Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2023 г. N 07АП-3264/23 по делу N А03-10109/2022

город Томск

27 июня 2023 г.

Дело N А03-10109/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июня 2023 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего

Павлюк Т.В.,

Судей Зайцевой О.О.,

Кривошеиной С.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Жулёвой К.А., рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Хорошее настроение" (N 07АП-3264/23 (1)) на решение от 03.03.2023 Арбитражного суда Алтайского края (судья - Музюкин Д.В.) по делу N А03-10109/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Хорошее настроение" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Алтайскому краю от 08.09.2021 N РА-17-11,

В судебном заседании принимают участие:

от заявителя: Берляндт В.А., представитель по доверенности от 08.07.2022, паспорт;

от заинтересованного лица: Шишкина Н.В., представитель по доверенности от 21.12.2022, удостоверение, Тихомирова Т.В., представитель по доверенности от 12.01.2023, удостоверение;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Хорошее настроение" (далее - ООО "Хорошее настроение", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 15 по Алтайскому краю (далее - МИФНС N 15 по Алтайскому краю) от 08.09.2021 N РА-17-11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 03.03.2023 (в редакции определения от 03.03.2023 об исправлении арифметической ошибки) заявленные требования удовлетворены частично; решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 15 по Алтайскому краю от 08.09.2021 N РА-17-11 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Хорошее настроение" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 5 052 582 руб., начисления пени в сумме 3 941 075 руб. 98 коп., а также в части взыскания штрафа в сумме 3 676 898 руб., признано недействительным. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, налогоплательщик обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме. Апелляционная жалоба мотивирована неполным выяснением обстоятельств дела, несоответствием выводов, изложенных в решении фактическим обстоятельствам дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, нарушением норм материального права. Податель жалобы полагает, что представленные документы подтверждают обоснованность заявленной налоговой выгоды.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу, представленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), представители в судебном заседании, просят оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержал доводы жалобы, настаивал на ее удовлетворении.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 15 по Алтайскому краю проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Хорошее настроение" за период с 01.01.2016 по 31.12.2018. По результатам проверки составлен акт от 13.11.2020 N АП-17-04 и вынесено решение N РА-17-11 от 24.11.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислен к уплате в бюджет НДС в сумме 68 180 364 руб., соответствующие пени в сумме 20 858 026,95 руб., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в сумме 5 802 732 руб. (с учетом смягчающих вину обстоятельств).

Кроме того, по результатам проверки установлены убытки за 2016, 2017 и 2018 годы в размере 44 706 327,74 руб., 26 668 792,29 и 13 035 076,54 руб., соответственно.

Указанные убытки, по мнению налогового органа, обусловлены тем, что документы, подтверждающие доходы, полученные как в наличной, так и в безналичной форме, участниками ГК "Хорошее настроение" в ходе проверки в полном объеме не представлены.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа об умышленных действиях ООО "Хорошее настроение", направленных на применение схемы "дробления бизнеса", путем создания подконтрольных организаций, применяющих льготный режим налогообложения - единый налог на вмененный доход: ООО "Хорошее настроение", ООО ТД "Бостон", ООО ТД "Бостон 4", ООО ТД "Хорошие продукты", ИП Плотников А.Б., ИП Мясников Г.А. и ИП Карнаухов И.В. (далее - группа компаний "Хорошее настроение"), осуществляющих фактически единую деятельность розничной торговли продовольственными и непродовольственными товарами, используя при этом совместные трудовые, материальные, технические, программные ресурсы.

В ходе проверки МИФНС N 15 по Алтайскому краю установлено искажение Обществом действительных фактов финансово-хозяйственной жизни, объектов налогообложения, которые были отражены в предоставленной налоговой отчетности, в результате повлиявшие на уменьшение налоговой базы и суммы подлежащих уплате налогов по общей системе налогообложения. На основании указанных обстоятельств Инспекция пришла к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, выразившейся в минимизации налоговых платежей посредством неуплаты НДС.

