Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 февраля 2023 г. N 17АП-16836/22 по делу N А60-21723/2022

г. Пермь

28 февраля 2023 г.

Дело N А60-21723/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 февраля 2023 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Герасименко Т.С.,

судей Васильевой Е.В., Муравьевой Е.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью ТК "КИВИ" - Шелестной В.В. паспорт, доверенность от 15.04.2022, диплом;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области - Широков А.Г. удостоверение, доверенность от 27.12.2022, диплом; Гущина Е.М. удостоверение, доверенность от 31.05.2022;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя, общества с ограниченной ответственностью ТК "КИВИ"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 07 ноября 2022 года по делу N А60-21723/2022,

принятое судьей Хачевым И.В.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью ТК "КИВИ" (ИНН 6686040365, ОГРН 1146686000988)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области (ИНН 6686000010, ОГРН 1126673000013)

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью ТК "КИВИ" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО ТК "КИВИ") обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС N 32 по Свердловской области) о признании недействительным решения инспекции от 08.10.2021 N 13-03/6819 (в редакции решения УФНС России по Свердловской области от 28.01.2022 N 13-06/02682@) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль за 2016 год в сумме 1 169 447 руб., налога на прибыль за 2017 год в сумме 12 362 818 руб., НДС за 2016 год в размере 1 015 962 руб., НДС за 2017 год в размере 11 126 536 руб., пени в общей сумме 12 228 692,8 руб., привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций за 2017 год в размере 4 953 940 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 07.11.2022 заявленные требования удовлетворены частично. Решение Межрайонной ИФНС N 32 по Свердловской области от 08.10.2021 N 13-03/6819 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 40 200 руб., соответствующих пени. В удовлетворении остальной части требований отказано. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, взыскал с инспекции в пользу общества в порядке распределения судебных расходов 3 000 руб. госпошлины.

Не согласившись с принятым судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить, заявленные требования удовлетворить полностью. Заявитель настаивает на том, что решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований принято судом с нарушениями норм материального и процессуального права.

Так, заявитель не согласен с выводами суда о том, что контрагенты ООО ТК "КИВИ" общества: "Технологии Урала", "Нике", "Техно-Велокс", "Мегарекс", "Овертранс", "Армада", "Ронеро", "Винцер" являлись "номинальными" контрагентами, данные выводы, по мнению заявителя, сформулированы без учета специфики работы контрагентов и предоставленных в материалы дела доказательств, которые, в свою очередь, подтверждают реальность работы контрагентов. Из предоставленных документов (заявок между контрагентами и ООО ТК "КИВИ"), пояснений, данных в ходе налоговой проверки и в суде, следует, что контрагенты оказывали посреднические услуги (так же как и ООО ТК "КИВИ"), а фактически перевозку осуществляли лица, указанные в заявках, которые были либо зарегистрированы в ИП, либо состояли в трудовых отношениях с ИП или ООО. При этом налоговый орган указанный факт подтвердил в оспариваемом обществом решении, реальность осуществленных перевозок не оспаривал. Вопреки выводам суда, денежные средства, поступившие за транспортные услуги, перечислялись ИП и ООО также за транспортные услуги. Фактов неоказания транспортных услуг лицами, которые были зарегистрированы в качестве ИП, в ходе их допросов при проведении налоговой проверки установлено не было. Все допрошенные лица подтвердили факт оказания транспортных услуг, некоторые предоставили соответствующие первичные документы. Сам суд подтвердил, что контрагенты не обналичивали деньги, а перечисляли их фактическим исполнителям. Заявитель также не согласен с выводами суда о том, что должностные лица ООО ТК "КИВИ", ответственные за организацию транспортных услуг, в ходе допросов не подтвердили наличие взаимоотношений со "спорными" контрагентами, ставит под сомнение допросы перевозчиков - индивидуальных предпринимателей, которые по большей части не работали со спорными контрагентами. Кроме того, заявитель не согласен с выводами суда о том, что исполнители транспортных услуг выполняли услуги по заявке ООО ТК "КИВИ", а не по заданию контрагентов, обладающих признаками "проблемных". В любом случае апеллянт считает, что инспекция должна была применить налоговую реконструкцию, так как все документы по взаимоотношениям с контрагентами (заявки, счета-фактуры, акты) предоставлены были как налоговому органу, так и в материалы дела. Также апеллянт считает, что при рассмотрении вопроса относительно привлечения общества к налоговой ответственности, суд был обязан учесть смягчающие обстоятельства, а именно: общество является субъектом малого предпринимательства (микропредприятие), сфера деятельности налогоплательщика относится к наиболее пострадавшей сфере от распространения новой коронавирусной инфекции, правонарушение совершено впервые, размер штрафных санкций, по мнению заявителя, должен быть снижен минимум в десять раз.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с доводами которого просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы жалобы и отзыва на нее, соответственно.

Принимая во внимание положения части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), пункта 27 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" (далее - Постановление Пленума ВС РФ N 12), а также учитывая отсутствие соответствующих возражений со стороны участвующих в деле лиц, законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверяется судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем части.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС N 32 по Свердловской области в отношении ООО ТК "КИВИ" проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, составлен акт от 22.07.2019 N15-08/22, дополнение к акту выездной налоговой проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 08.10.2021 N 13-03/6819, которым обществу дополнительно начислены: налог на прибыль организаций в размере 13 597 477 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 12 162 328 руб.; пени в общей сумме 12 274 047,70 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Кодекса, в виде штрафа в размере 4 953 940 руб.

Основанием для начисления налогов и вынесения решения о привлечении ООО ТК "КИВИ" к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений подпунктов 1, 2 пункта 2 статьи 54.1, статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Так, в рамках ВНП инспекцией установлено создание ООО ТК "КИВИ" незаконной схемы минимизации налоговых обязательств с использованием в деятельности проверяемого лица "проблемных" контрагентов, с которыми ООО ТК "КИВИ" установлены формальные взаимоотношения, что позволило организации минимизировать суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, в значительном размере.

Решением УФНС России по Свердловской области от 28.01.2022 N 13-06/02682@ решение инспекции изменено в части начисления пени по НДФЛ в размере 4 611,89 руб., в остальной части решение оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции от 08.10.2021 N 13-03/6819 в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы и не соответствует законодательству, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Принимая решение в обжалуемой части, суд первой инстанции не усмотрел оснований для удовлетворения требований заявителя, при этом суд исходил из того, что оспариваемое решение инспекции в редакции решения Управления является законным и обоснованным, соответствует Кодексу и не нарушает прав и законных интересов заявителя.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав пояснения представителей заявителя и заинтересованного лица, участвующих в судебном заседании, проверив правильность применения и соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения, он должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения.

