N 13/РО/8 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов в отношении ООО "Датапросервис", а в отношении ООО "Логоскор" только в части исчисления налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с ИФНС России N 7 по г. Москве в пользу ООО "ДИРЕКТ МЕЙЛ ХАУС" расходы по уплате госпошлины в размере 3 000 руб. по заявлению и 1 500 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Л.Г. Яковлева

Судьи

Г.М. Никифорова В.И. Попов