Не согласившись с вынесенным решением, Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 139.1 НК РФ обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее - УФНС России по Алтайскому краю) с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Алтайскому краю от 08.04.2022 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения. На основании приказа Федеральной налоговой службы России от 09.08.2021 N ЕД7-4/730 "О структуре Управления ФНС по Алтайскому краю" произведено присоединение МИФНС N 15 по Алтайскому краю к МИФНС N 14 по Алтайскому краю.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО "Хорошее настроение" с заявлением в арбитражный суд.

Признав обоснованными заявленные требования в части суд первой инстанции принял расчет пеней и штрафов, представленный ООО "Хорошее настроение", с учетом сумм ЕНВД, уплаченных налогоплательщиком и иными членами группы в проверяемый период. Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает данные выводы суда первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества. Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов. Пунктом 12 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом исходя из положений пункта 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм. В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. При этом пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.

Согласно пункту 1 статьи 246.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей указанной главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Согласно пункту 2.3 статьи 346.26 НК РФ если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) им было допущено нарушение требования, установленного подпунктом 2 пункта 2.2 указанной статьи, и (или) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6 и 7 пункта 2 указанной статьи, им была осуществлена реализация товаров, не относящаяся к розничной торговле в соответствии с абзацем двенадцатым статьи 346.27 Кодекса, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной главой 26.3 Кодекса, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Как указывается в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Данная правовая позиция неоднократно нашла свое подтверждение в определениях Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, в том числе в определении Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399.

В постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Таким образом, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. В пунктах 3, 5 Постановления N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановления N 53).

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных требований налогового законодательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, что фактически налогоплательщиком осуществлялось ведение финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного формального разделения бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц и направленной на минимизацию налоговой нагрузки посредством применения взаимозависимыми лицами специальных режимов налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, при которых не уплачивались НДС и налог на прибыль. При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.04.2013 N 15570/12 отметил, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Таким образом, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик создал ситуацию, при которой видимость действий нескольких юридических лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ). При оценке доказательств, подтверждающих или опровергающих реальность осуществления хозяйственных операций, необходима проверка также и их достоверности (часть 3 статьи 71 АПК РФ). В соответствии с частью 1 статьи 162 АПК РФ арбитражный суд при рассмотрении дела непосредственно исследует все доказательства по делу и в порядке части 1 статьи 168 АПК РФ на основании их оценки разрешает спор по существу.

Налоговым органом установлено, что участники группы компаний "Хорошее настроение" в проверяемом периоде отчитывались по льготной системе налогообложения, применяя специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Участники группы компаний "Хорошее настроение" в проверяемом периоде имели один вид деятельности: Торговля розничная преимущественно пищевыми продуктами, включал напитки, и табачные изделия в неспециализированных магазинах (ОКВЭД 2: 47.11)

Согласно имеющейся в налоговом органе информации и документам (представленные в налоговый орган декларации по ЕНВД ООО "Хорошее настроение", ИП Мясникова Г.А., ООО ТД "Бостон", ИП Карнаухова И.В. и договоры аренды), ООО "Хорошее настроение" с привлечением взаимозависимых и подконтрольных лиц (ООО ТД "Бостон", ИП Карнаухова И.В. и ИП Мясникова Г.А.) нарушило условие применения ЕНВД, предусмотренное статьей 346.26 НК РФ, а также решением Барнаульской Городской думы от 28.09.2005 N 186, в силу которых предпринимательская деятельность в виде розничной торговли должна осуществляться через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, по следующим местам ведения розничной торговли: г. Барнаул, ул. Смирнова, 46: площадь торгового зала составила в 2016, 2017, 2018 годах составила 212 кв. м., что подтверждается декларациями по ЕНВД, представленными ООО "Хорошее настроение" и ИП Мясниковым Г.А., договорами аренды, заключенными собственником помещения: ИП Макаровым М.Ю. с ООО "Хорошее настроение" (от 31.03.2012 договор N 3 на сдачу в аренду площади 87 кв. м.), договор аренды, заключенный ИП Макаровым М.Ю. с ИП Мясниковым Г.А. (договор от 10.08.2012 N 10, на сдачу в аренду площади 125 кв. м.); г. Барнаул, ул. Г. Титова, 13: площадь торгового зала составила в 2016, 2017 годах составила 158 кв. м., что подтверждается декларациями по ЕНВД, представленными ООО "Хорошее настроение", ООО ТД "Бостон" и ИП Карнауховым И.В.