Кроме того, обязанность представления необходимых данных, а также документов и сведений (доказательств), подтверждающих факт и размер затрат, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль, лежит именно на налогоплательщике в силу положений статей 23, 52, 54, 252, 270, 313 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам в силу пункта 2 данной статьи подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пункт 1 статьи 172 НК РФ предусматривает, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В силу изложенных норм налогового законодательства, основанием для принятия сумм НДС к вычету является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и представление налогоплательщиком документов, подтверждающих данное обстоятельство, в том числе счетов-фактур, соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указано в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу пункта 5 Постановления ВАС РФ N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

На основании пункта 9 Постановления N 53 наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика определяется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно пункту 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Представление в налоговый орган первичных документов не влечет автоматического учета понесенных затрат в составе расходов в целях налогообложения прибыли, а также применения налоговых вычетов, а является лишь основанием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности учета понесенных затрат в составе расходов в целях налогообложения прибыли, а также применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также предприятий - контрагентов.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и взаимной связи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Помимо формальных требований, установленных статьями 169, 171, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора и страховых взносов содержатся в статье 54.1 НК РФ, в пункте 1 которой определены, в том числе условия возможности (невозможности) уменьшения налоговой базы (получение налоговой выгоды). Согласно пункту 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2021) (утвержден 30.06.2021), выработанный в судебной практике правовой подход, изложенный в постановлении N 53, по существу не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ).

Как определено пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с пунктом 5 статьи 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 Кодекса.

При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса правовое значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, характеризующие деятельность контрагента и свидетельствующие о невозможности исполнения им обязательств, но и то, должны ли данные обстоятельства были быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Принимая во внимание изложенное, осведомленность налогоплательщика о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, предполагается при установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и доказанности налоговым органом, что эти обстоятельства при совершении конкретной сделки в результате оценки контрагента исходя из требований, предъявляемых в имущественном обороте, должны были быть ясны налогоплательщику.

Данный подход направлен на обеспечение стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги. Он позволяет обеспечить равенство налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, исключая при этом необоснованные ценовые конкурентные преимущества, предоставляемые за счет неуплаты налогов.

Указанные правовые позиции, касающиеся выбора контрагента и его оценки в налоговых целях, нашли отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 N 309-ЭС20-17277, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064, от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09.

При установлении в ходе проверки лица, осуществившего исполнение, в результате исключения "технической" компании, встроенной в отношения между данным лицом и налогоплательщиком (цепочки таких компаний), учет расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

Это означает, что определение действительного размера налоговой обязанности с применением расчетного способа производится на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

По общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформленными от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции также указано в пункте 7 постановления Пленума N 53.

Следовательно, выявление налоговым органом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере, превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

В силу этой же части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Изложенное в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета по НДС и расходов по налогу на прибыль. Налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность принятия сумм НДС к вычету и расходов по налогу на прибыль.

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждено и лицами, участвующими в деле, не опровергнуто, что заявитель на основании статей 19, 23, 38, 52, 54, 57, 58, 143, 146, 246, 247 НК РФ в проверенный налоговым органом период являлся плательщиком НДС, налога на прибыль организаций и обязан был самостоятельно исчислить сумму налогов, подлежащую уплате за налоговый период, и уплачивать налоги в установленный срок в бюджетную систему Российской Федерации.

ООО ТК "КИВИ" зарегистрировано в качестве юридического лица 24.01.2014; основным видом деятельности ООО ТК "КИВИ" является "Перевозка грузов неспециализированными автотранспортными средствами" - ОКВЭД 49.41.2. Основными заказчиками транспортно-экспедиционных услуг в проверяемом периоде являлись: ООО "ТД "Сима-Лэнд" и ООО "СувенирОптИмпорт".

Согласно представленным договорам, заключенным заявителем с перечисленными обществами (Заказчиками), ООО ТК "КИВИ" (Исполнитель) на основании письменных заявок Заказчика обязуется организовывать выполнение комплекса работ и услуг, связанных с перевозкой грузов автомобильным транспортом.

Исполнитель обязан принять от Заказчика заявку на перевозку и подтвердить готовность к перевозке на согласованных условиях. Все существенные условия, связанные с перемещением грузов отражаются в заявке, являющейся неотъемлемой частью договора транспортных услуг. Стоимость транспортных услуг определяется в индивидуальном порядке при направлении заявки в адрес ООО ТК "КИВИ".

Заказчик обязан предоставлять Исполнителю надлежащим образом оформленные товаросопроводительные документы, в которых должны быть указаны достоверные сведения о товаре, грузополучателе, фактическом адресе разгрузки, уполномоченных и контактных лицах грузополучателя. Заказчик обязан оформить на предъявляемый к перевозке товар следующие сопроводительные документы в количестве, определяемом условиями отгрузки: Транспортная накладная; Товарная накладная по форме Торг-12; Товарно-транспортная накладная по форме 1-Т.

Между тем, по результатам ВНП, проведенной в отношении ООО ТК "КИВИ" инспекцией были установлены обстоятельства, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а именно: искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете и налоговой отчетности, по взаимоотношениям с ООО "Технологии Урала", ООО "Никс", ООО "Техно-Велокс", ООО "Мегарекс", ООО "Овертранс", ООО "Армада", ООО "Ронеро", ООО "Винцер", обладающими признаками "проблемных" контрагентов.

Так, налоговым органом установлено, что ООО ТК "КИВИ" (заказчик) были заключены договоры на оказание транспортно-экспедиционных услуг с "проблемными" контрагентами (исполнителями-перевозчиками):

1. Договоры об оказании транспортных услуг от 01.12.2016 N 91, от 07.04.2017 N 227, ООО ТК "КИВИ" - Заказчик, ООО "Технологии Урала" - Перевозчик в лице директора Корнева И.В. Услуги оказаны в период с 4 квартала 2016 года по 3 квартал 2017 года на сумму 7 485 125 руб., в том числе НДС 1 141 799 руб.;

2. Договор об оказании транспортных услуг от 02.06.2017 N 281/17, ООО ТК "КИВИ" - Заказчик, ООО "Никс" - Перевозчик в лице директора Бухачева К.В. Услуги оказаны в 3 квартале 2017 года на сумму 2 026 690 руб., в том числе НДС 309 156 руб.;

3. Договор об оказании транспортных услуг от 09.08.2017 N 272/17, ООО ТК "КИВИ" - Заказчик, ООО "Техно-Велокс" - Перевозчик в лице директора Карпова А.А. Услуги оказаны в 3 квартале 2017 года на сумму 2 026 690 руб., в том числе НДС 309 156 руб.;

4. Договор об оказании транспортных услуг от 01.02.2017 N 118, ООО ТК "КИВИ" - Заказчик, ООО "Мегарекс" - Перевозчик в лице директора Камалетдинова Д.Н. Услуги оказаны в 1 квартале 2017 года на сумму 7 485 125 руб., в том числе НДС 1 141 799 руб.;

5. Договор об оказании транспортных услуг от 09.02.2017 N 137/17, ООО ТК "КИВИ" - Заказчик, ООО "Овертранс" - Перевозчик в лице директора Никоновой Т.Ю. Услуги оказаны в 1 квартале 2017 года на сумму 2 828 375 руб. в том числе НДС 431 447 руб.;

6. Договор об оказании транспортных услуг от 09.02.2017 N 137/17, ООО ТК "КИВИ" - Заказчик, ООО "Винцер" - Перевозчик в лице директора Мухортикова В.С. Услуги оказаны в 4 квартале 2017 года на сумму 11 809 276,10 руб., в том числе НДС 1 801 414,99 руб.;

7. Договор об оказании транспортных услуг от 09.02.2017 N 137/17, ООО ТК "КИВИ" - Заказчик, ООО "Ронеро" - Перевозчик в лице директора Мухортикова В.С. Услуги оказаны в 3 квартале 2016 года на сумму 2 785 000 руб., в том числе НДС 424 830,51 руб.;

8. Договор об оказании транспортных услуг от 09.02.2017 N 137/17, ООО ТК "КИВИ" - Заказчик, ООО "Армада" - Перевозчик в лице директора Новокрещеновой А.В./ Четвертаковой Н.В. Услуги оказаны в 3 квартале 2017 года на сумму 1 803 650 руб., в том числе НДС 373 233 руб.