В нарушение пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ у участников группы компаний "Хорошее настроение" численность персонала в месяц превышает допустимое законодательством количество (100 человек) для применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Численность персонала группы компаний "Хорошее настроение" за календарные месяцы 2016, 2017, 2018 годов составила более 300 человек.

Кроме того, отдельно по организациям, входящим в группу компаниям "Хорошее настроение", установлено нарушение статей 346.26 НК РФ и Решения Барнаульской Городской думы от 28.09.2005 N 186, для применения организациями и индивидуальными предпринимателями системы налогообложения в виде ЕНВД. Так, в декабре 2017 года у ИП Мясникова Г.А. численность сотрудников составила 119 человек, в январе 2018 года у ООО "Хорошее настроение" численность сотрудников составила 102 человека, у ООО ТД "Бостон 4" - 102 человека, в феврале 2018 года у ООО ТД "Бостон 4" - 101 человек.

Следовательно, исходя из норм пункта 2.3 статьи 346.26 НК РФ ООО "Хорошее настроение" не имело права в проверяемом периоде на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, и было обязано применять общий режим налогообложения с начала налогового периода 2016 года.

Налоговым органом установлен, и налогоплательщиком не оспаривается факт наличия прямой и косвенной взаимозависимости участников группы компаний:

- ООО "Хорошее настроение", ООО ТД "Бостон 4" (директор Карнаухова И.В.) и ИП Карнаухов И.В. взаимозависимы через Карнаухова И.В. (подпункт 2 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ),

- ООО ТД "Бостон" (директор Мясников Г.А.), ИП Мясников Г.А. и ООО "Хорошее настроение" (директор Карнаухов И.В), ООО ТД "Бостон 4" (директор Карнаухов И.В), ИП Карнаухов И.В. взаимозависимы в силу должностного подчинения (подпункты 10 и 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ),

- ООО ТД "Хорошие продукты", ИП Плотников А.Б. и ООО "Хорошее настроение", ООО ТД "Бостон 4", ИП Карнаухов И.В. - взаимозависимые лица, поскольку руководители организаций или их близкие родственники находятся в должностном подчинении Карнаухову И.В. (ООО ТД "Бостон", ИП Мясников Г.А. и ООО ТД "Хорошие продукты", ИП Плотников А.Б (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ).

Налоговым органом установлены факты формального перераспределения между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей. Согласно показаниям сотрудников организаций, входящих в группу компаний "Хорошее настроение", разделение торговых площадей и перераспределение трудовых ресурсов между участниками группы компаний "Хорошее настроение" было формальным. В ходе проведенных налоговым органом допросов лиц, являвшихся в 2016-2018 годах сотрудниками магазинов торговой сети "Хорошее настроение" (продавцы, кассиры, администраторы магазинов), установлены обстоятельства, подтверждающие единое осуществление розничной торговли (как общего бизнес-процесса) участниками группы компаний. Свидетели дали показания о том, что магазины работали как единый торговый объект, торговля осуществлялась одними сотрудниками, независимо от их официального трудоустройства; отдельных вывесок на магазинах не было; в магазины имелся общий вход и выход; оплата от покупателей принималась одними и теми же кассирами, чеки пробивались на одних и тех же кассовых аппаратах, применялись единые скидочные карты; торговые залы не разделялись по продавцам, от чьего имени велась торговля; сотрудники при трудоустройстве отвозили необходимые документы в офис по адресу г. Барнаул ул. Мало-Тобольская, 6а, при работе подчинялись директору (управляющей) магазина; собственником бизнеса являлся Карнаухов И.В. Из свидетельских показаний Григоровой О.А., Новомлинской Л.В., Рябцевой Т.В., Мильгачевой Т.Н., Городиловой Я.Ф., Пономаренко М.М., Бодосовой Е.А., Ивановой Е.О., Кургузиной С.А., Апариной А.И., Городиловой Я.Ф., Саньковой М. А, Шестаковой М.Е., Параевой Д.В., Мелехиной Е.А., Зубова В.Г., Масленниковой Н.Н., Вашиной И.В., Волошиной B.C., Кобзева С.Н. следует, что торговая сеть "Хорошее настроение" существовала с 2003 года. Сотрудники в период с 2003 были трудоустроены в ООО ТД "Бостон 3", ООО "Бостон плюс", далее были переведены в ИП Плотников А.Б., ООО ТД "Бостон 4", ООО "Хорошее настроение" и другие организации, входящие в группу компаний "Хорошее настроение". Переход сотрудников из одной организации группы лиц "Хорошее настроение" в другую осуществлялся формально, фактически трудовые обязанности не менялись, место работы не менялось, руководитель не менялся. Увольнение и трудоустройство происходило по инициативе работодателей. Бухгалтерский и кадровый учет всех организаций и ИП, входящих в группу лиц "Хорошее настроение", осуществляли одни и те же сотрудники. Бухгалтерский учет велся в одном программном комплексе 1С Бухгалтерия под разными учетными записями: ООО "Хорошее настроение", ИП Плотников А.Б., ИП Мясников Г.А., ООО ТД "Бостон". Клише печатей хранились в одном месте. Руководителем всей торговой сети "Хорошее настроение" являлся Карнаухов И.В. Сотрудники устроены у разных участников группы (ИП Плотников А.Б., ИП Мясников Г.А., ООО "Хорошее настроение", ООО Бостон, ООО ТД "Хорошие продукты", ООО ТД "Бостон 4"), но работали общим коллективом, подчинялись одному директору магазина. На складе при хранении отсутствовало разделение товара, оформленного на разных лиц, например, доступ к товарно-материальным ценностям ООО ТД "Бостон 4" имеют сотрудники ООО "Хорошее настроение".

При этом, фактическое управление деятельностью участников схемы осуществлялось одним лицом - Карнауховым И.В. (руководителем в ООО "Хорошее настроение", ООО ТД "Бостон 4", является Карнаухов И.В.), также, согласно показаниям сотрудников торговой сети "Хорошее настроение", он являлся фактическим руководителем и в остальных организациях - ООО ТД "Бостон", ООО ТД "Хорошие продукты", ИП Мясников Г.А., ИП Плотников А.Б.

В частности, свидетель Косенок С.В. (протокол допроса от 03.03.2020) пояснила, что официально была трудоустроена сначала у ИП Плотникова А.Б., потом в порядке перевода - в ООО "Бостон-4", далее снова у ИП Плотникова А.Б. При этом функции директора сети магазинов "Хорошее настроение" были на Карнаухове Игоре Викторовиче, Плотников Александр Борисович отвечал за автопарк, Мясников Геннадий Анатольевич - за программное обеспечение.

Также в материалах дела имеется протокол допроса от 16.01.2019 Карнаухова Игоря Викторовича, полученный налоговым органом в рамках взаимодействия от Следственной части Главного следственного управления МВД России по Алтайскому краю.

Согласно информации, представленной правоохранительными органами, допрос Карнаухова И.В. произведен в ходе расследования по уголовному делу N 11501010037000068, возбужденному 16.03.2018 по признакам преступления, предусмотренного п. "б" части 2 статьи 172 Уголовного кодекса Российской Федерации, о незаконных банковских операциях, в которых Карнаухов И.В. и подконтрольные ему организации участвовали как завершающее звено "обналичивания" денежных средств.