По условиям перечисленных договоров Исполнитель оказывает транспортные услуги по перевозке грузов Заказчика. Стоимость транспортных услуг в соответствии с имеющимися Заявками включает НДС - 18%. Исполнитель обязуется своевременно предоставить исправную автомобильную технику необходимой грузоподъемности и объема, с водителем, грузчиками и осуществить перевозку грузов на основании данного договора и заявки Заказчика.

Из представленных налогоплательщиком документов следовало, что ООО "Технологии Урала", ООО "Никс", ООО "Техно-Велокс", ООО "Мегарекс", ООО "Овертранс", ООО "Армада", ООО "Ронеро", ООО "Винцер" (далее - спорные контрагенты) осуществляли для проверяемого общества оказание транспортных услуг по маршрутам в соответствии с Заявками от основных Заказчиков ООО "ТД "Сима-Лэнд", ООО "СувенирОптИмпорт": Краснодар-Екатеринбург, Екатеринбург-Алтайский край, Екатеринбург-Барнаул, Екатеринбург-Березники, Екатеринбург-Минск и иные направления.

Однако, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией были получены доказательства, указывающие на фактическое отсутствие у "проблемных" контрагентов заявителя (ООО "Технологии Урала", ООО "Никс", ООО "Техно-Велокс", ООО "Мегарекс", ООО "Овертранс", ООО "Армада", ООО "Ронеро", ООО "Винцер") возможности исполнения взятых на себя договорных обязательств (оказание транспортных услуг)

Суд первой инстанции посчитал соответствующие выводы налогового органа обоснованными, указав на правомерность доначисления налогов, соответствующих сумм пени и штрафов.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным ст. 71 АПК РФ, апелляционный суд считает возможным согласиться с выводами суда первой инстанции, касающимися правомерности доначисления налогоплательщику НДС, соответствующих сумм пени и штрафов. При этом апелляционный суд учитывает следующие подтвержденные материалами дела обстоятельства:

- отсутствие у спорных контрагентов штата работников, управленческого, технического, производственного персонала;

- налог на доходы физических лиц ими не уплачивался; фактов заключения договоров гражданско-правового характера в ходе контрольных мероприятий не установлено;

- отсутствие у контрагентов основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- налоговая и бухгалтерская отчетность представлялась с минимальными суммами налогов, подлежащих уплате в бюджет;

- поступление денежных средств за оказание транспортно-экспедиционных услуг по расчетным счетам осуществлялось только от ООО ТК "КИВИ";

- операции, проводимые по расчетным счетам "проблемных" контрагентов, не свидетельствуют об осуществлении ими реальной финансово-хозяйственной деятельности; отсутствуют расходы, которые обязательно присутствуют у организаций, осуществляющих реальную экономическую деятельность: расходы на оплату аренды, услуг связи, почтовые расходы, коммунальные услуги, оплата услуг аренды складских помещений, заработной платы;

- спорные контрагенты зарегистрированы незадолго до совершения хозяйственных операций с ООО ТК "КИВИ";

- анализ выписок банка по части выполненных заявок спорными контрагентами не подтверждает оплату за оказанные услуги водителям, фактически оказывающим транспортно-экспедиционные услуги, при этом собственными силами данные организации не могли оказать вышеуказанные услуги, ввиду отсутствия трудовых ресурсов и транспортных средств;

- основной заявленный вид деятельности спорных контрагентов не характерен для оказания транспортных услуг;

- отсутствие в общедоступных ресурсах сети "Интернет" по результатам поиска информации о деловых сайтах, рекламных объявлениях, номерах телефонов и факсов;

- по поручению об истребовании документов (информации) на предмет финансово- хозяйственной деятельности с ООО ТК "КИВИ" вышеуказанными контрагентами документы не представлены;

- сведения об адресе регистрации не достоверны, по адресу не находятся;

- в ряде случаев при явке на допрос руководителя составлен протокол, подтверждающий номинальное руководство организацией, либо установлено, что руководители контрагентов являются "массовыми" исключаемых налоговым органом из ЕГРЮЛ организаций по причине недостоверности сведений;

- контрагенты по цепочке "проблемных" организаций также имеют признаки проблемных организаций и в ряде случаев прекратили деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ. Руководители данных организаций являются "номинальными", находятся по адресам массовой регистрации. Сведения по форме 2-НДФЛ за 2015-2017 гг. не представлены;

- у некоторых поставщиков отсутствуют активные счета, в связи с чем возможность осуществить расчеты за оказанные транспортные услуги у ООО ТК "КИВИ" отсутствовала;

- местонахождение контрагентов в другом регионе;

- организациями представлены "нулевые" декларации или вообще не представлены декларации по налогу на добавленную стоимость. НДС в бюджет не исчислен и не уплачен;

- спорные контрагенты не зарегистрированы в системе "Биржа. АТИ", через которую осуществлялся поиск контрагентов - исполнителей услуг (данная информация получена от собственника данного сайта - ООО "АвтоТрансИнфо").

В ходе выездной налоговой проверки также установлено, что денежные средства, поступающие на счета "проблемных" контрагентов заявителя, впоследствии "обналичиваются" путем приобретения туристических услуг или путем перечисления денежных средств на расчетные счета физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, а в ряде случаев и в адрес фактических исполнителей транспортных услуг.

Так, из анализа банковской выписки о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Технологии Урала", ООО "Никс", ООО "Техно-Велоке", ООО "Мегарекс", ООО "Овертранс", ООО "Армада", ООО "Винцер" установлено, что денежные средства, полученные от ООО ТК КИВИ" указанными контрагентами, не позднее следующего дня направлялись фактическим исполнителям транспортных услуг.

Также инспекцией при анализе расчетных счетов установлено, что перечисление денежных средств в адрес лиц, оказывающих транспортные услуги, осуществлялось без НДС.