В протоколе допроса Карнаухов И.В. поясняет, что примерно с 2007 года, то есть с момента образования, он является директором и единственным учредителем ООО "Хорошее настроение". Данная организация занимается розничной торговлей продуктами питания на территории г. Барнаула. Кроме того, наряду с ООО "Хорошее настроение" также были открыты: ООО ТД "Бостон", ИП Мясников Г.А. и ИП Плотников А.Б., создание которых было связано с производственной необходимостью. Фактически данными организациями руководит свидетель, а также выступает от имени данных предпринимателей. Карнаухов И.В. руководит ими, распоряжается денежными средствами данных предпринимателей, но при согласовании с указанными лицами. Также в торговых точках группы организаций, при реализации товаров, формально принадлежащих разным продавцам, существовала единая программа бонусов и скидок, что свидетельствует о единой политике лиц, входящих в группу. При торговле действовала система скидок по скидочным картам, скидка пробивалась автоматически, программно - пропорционально ко всем позициям в чеке, независимо от продавца (участника группы компаний), от чьего имени велась торговля.

Например, из допросов Соболенковой В.Н., Цинн Д.А., Осипова А.К., являющихся постоянными покупателями магазинов "Хорошее настроение", следует, что оплату за покупку можно было осуществить и наличными, и банковской картой. За покупку рассчитывались на кассе одной операцией у одного кассира. По скидочной карте применялась скидка на все позиции покупки в чеке. Аналогичные показания даны сотрудниками группы компаний: свидетелями Саньковой М. А. (протокол допроса от 18.02.2020, трудоустроена у ИП Плотникова А.Б.), Григорова О.А. (протокол допроса от 13.02.2020, трудоустроена у ИП Мясникова Г.А. и ООО "ТД "Хрошие продукты"), Рябцевой Т.В. (протокол допроса от 03.03.2020, трудоустроена в ООО "ТД "Хорошие продукты"), Параевой Д.В. (протокол допроса от 13.02.2020, трудоустроена в ООО "Хорошее настроение"). Выручка, полученная от продажи товаров в магазинах участниками группы компаний, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники. Производилось совместное инкассирование выручки. Установлено инкассирование выручки с торговых точек общей суммой без разделения на организации, в кассы которых они получены в виде выручки от розничной продажи. Сдача выручки с торговых точек сети "Хорошее настроение", зарегистрированных как на ООО "Хорошее настроение", так и на других участников группы компаний "Хорошее настроение", осуществлялась в одну кассу одному кассиру.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Хорошее настроение", ООО ТД "Бостон", ООО ТД "Бостон 4", ООО ТД "Хорошие продукты", ИП Мясникова Г.А., ИП Плотникова А.Б. и ИП Карнаухова И.В. показал, что платежи за инкассацию осуществляет только ООО "Хорошее настроение" в адрес Алтайского краевого управления Инкассации - Филиала Российского объединения инкассации (РОСИНКАС) с назначением платежа "за инкассацию" за каждый месяц в течение всего проверяемого периода. Исходя из полученных в ходе проверки документов и информации, показаний свидетелей (сотрудники РОСИНКАС Соснов Д.А., Толкачев Н.И.) установлено, что выручка магазинов торговой сети "Хорошее настроение" инкассировалась ежедневно. Денежная наличность сдавалась одной сумкой. Далее денежная наличность в пакетах (с нескольких торговых точек) сдавалась в центральную кассу ООО "Хорошее настроение" по адресу г. Барнаул, ул. Мало-Тобольская, 6а кассиру.

О взаимозависимости вышеперечисленных лиц, являющихся участниками группы компаний, и подконтрольности их ООО "Хорошее настроение" свидетельствует также несение расходов налогоплательщиком за остальных участников схемы, а также участниками друг за друга. Так, в период 2016-2018 годы ООО "PC-Софт" устанавливало систему лояльности ("бонусную программу") на все кассы торговой сети "Хорошее настроение". В ходе анализа информационных ресурсов ФНС России установлено, что кассы, на которые было установлено указанное программное обеспечение, зарегистрированы не только на ООО "Хорошее настроение", но и на иных участников группы компаний "Хорошее настроение". Следовательно, несмотря на то, что договорные отношения оформлены только с ООО "Хорошее настроение", фактически обслуживание распространялось на всю группу компаний "Хорошее настроение". ООО "Профсервис-Барнаул" оказывало для ООО "Хорошее настроение" услуги по ремонту тестомесов, диагностике оборудования; ООО "Профессиональное оборудование" осуществляло продажу хлебопекарного оборудования в адрес ООО "Хорошее настроение". Однако ООО "Хорошее настроение" не заявляло и не осуществляло от своего имени вид деятельности, связанный с изготовлением теста или выпечки хлебобулочных изделий. Вместе с тем, у участника группы компаний "Хорошее настроение" ООО ТД "Хорошие продукты" одним из дополнительных видов деятельности является "производство хлеба и мучных кондитерских изделий, тортов и пирожных недлительного хранения". По расчетному счету ООО ТД "Хорошие продукты" оплата расходов в отношении ООО "Профсервис-Барнаул" не осуществлялась.

Также в ходе проверки установлено, что ПАО "Ростелеком" и ООО "Хорошее настроение" заключены договоры об оказании услуг связи по адресам: г. Барнаул, ул. Мало-Тобольская, д. 6а, г. Барнаул, пер. Ядринцева, д. 86, г. Барнаул, ул. Юрина, д. 273 а. В 2016-2018 годах по адресу: г. Барнаул, ул. Ядринцева, д. 86 деятельность осуществляло ООО "Хорошее настроение" и ИП Мясников Г.А. Согласно движению денежных средств по расчетным счетам расчеты за услуги связи, доступ в интернет, осуществляло только ООО "Хорошее Настроение", ИП Мясников Г.А. оплату не производил.

АО "ЭР-ТЕЛЕКОМ ХОЛДИНГ" предоставляло услуги связи ООО "Хорошее настроение". Абоненту ООО "Хорошее настроение" выделены телефоны по адресам г. Барнаул, МалоТобольская, 6/а; г. Барнаул, Петра Сухова, 61; г. Барнаул, Чкалова, 62/а. Также абоненту ООО "Хорошее настроение" предоставлен в пользование IP-адрес 109.195.39.193 с 16.08.2012 по настоящее время. По указанным адресам осуществляет деятельность не только ООО "Хорошее настроение", но и иные участники группы лиц "Хорошее настроение".

Согласно документам от поставщиков, отчетности, организации, входящие в группу компаний "Хорошее настроение", указывают телефон, зарегистрированный на ООО "Хорошее настроение", операции по банку и сдача отчетности осуществляются с ipадреса 109.195.39.193, зарегистрированного на ООО "Хорошее настроение", услуги за телефоны и интернет соединение оплачивает исключительно ООО "Хорошее настроение".

Расходы на рекламу, в том числе в тех магазинах, где торговля осуществлялась от имени и других участников группы компаний, осуществляло ООО "Хорошее настроение". Так, ООО "Жар-Птица" являлось поставщиком услуг (производство и монтаж рекламной продукции) для ООО "Хорошее настроение". Работы в адрес ООО "Хорошее настроение" выполнялись по адресам: г. Барнаул, ул. Мало-Тобольская, 6а; г. Барнаул, ул. С-Западная, 25; г. Барнаул, ул. Балтийская, 103; г. Барнаул, ул. Папанинцев, 133; г. Барнаул, ул. Попова, 2а; г. Барнаул, ул. Смирнова, 46; г. Барнаул, ул. Шукшина, 24; г. Барнаул, ул. Чкалова, 62а.

Часть помещений, используемых под магазины торговой сети "Хорошее настроение", находится в собственности Карнаухова И.В., Мясникова Г.А., Плотникова А.Б. Анализ движения денежных средств по расчетным счетам группы компаний показал, что перечисления за аренду в адрес Карнаухова И.В., Мясникова Г.А., Плотникова А.Б. отсутствуют, что свидетельствует о безвозмездном пользовании помещениями группой взаимосвязанных лиц, ведущих совместную финансово-хозяйственную деятельность.

Вместе с тем, установлена оплата за аренду ИП Мясниковым Г.А. за коммунальные расходы ООО "Хорошее настроение" и ООО ТД "Бостон".