Кроме того, в ходе проведения проверки установлено совпадение IP-адресов, использующихся обществом и спорными контрагентами для входа в систему "Банк-Клиент" и для отправки отчетности (совпадают у ООО "Техно-Велокс", ООО "Технологии Урала", ООО "Армада", ООО "Никс", ООО "Винцер"; у ООО "Технологии Урала", ООО "Никс", ООО "Техно-Велокс", ООО "Армада" и ООО "АТП"; у ООО ТК "КИВИ" и ООО "Технологии Урала", ООО Техно Велокс", ООО "Никс", ООО "Армада"; у ООО "Мегарекс" и ООО "Овертранс"; у ООО "Никс" и ООО "Винцер").

В ходе анализа используемых IP-адресов при осуществлении предпринимательской деятельности установлено совпадение IP-адреса между ООО "Техно-Велокс" и ООО ТК "КИВИ" и взаимозависимого к проверяемому налогоплательщику ООО "АТП", а также совпадение IP-адресов между ООО "ТК "Киви" и ООО "Армада", совпадения IP-адресов является регулярным. При этом указанные IP-адреса использовались как для предоставления отчетности, так и для входа в интернет банкинг. Кроме того, IP-адрес, принадлежащий АО "Эр-Телеком Холдинг", с которого отправляло отчетность ООО "Техно-Велокс", совпал с IP-адресом, с которого отправляло отчетность ООО "Технологии Урала", ООО "Армада".

При изложенных обстоятельствах инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что совпадение IP-адресов при управлении расчетными счетами и предоставления отчетности спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика свидетельствует о подконтрольности указанных организаций налогоплательщику и согласованности их действий.

В целом выводы налогового органа подтверждены и свидетельскими показаниями.

Так, в ходе проведенных инспекцией допросов, должностные лица ООО ТК "КИВИ", ответственные за организацию транспортных услуг, не подтвердили наличие взаимоотношений со спорными контрагентами. При этом при проведении повторных допросов в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля ими были даны взаимоисключающие или противоречивые показания в отношении одних и тех же обстоятельств.

Допрошенные лица, которым перечислялись денежные средства, показали, что спорные контрагенты им не знакомы, услуги для них не оказывали, контактами представителей указанных организаций не располагают, работали с представителями ООО ТК "КИВИ".

При этом на основании сравнительного анализа договоров об оказании транспортных услуг заказчиков транспортных услуг и спорных контрагентов инспекцией были установлены фактические исполнители перевозок.

Из показаний сотрудников ООО ТК "КИВИ" установлено, что проверка контрагентов на благонадежность осуществлялась с использованием информационных ресурсов, в том числе Интернет. Исходя из свидетельских показаний генерального директора общества Вихорева А.В., менеджеров-логистов общества Икрина А.С., Ткачук М.В. поиск перевозчиков осуществлялся на сайте www.ati.su. С руководителями спорных контрагентов и их представителями не знакомы, общение происходило по телефону и электронной почте. При этом ООО Информационное агентство "Автотрансинфо" представлена информация о том, что ООО "Технология Урала", ООО "Никс", ООО "Техно - Велокс", ООО "Армада", ООО "Мегарекс", ООО "Овертранс", ООО "Винцер", ООО "Ронеро" на сайте www.ati.su не зарегистрированы. Абонентское обслуживание на информационной платформе "АвтоТрансАвто" (сайт www.ati.su) является платным для всех пользователей, при этом в ходе анализа движения денежных средств по счетам спорных контрагентов наличие расходов, связанных с оплатой услуг по использованию информационной платформы, не установлено.

Вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о том, что спорные контрагенты не могли быть найдены с помощью данного информационного ресурса, что, в том числе свидетельствует о нетипичном поведении проверяемого лица по взаимоотношениям со спорными контрагентами.

Также инспекцией в ходе ВНП установлено, что часть полученных денежных средств от ООО ТК "КИВИ" с расчетных счетов спорных контрагентов перечисляются на организации с признаками "анонимных" структур и фактических исполнителей транспортных услуг, а другая часть на расчетный счет общества ООО "Спарта", которое в свою очередь является подконтрольной и взаимозависимой по отношению к ООО ТК "КИВИ" (директор организации является действующим сотрудником ООО ТК "КИВИ" - механик Бельтюков Владимир), и физическим лицам (НДС не облагается), которые также получают денежные средства с расчетного счета ООО "Спарта". У ООО ТК "КИВИ", а также взаимозависимых и подконтрольных организаций ООО "АТП" и ООО "Спарта" в собственности имеются собственные грузовые автомобили, персонал, необходимый для осуществления транспортных услуг. ООО "Спарта" применяет специальный режим налогообложения - УСН.

Таким образом, вопреки доводам апелляционной жалобы заявителя, проверкой подтвержден факт осуществления грузоперевозок индивидуальными предпринимателями и иными организациями, которые осуществляют свою деятельность, применяя специальные налоговые режимы. Фактически услуги оказывались без НДС, а оплата за оказанные услуги (согласно протоколам допросов и пояснений, представленных по поручениям об истребовании документов (информации) реальными исполнителями услуг) поступала с расчетных счетов "проблемных" контрагентов с НДС по просьбе ООО ТК "КИВИ".

Вышеприведенные доказательства в своей совокупности и логической взаимосвязи позволили инспекции сделать правильный вывод о том, что критерии, установленные подпунктами 1, 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, обществом не соблюдены.

Оценив представленные сторонами настоящего налогового доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что материалами выездной налоговой проверки достоверно опровергается оказание услуг перевозок для заявителя спорными контрагентами. В рассматриваемом случае в результате привлечения обществом по документам контрагентов, которые обладают признаками "технических компаний", искусственно созданы условия для уменьшения налоговых обязательств по НДС.

Установленные налоговым органом обстоятельства в совокупности и взаимной связи свидетельствуют о том, что номинальные посредники в хозяйственных операциях участвовали лишь формально (посредством фиктивного документооборота), реальных действий, подтверждающих совершение операций, заявленных в первичных документах от своего имени, не осуществляли, оформление документов с этим номинальными контрагентами указывает на получение необоснованной налоговой выгоды.

Схема взаимоотношений участников сделок фактически сводилась к намеренному увеличению стоимости услуг, приобретаемых у реальных перевозчиков - ИП и обществ, находящихся на специальных режимах налогообложения. Спорные контрагенты были использованы налогоплательщиком в качестве промежуточных звеньев для завышения стоимости услуг перевозки.

Основной же целью совершения налогоплательщиком спорных сделок являлось не достижение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии по НДС в виде искусственного завышения налоговых вычетов по документам спорных контрагентов (неуплата налога).

Вопреки доводам жалобы, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что сделки со спорными контрагентами не имели какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее совершения, а имели своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, что указывает на несоблюдение ООО ТК "КИВИ" условия, установленного подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, и, как следствие, отсутствие права на учет для целей налогообложения вычетов по НДС, расходов по налогу на прибыль организаций.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что АПК РФ устанавливает общие требования к доказательствам, которые должны соблюдаться для того, чтобы доказательство могло быть принято судом во внимание, а именно: критерий относимости и допустимости. Определения этих понятий содержатся соответственно в статьях 67, 68 АПК РФ. Так, относимым признается доказательство, имеющее отношение к делу. Допустимым признается доказательство, полученное с соблюдением требований закона.