Налоговым органом и судом установлены также иные признаки, указывающие на организационное и экономическое единство ООО ТД "Бостон", ООО ТД "Бостон 4". ООО ТД "Хорошие продукты", ИП Плотникова А.Б., ИП Мясникова Г.А., ИП Карнаухова И.В. и их подконтрольность проверяемому лицу. Так, в ходе проверки установлено общее ведение бухгалтерского учета, единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику, единая кадровая политика (прием на работу осуществляется централизованно, что подтверждается показаниями свидетелей); централизованное хранение трудовых книжек по всем работникам всех организаций группы (согласно показаниям свидетелей трудовые книжки хранятся по адресу г. Барнаул, ул. Мало-Тобольская, д.6а).

Материалами, представленными банками, подтверждено, что расчетные счета у ООО ТД "Бостон", ООО ТД "Бостон 4", ООО ТД "Хорошие продукты", ИП Плотникова А.Б., ИП Мясникова Г.А., ИП Карнаухова И.В. и ООО "Хорошее настроение" открыты в одних банках: ПАО "Сбербанк России" Алтайское отделение N 8644 и ООО Коммерческий банк "Алтайкапиталбанк". При этом установлено использование одного IP - адреса 109.195.35.193 всеми организациями группы. Кроме того, у всех организаций группы компаний "Хорошее настроение" установлены одни и те же представители в банках, находящиеся в должностном подчинении у Карнаухова И.В.

Также в материалах дела имеются документы, подтверждающие использование участниками схемы одних и тех же единых информационных табличек, обозначений, логотипов, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисных, складских, производственных помещений и т.п.), контрольно-кассовой техники, терминалов.

Налоговым органом в ходе проверки отмечено, что единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса мог являться другой ее участник.

Так, единственными покупателями фасованных круп с логотипом "Хорошее настроение", производителем которых является ООО ТД "Бостон", являлись организации, входящие в группу компаний "Хорошее настроение"; единственными покупателями продукции ООО ТД "Бостон 4" являлись участники группы лиц "Хорошее настроение". У группы компаний была общая база поставщиков и покупателей всех участников. Так, ООО "Даниэль.РУ", ООО "Персона", ООО "КДВ Групп", АО "Барнаульский молочный комбинат" поставляли аналогичный товар в адрес всех организаций группы компаний "Хорошее настроение".

С учетом изложенного, суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа об умышленном искажении ООО "Хорошее настроение" сведений о фактах его хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности налогоплательщика. Налоговым органом приведены, и Обществом не опровергнуты доказательства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик имел все условия для того, чтобы без взаимодействия с другими индивидуальными предпринимателями и организациями-членами группы самостоятельно осуществлять в 2016-2018 годах деятельность по реализации товаров в магазинах торговой сети "Хорошее настроение", так как имел необходимые торговые площади, складские помещения, оборудование для осуществления торговли, обеспеченность всем ассортиментом товаров по осуществляемой деятельности, производил все расходы, связанные с содержанием магазинов и организацией в них торговли.

Отклоняя доводы заявителя о том, что участники группы компаний "Хорошее настроение" являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, которые осуществляли деятельность в разные временные периоды, в различных районах города Барнаула Алтайского края, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Приведенное Обществом в доказательство отсутствия подконтрольности в деятельности организаций группы компаний - ООО "Хорошее настроение", ИП Плотникова А.Б. и ИП Мясникова Г.А., ООО ТД "Бостон" соглашение о сотрудничестве от 02.09.2011 (т. 1 л.д. 45), не подтверждает взаимовыгодного сотрудничества сторон, заключивших указанное соглашение. Так, в пункте 2.2 данного соглашения перечислены обязанности ООО "Хорошее настроение" по отношению к остальным участникам группы (управляет сторонами в материально-техническом направлении, оплате услуг охраны, инкассаторских услуг, и др.), однако отсутствуют обязанности у данных участников, совместно или по отдельности, по отношению к налогоплательщику.