Представленные налоговым органом доказательства, в том числе показания свидетелей, являются относимыми и допустимыми, а оценка их достаточности, достоверности и непротиворечивости относится к полномочиям суда, рассматривающего дело.

При этом, названные показания относительно фактических обстоятельств осуществления налогоплательщиком деятельности в спорный период добровольно представлены налоговому органу, изложенная в них информация не противоречит полученным налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки иным сведениям, а потому спорные доказательства могут быть учтены судом при рассмотрении настоящего спора.

Достоверность данных, отраженных в представленных доказательствах заявитель путем заявления ходатайства о фальсификации не оспорил (статья 161 АПК РФ).

Само по себе несогласие заявителя с установленными налоговым органом и подтвержденными материалами дела обстоятельствами не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.

Доводы жалобы о недоказанности инспекцией события и состава налогового правонарушения относительно неуплаты НДС, вмененного заявителю по результатам проведения ВНП, также подлежат отклонению как противоречащие материалам дела. В материалах налоговой проверки имеется достаточное количество доказательств, свидетельствующих о несоблюдении заявителем критериев, установленных подпунктами 1, 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации, установленные налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства, образуют единую доказательственную базу с данными анализа об исполнении сделок, о движении денежных средств, подтверждают выводы налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в представленных заявителем документах, тогда как заявителем достаточных доказательств, опровергающих указанные выводы, не представлено.

Вопреки доводам жалобы заявителя, суд первой инстанции пришел к правомерному и обоснованному выводу о том, что налоговым органом с учетом обстоятельств взаимосвязанности субъектов договорных отношений, форм, временных интервалов расчетов, выведения и расходования денежных средств, свидетельских показаний и документов, доказаны факты использования фиктивных договорных конструкций для целей наращивания вычетов в целях налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды. Реальность сделок со спорными контрагентами налоговым органом опровергнута.

Само по себе отражение сделок в бухгалтерском учете заявителя-налогоплательщика не может свидетельствовать об их реальности, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по формальному учету хозяйственных операций.

Суд отмечает, что даже факт осуществления расчетов с контрагентом в безналичной форме не свидетельствует о получении обоснованной налоговой выгоды в результате реальных взаимоотношений со спорным контрагентом (содержательный аспект сделки). Обоснованная налоговая выгода предопределена реальными встречными хозяйственными налогозначимыми операциями, имеющими для ее участников налоговые последствия, а не простыми денежными перечислениями.

Кроме того суд отмечает, что целенаправленными действиями участников фиктивного документооборота искусственно создавались условия, позволяющие налогоплательщику учитывать для целей налогообложения налоговые вычеты по НДС по сделкам (хозяйственным операциям), которые фактически не порождали соответствующих правовых и экономических последствий, что привело к неправомерному уменьшению обществом налоговых обязательств в части НДС.

Вышеприведенные доказательства в своей совокупности и логической взаимосвязи позволили инспекции сделать обоснованный вывод о том, что документы, представленные заявителем в обоснование вычета по НДС не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, содержат недостоверные сведения о субъектах, совершивших хозяйственные операции. Участие заявленных контрагентов в спорных хозяйственных операциях носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с исключительной целью получения заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде предъявления к вычету НДС по счетам-фактурам указанных контрагентов.

При этом общество как налогоплательщик не вправе претендовать на получение налоговой выгоды по операциям с контрагентами, если последние их не осуществляли, что корреспондирует с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 02.10.2007 N 3355/07, от 11.11.2008 N 9299/08. В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуации формального наличия права на получение налоговых выгод.

Из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что представленные налоговым органом доказательства, собранные в ходе выездной налоговой проверки, отвечают признакам относимости и допустимости доказательств, и в отличие от доказательств налогоплательщика не вступают в противоречие с ранее установленными в ходе проверки обстоятельствами.

Доводы же заявителя жалобы по существу направлены на опровержение выводов налогового органа, однако надлежащей собственной доказательной базы налогоплательщиком в нарушение статьи 65 АПК РФ не представлено.

В отношении доводов заявителя жалобы о необходимости учета расходов в связи с установлением налоговым органом реальных исполнителей услуг суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления N 53 изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (технические компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Ранее судом отмечено, что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом. Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Возможность "налоговой реконструкции" определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно самим налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности не отвечает предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций (пункт 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021).

В письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" указано на возможность налоговой реконструкции при определенных условиях, зависящих от поведения налогоплательщика.

Пункт 10 письма ФНС России от 10.03.2021 разъясняет, что в целях реализации возможности налоговой реконструкции, бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Кодекса должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции.

Вместе с тем, при нераскрытии налогоплательщиком сведений и непредставлении подтверждающих их документов о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных операций, как разъяснено в пункте 11 письма ФНС России от 10.03.2021, налогоплательщику не предоставляется ни право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, ни право на учет расходов по спорным операциям в полном объеме.

В настоящем случае, как подтверждает сам налоговый орган в отзыве на заявление и апелляционную жалобу налогоплательщика, реальные исполнители - перевозчики в ходе выездной налоговой проверки установлены, а также налогоплательщиком были представлены доказательства несения расходов по сделкам по перевозкам с реальными исполнителями по сделкам с контрагентами заявителя - ООО "Технологии Урала", ООО "Никс", ООО "Техно-Велокс", ООО "Мегарекс", ООО "Овертранс", ООО "Армада", ООО "Винцер".

При этом налоговый орган безосновательно не определил объективный размер налоговых обязательств заявителя как налогоплательщика по налогу на прибыль с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Указанные обстоятельства судом первой инстанции не исследованы и не учтены, правовые позиции, изложенные судом высшей инстанции относительно "налоговой реконструкции", не применены, что, в свою очередь, повлекло принятие неверного в части решения.

Как указано выше, на основании сравнительного анализа договоров об оказании транспортных услуг заказчиков транспортных услуг и спорных контрагентов инспекцией были установлены фактические исполнители перевозок.

Так, например, в отношении фактического исполнителя перевозок Раткуна С.В. инспекцией было установлено следующее.

Раткун Станислав Владимирович, зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 17.02.1999 и является действующим по настоящее время. На праве собственности принадлежит транспортное средство - "Ивеко", государственный номер 0962ТТ96, используемое ИП Раткуном С.В. в предпринимательской деятельности. На сайте АТИ имеет статус добросовестного перевозчика. Применяет упрощенную систему налогообложения.

ИП Раткун С.В. (фактический исполнитель грузоперевозок) в ходе допроса показал, что фактически он выполнял перевозку груза по заданию, которое ему предоставлял сотрудник ООО ТК "КИВИ". Денежные средства без налога на добавленную стоимость ему перечислялись от организаций ООО "Технология Урала", ООО "Никс", ООО "Техно-Велокс". Согласно пояснениям Раткуна С.В., в ходе поисков заказчиков транспортных услуг ему через менеджера ООО ТК "КИВИ" Марины (Ткачук М.В., менеджер-логист ООО ТК "КИВИ") было предложено осуществлять перевозки по заявкам проверяемого лица. В случае необходимости с ним связывалась Марина и скидывала заявку, после выполнения перевозки с ним осуществлялись расчеты. От кого ему поступали денежные средства, для него принципиального значения не имело.

Аналогичные показания и пояснения даны следующими физическими лицами (фактическими исполнителями транспортных услуг, собственниками транспортных средств): ИП Сальник В.И., ИП Буданова П.В., ИП Ларин С.М, ИП Бойко В.П., ИП Бахитова О.М., ИП Костиков И.Е., ИП Артамошкин О.И., ИП Тулашева Е.М., ИП Задорожный В.Г., ИП Майоров О.Н., ИП Потехин Э.В., ИП Коларьков И.А., ООО "АвТЭК "Севва", ООО "Инвест Гарант", ООО "Астратранс", ООО "Рустранс-Сервис", ИП Кубяков К.М., ИП Морозов, ИП Кадыров С.Ф., ИП Баклашкин А.А., ИП Кремер О.Б., ИП Коларьков И.А., ИП Минаков К.А., ИП Силин О.В., ИП Янес Е. Е., ИП Гостюхин С.В., ИП Смирнов П.Г., ИП Брезгина Н.Г., ИП Голдырев, ИП Киселева Л.И., ИП Соколов Ю.А., ИП Гутора Е.В., ИП Голованов Е.Ю., ИП Насрулаев С.М., ИП Липатников И.Ю., ИП Миничкин А.В., ИП Заволокин А.А., ИП Деревянко С.В., ИП Тарасенко А.А., ИП Куликов С.В., ИП Носов В.М.

При этом в ходе анализа частично представленных фактическими исполнителями заявок инспекцией было установлено, что заказчиком услуг указано именно ООО ТК "КИВИ", а не спорные контрагенты, что подтверждает тот факт, что исполнители транспортных услуг выполняли услуги по заявкам проверяемого налогоплательщика, а не по заданию контрагентов, обладающих признаками "проблемных" организаций.

Так, анализ заявки от 29.07.2017 к договору между Заказчиком ООО "СувенирОптТорг" и ООО ТК "КИВИ" показал, что заказана услуга грузоперевозки, где водителем указан Николаев А.В., маршрут Иркутская область, транспортное средство (далее - ТС) гос. номер С 574 АТ 96. Установлено, что данное ИС принадлежит ИП Брезгиной Н.Г., которая представила заявку на бланке ООО ТК "КИВИ" с тем же гос. номером автотранспортного средства и тем же водителем Николаевым А.В. Оплата услуг произведена с расчетного счета ООО "Армада". При этом анализ сопоставления банковских операций показал, что после выполнения перевозки по заявленному маршруту, 05.08.2017 ООО ТК "КИВИ" денежные средства были перечислены в адрес ООО "Армада" и затем направлены на расчетный счет ИП Брезгиной Н.Г.

- Анализ заявки от 18.04.2017 к договору между Заказчиком ООО "СувенирОптТорг" и ООО ТК "КИВИ" показал, что заказана услуга грузоперевозки, где водителем указан Морозов К.Б. В заявке, представленной проверяемым лицом на данную услугу, перевозчиком указана организация ООО "Никс". При этом, в ответе на истребование документов Морозов К.Б. указал, что по заявке работал с сотрудником ООО ТК "КИВИ" Мариной, а оплата поступила от ООО "Никс".

- Анализ заявки от 24.07.2017 к договору между Заказчиком ООО "Сима-Ленд" и ООО ТК "КИВИ" показал, что указаны следующие данные: город адрес погрузки: Екатеринбург, ул. Черняховского, 86/9; дата время погрузки: 23.07.2017 21:00; город адрес выгрузки: Краснодар; дата время выгрузки: 28.07.2017; транспортное средство: ДАФ О 848 НС 174, прицеп АР 7235 59; водитель: Дорофеев Сергей Петрович. Установлено, что в рамках исполнения указанной заявки ООО ТК "КИВИ" формально составило заявку с ООО "Никс" от 23.07.2017. Указанную заявку общество включило в счет-фактуру от 09.08.2017 N 73 и в книгу покупок за 3 квартал 2017 год. Фактически для исполнения данной заявки ООО ТК "КИВИ" привлекло ИП Ларина С.М.: заявка от 22.07.2017 N 726. ИП Ларин С.М. по факту оказанных услуг по поставке выставляет на имя ООО ТК "КИВИ" акт от 24.07.2017 N 720 и счет на оплату от 24.07.2017 N 720. Фактически же оплата в адрес ИП Ларина осуществляется с расчетного счета ООО "Никс".

- Заявка от 29.06.2017 к договору между Заказчиком ООО "Сима-Ленд" и ООО ТК "КИВИ", где указаны следующие данные: город адрес погрузки: Екатеринбург, ул. Черняховского, 86/9; дата время погрузки: 29.06.2017 21:00; город адрес выгрузки: Краснодар; дата время выгрузки: 03.07.2017; ТС: MAH Н 148 ВС 123, прицеп РХ 4113 61; водитель: Тищенко Владимир Викторович. В рамках исполнения указанной заявки ООО ТК "КИВИ" формально составляет заявку с ООО "Никс" от 29.06.2017. Указанную заявку ООО ТК "КИВИ" включило в счет-фактуру от 26.07.2017 N 34 и в книгу покупок за 3 квартал 2017 год. Фактически для исполнения указанной заявки общество привлекло ИП Бойко Варвару Петровну: заявка от 29.07.2017 N 656. Указанная перевозка ИП Бойко была оказана, так как по ее результатам ООО "СувенирОптИмпорт" (ГК ООО "Сима-Ленд") в адрес ООО ТК "КИВИ" выставило претензию по поводу поврежденного товара при его транспортировке водителем Тищенко В.В.

- Заявка от 23.02.2017 между ООО "Джоя трейдинг" и ООО ТК "КИВИ", где указаны следующие данные: город адрес погрузки: Екатеринбург, ул. Черняховского, 86/9; дата время погрузки: 24.02.2017 4:00; город адрес выгрузки: Москва; дата время выгрузки: 28.02.2017; ТС: Вольво Т 511 ЕК 750, прицеп ЕА 0162 50; водитель: Тулашов Александр Юрьевич. В рамках исполнения указанной заявки ООО ТК "КИВИ" формально составляет заявку с ООО "Технологии Урала" от 23.02.2017. Фактически для исполнения указанной заявки ООО ТК "КИВИ" привлекло ИП Тулашову Е.М.: заявка от 23.02.2017 N 252. По результатам осуществленной перевозки ИП Тулашовой Е.М. выставлен в адрес ООО ТК "КИВИ" акты выполненных работ от 28.02.2017 N 0418, счет на оплату от 28.02.2017 N 0418.

- Заявка от 02.02.2017 N 4206 между АО "Трест Коксохиммонтаж" и ООО ТК "КИВИ", где указаны следующие данные: место погрузки: г. Видное; дата время погрузки: 03.02.2017; город адрес выгрузки: г. Новый Уренгой; дата время выгрузки: 08.02.2017; ТС: ДАФ У 581 ВС 12, прицеп АВ 0730/12; водитель: Мамуткин Владимир Михайлович. В рамках исполнения указанной заявки общество ТК "КИВИ" формально составило заявку с ООО "Технологии Урала". Фактически для исполнения заявки ООО ТК "КИВИ" привлекло ИП Майорова Олега Николаевича: заявка от 01.02.2017 N 1221.

- Заявка от 20.09.2017 N 952 между ООО "Холдинг-транс" и ООО ТК "КИВИ", где указаны следующие данные: город адрес погрузки: АО "ВТЗ, 404119, Волгоградская обл., г. Волжский, ул. Автодорогой, 6; дата время погрузки: 21.09.2017; город адрес выгрузки: ст. Б Невер Рудаков, ст. Гудачи, ст. Сиваки, Амурская обл. г. Благовещенск, с. Садовая, кв. с-26, жд: ст. Моховая Падь; дата время выгрузки: 04.10.2017; ТС: Ивеко К 359 УР 161, прицеп СВ 8567 61; водитель: Алферов Андрей Алексеевич. В рамках исполнения указанной заявки ООО ТК "КИВИ" формально составило заявку с ООО "Винцер" от 20.09.2017. Указанную заявку общество включило в счет-фактуру от 12.12.2017 N 581 и в книгу покупок за 4 квартал 2017 года. Фактически для исполнения заявки ООО ТК "КИВИ" привлекло ИП Алферова Андрея Алексеевича: заявка от 20.09.2017 N 1211.

- Заявка от 20.07.2017 к договору между Заказчиком ООО "СувенирОптИмпорт" и ООО ТК "КИВИ", где указаны следующие данные: город адрес погрузки: Екатеринбург, ул. Черняховского, 86/9; дата время погрузки: 21.07.2017; город адрес выгрузки: Липецкая обл., Липецкий район, с. Сенцово, Липецк, Белгородская обл., Старый Оскол, Белгородская обл., Губкин, Корочанский район, с. Погореловка, Белгород, Курская обл., Железногорск, Курск; дата время выгрузки: 31.07.2017; ТС: Скания Н 654 ОН 46, прицеп АР 2111 46; водитель: Глазунов Вячеслав Васильевич. В рамках исполнения указанной заявки общество формально составило заявку с ООО "Никс" от 20.07.2017. Заявка включена ООО ТК "КИВИ" в счет-фактуру от 08.08.2017 N 71 и в книгу покупок за 3 квартал 2017 года. Фактически для исполнения указанной заявки обществом привлечен ИП Заволокин Александр Александрович: заявка от 20.07.2017 N 721, акт выполненных работ от 27.07.2017 N 721, счет на оплату на имя ООО ТК "КИВИ" от 27.07.2017 N 721.

- Заявка от 17.08.2017 к договору между Заказчиком ООО "СувенирОптИмпорт" и ООО ТК "КИВИ", где отмечены следующие данные: город адрес погрузки: Екатеринбург, ул. Черняховского, 86/9; дата время погрузки: 17.08.2017; город адрес выгрузки. Липецкая обл., Липецкий район, с. Сенцово, Липецк, Белгородская обл., Старый Оскол, Белгородская обл., Губкин, Корочанский район, с. Погореловка, Белгород, Курская обл., Железногорск, Курск; дата время выгрузки: 26.08.2017; ТС: Скания Н 654 ОН 46, прицеп АР 2111 46; водитель: Глазунов Вячеслав Васильевич. В рамках исполнения данной заявки общество формально составило заявку с ООО "Винцер" от 20.07.2017, включило ее в счет-фактуру от 17.08.2017 N 71 и в книгу покупок за 3 квартал 2017 года. Фактически для исполнения указанной заявки обществом привлечен ИП Заволокин А.А.: заявка от 17.08.2017, акт выполненных работ от 23.08.2017 N 777, счет на оплату на имя ООО ТК "КИВИ" от 23.08.2017 N 777.

- Заявка от 17.08.2017 к договору между Заказчиком ООО "СувенирОптИмпорт" и ООО ТК "Киви", где указаны следующие данные: город адрес погрузки: Екатеринбург, ул. Черняховского, 86/9; дата время погрузки: 29.07.2017; город адрес выгрузки: Краснодар; дата время выгрузки: 03.08.2017; ТС: Даф О 199 УХ 86, прицеп АН 7654 82Н 654 ОН 46, водитель: Задорожный Виктор Григорьевич. В рамках исполнения заявки ООО ТК "КИВИ" формально составило заявку с ООО "Техно-Велокс" от 29.07.2017, включило ее в счет-фактуру от 18.08.2017 N 6 и в книгу покупок за 3 квартал 2017 года. Фактически для исполнения заявки ООО ТК "КИВИ" привлекло ИП Задорожного Виктора Григорьевича: заявка от 29.07.2017 N 746, акт выполненных работ от 03.08.2017 N 11, счет на оплату на имя ООО ТК "КИВИ" от 31.07.2017 N11.

- Заявка от 31.07.2017 между АО "Трест Коксохиммонтаж" и ООО ТК "КИВИ", где указаны следующие данные: город адрес погрузки: Беркакит открытая площадка на 363- м км Мауро-Якутской автомобильной дороги М-56; дата время погрузки: 01.08.2017; Город адрес выгрузки. С. Новопетровка, ул. Почтовая, д. 20; дата время выгрузки: 03.08.2017; ТС: Скания С 542 КЕ 72, прицеп АУ 4216 72; водитель: Потехин Сергей Вячеславович. В рамках исполнения указанной заявки ООО ТК "КИВИ" также формально составило заявку с ООО "Винцер" от 31.07.2017, включило ее в счет-фактуру от 31.07.2017 N 578 и в книгу-покупок за 3 квартал 2017 года. Фактически для исполнения заявки ООО ТК "КИВИ" привлекло ИП Потехина Эдуарда Владимировича: заявка от 31.07.2017 N 1201.

Факт оказания услуг непосредственно индивидуальными предпринимателями и организациями, находящимися на специальных налоговых режимах, для ООО ТК "КИВИ" подтвердили свидетели Раткун и Коларьков.

При этом, дополнения к показаниям, данным при допросе, на которые ссылается заявитель жалобы, в том виде, в котором они представлены заявителем, не могли быть представлены Раткуном С.В. налоговому органу в связи с тем, что свидетель отказался от получения копии протокола допроса, о чем была сделана отметка в самом протоколе.

Действительно, некоторыми перевозчиками предоставлены ответы, где заказчиками услуг выступали спорные контрагенты. Однако, из анализа заявок, предоставленных ООО ТК "КИВИ" при рассмотрении материалов дела в суде первой инстанции, а также с учетом ранее имеющихся заявок в распоряжении налогового органа, было установлено, что водители, указанные в документах, представленных фактическими исполнителями услуг, не числятся среди заявок между ООО ТК "КИВИ" и спорными контрагентами, следовательно, указанные документы не могут подтверждать наличие фактического исполнения услуг спорными контрагентами.

Так, водители Лаврентьев (ООО "Глобал Транс Евразия"), Лобач В.Н. (ООО ЛогоТранспорт"), Ларькин В.С. (ИП Арефьев А.Ю.), Мясников А.П. (ИП Вингерт С.Е.), Волков СВ. (ИП Волков), Галимов Р.Х. (ИП Галимов), Хасонов, Иванов Г.Г. (ИП Дворник Ю.Б.), Зенков А. (ИП Зенков А.), Казанцев Н.А. (ИП Казанцева Н.А.), Кротов Н.А. (ИП Кротов), Мастериканов В.В. (ИП Мастериканов), Нефедов А.Н. (ИП Мохов А.С.). Привалов Л.А. (ИП Привалов), Козлов А.С. (ИП Ребковец В.А.), Бабиков Р.Р. (Суханов С.С.), Тагиров М. (Тагирова М.А.), Паршин П.В. (Филиппова Е.В.), Явич В.В. (ИП Явич), Ульянов Д.Н. (ИП Луканин О.Н., Милеханов (ООО "ТЭК "Прот-Транс") не осуществляли перевозки по заявкам между ООО ТК КИВИ" и спорными контрагентами.

Фактическими исполнителями транспортных услуг частично предоставлены счета на оплату услуг, которые они выставляли по факту оказанных услуг, из которых следует, что счета на оплату транспортных услуг выставлялись на имя ООО ТК "КИВИ", тогда как оплата по данным счетам на банковские реквизиты фактических исполнителей поступала от "проблемных" контрагентов.

Учитывая изложенное, а также факт того, что несение расходов в отношении контрагента заявителя общества "Ронеро" налогоплательщиком не подтверждено (статья 65 АПК РФ), обоснованность непринятия расходов по контрагентам ООО "Винцер" (с учетом признаваемой обществом суммы необоснованных расходов в связи с их задвоением), ООО "Технологии Урала", ООО "Никс", ООО "Техно-Велокс", ООО "Мегарекс", ООО "Овертранс", ООО "Армада", налоговым органом не подтверждена.

Анализ приведенных Инспекцией данных заявок подтверждает, что реальность несения расходов по вышеуказанным контрагентам подтверждена материалами дела, налоговым органом установлены фактические исполнители услуг, которые представили инспекции соответствующие подтверждающие документы.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции положит отмене в части, а оспариваемое налогоплательщиком решение инспекции от 08.10.2021 N 13-03/6819 дополнительно следует признать недействительным в части доначисления налога на прибыль без учета понесенных расходов по контрагентам ООО "Технологии Урала", ООО "Никс", ООО "Техно-Велокс", ООО "Мегарекс", ООО "Овертранс", ООО "Армада", ООО "Винцер", соответствующих сумм пени и штрафа.

В отношении "налоговой реконструкции" по НДС доводы жалобы удовлетворению не подлежат с учетом того, что спорные контрагенты признаны судами "номинальными" (установленные в ходе ВНП обстоятельства заявителем жалобы не опровергнуты), а реальные исполнители услуг по перевозкам груза были осуществлены индивидуальными предпринимателями и обществами, которые в том числе, применяли специальные налоговые режимы и были освобождены от уплаты НДС.

Что касается привлечения налогоплательщика к ответственности, апелляционный суд отмечает следующее.

В силу пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (подпункт 1); совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (подпункт 2); тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения (подпункт 2.1); иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (подпункт 3).

В пункте 4 статьи 112 НК РФ установлено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В пункте 3 статьи 122 НК РФ установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, такое налоговое правонарушение квалифицируется по пункту 3 статьи 122 НК РФ, как умышленные действия налогоплательщика.

Доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 АПК РФ).

В ходе рассмотрения материалов проверки инспекцией установлено, что налоговое правонарушение совершено умышленно.

Умышленная форма вины проверяемого лица подтверждается тем, что налогоплательщик сознательно использовал формальный документооборот в целях неправомерного заявления налоговых вычетов по сделкам со спорными контрагентами, создавая видимость исполнения хозяйственных операций. Об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует факт полной осведомленности проверяемого лица о фактических исполнителях услуг, не исчисляющих и не уплачивающих налог на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о правомерном привлечении общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, поскольку при установленных обстоятельствах общество обязано было осознавать противоправный характер своего деяния и возможные последствия.

Доводы жалобы об уменьшении налоговых санкций в 10 раз в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность, таких как: налогоплательщик отнесен к категории субъектов малого предпринимательства (микропредприятие), налоговое правонарушение совершено впервые, сфера деятельности налогоплательщика относится к наиболее пострадавшей от распространения новой коронавирусной инфекции, судом апелляционной инстанции не принимаются.

При этом суд учитывает, что совершение правонарушения впервые с учетом действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания, выражающих требования справедливости и предполагающих дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, не может квалифицироваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность. Указанное обстоятельство может лишь свидетельствовать о наличии такого смягчающего ответственность обстоятельства как несоразмерность деяния тяжести наказания, которое в данной ситуации также не применимо, поскольку правонарушение налогоплательщиком совершено умышленно.

Отнесение ООО ТК "КИВИ" к субъектам малого предпринимательства (микропредприятие), а также его деятельности к сфере деятельности, наиболее пострадавшей от распространения новой коронавирусной инфекции, также не может являться основанием для применения в качестве смягчающих ответственность обстоятельств при определении размера штрафных санкций.

По мнению суда апелляционной инстанции, определенная инспекцией сумма штрафа соответствует тяжести и обстоятельствам совершенного налогового правонарушения, и вменяемый обществу штраф соразмерен и достаточен для реализации превентивного характера налоговых санкций.

Доводы апелляционной жалобы в указанной части не опровергают выводы суда первой инстанции, а лишь выражают несогласие с ними, что само по себе не является основанием для признания решения необоснованным, в связи с чем, апелляционный суд полагает, что доводы жалобы направлены исключительно на иную оценку выводов суда первой инстанции, основанных на надлежащим образом проверенных и оцененных судом обстоятельствах и доказательствах по делу, и не содержат фактов, которые имели бы юридическое значение и влияли на законность и обоснованность решения первой инстанции в соответствующей части.

Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения в соответствующей части не имеется.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, как принятое с нарушением норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 104, 110, 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 07 ноября 2022 года по делу N А60-21723/2022 отменить в части, изложив п. 2 его резолютивной части в следующей редакции:

"Признать недействительным как несоответствующее налоговому законодательству решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области N 13-03/6819 от 08.10.2021 в части доначисления налога на прибыль в размере 40200 рублей 00 копеек, соответствующих пени, а так же в части доначисления налога на прибыль без учета понесенных расходов по контрагентам ООО "Технологии Урала", ООО "Никс", ООО "Техно-Велокс", ООО "Мегарекс", ООО "Овертранс", ООО "Армада", ООО "Винцер", соответствующих сумм пени и штрафа.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать."

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Свердловской области от 07 ноября 2022 года по делу N А60-21723/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Т.С. Герасименко

Судьи

Е.В. Васильева Е.Ю. Муравьева