Кроме того, судом первой инстанции приняты во внимание иные обстоятельства, свидетельствующие о подконтрольности ИП Плотникова А.Б., ИП Мясникова Г.А., ООО ТД "Бостон", а также о фактическом руководстве всеми лицами, являющимися сторонами данного соглашения, Карнауховым И.В.

Суд критически отнесся к показаниям свидетелей Плотникова А.Б., Мясникова Г.А., Соболевой Е.Д., Алексеевой А.П. ввиду следующего.

Свидетели Плотников А.Б., Мясников Г.А. в ходе допросов подтвердили факт косвенной взаимозависимости с налогоплательщиком. Так, в 2016-2018 годах являлись сотрудниками ООО "Хорошее настроение" и получали доходы в данной организации жена и сын Мясникова Г.А., свидетель Плотников А.Б. являлся заместителем директора ООО "Хорошее настроение", его жена также работала в ООО "Хорошее настроение" в должности менеджера по продажам. Таким образом, учитывая то, что Карнаухову И.В. по должностному положению подчиняется Плотников А.Б., то ИП Полотников А.Б и ООО ТД "Хорошие продукты" являются взаимозависимыми по отношению к ИП Карнаухову И.В., ООО "Хорошее настроение", ООО ТД "Бостон 4" в соответствии с п.п. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Учитывая то, что Карнаухову И.В. по должностному положению подчиняется Мясникова О.А. и Мясников А.Г., то ИП Плотников А.Б и ООО ТД "Хорошие продукты" являются взаимозависимыми по отношению к ИП Карнаухов И.В., ООО "Хорошее настроение".

Согласно показаниям свидетелей, Плотников А.Б., Мясников Г.А. фактически являлись сотрудниками ООО "Хорошее настроение". В соответствии с имеющимися в материалах дела поручениями и повестками налогового органа Мясников Г.А. и Плотников А.Б. неоднократно вызывались на допрос, между тем, данные свидетели уклонялись от дачи пояснений по финансово-хозяйственной деятельности организаций, в которых они являются руководителями и ИП, и по взаимоотношениям с ООО "Хорошее настроение". Мясников Г.А. и Плотников А.Б. в ходе их допроса судом дали показания о том, что знакомы с актом проверки и решением в отношении ООО "Хорошее настроение" и обсуждали возможные вопросы перед допросом с Карнауховым И.В.

Как верно отметил суд первой инстанции, показания данных лиц не могут носить объективный характер, в силу зависимости и подконтрольности свидетелей налогоплательщику. Кроме того, показания, данные указанными свидетелями, противоречат иным доказательствам, имеющимся в деле. Так, Мясников Г.А. и Плотников А.Б. дали показания о том, что являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, сотрудничающими на основании соглашения о сотрудничестве от 02.09.2011, выгодного всем сторонам (ООО "Хорошее настроение", ИП Мясников Г.А. ИП Плотников А.Б, ООО ТД "Бостон"). Между тем, в ходе проведенных допросов лиц, являвшихся в 2016-2018 годах сотрудниками магазинов торговой сети "Хорошее настроение" (продавцы, кассиры, администраторы магазинов), установлены обстоятельства, подтверждающие совместное осуществление розничной торговли как единого бизнес-процесса участниками Группы компаний.

В отношении показаний Соболевой Е.Д. суд поддержал позицию налогового органа о том, что показания указанного лица не повлияли существенным образом на объем и состав доказательственной базы по настоящему делу, поскольку на большинство задаваемых вопросов свидетель отвечала: "не знаю", "не помню", "сама не видела" и т.п. Аналогичные выводы можно сделать относительно сведений, представленных при допросе свидетеля Алексеевой А.П.

Показания действующих сотрудников ООО "Хорошее настроение" (либо подконтрольных лиц), полученные в ходе допросов свидетелей, носят малоинформативный характер. При этом показания допрошенных действующих сотрудников противоречат показаниям свидетелей, не связанных на момент допроса трудовыми отношениями с Группой компаний, и не дают информации по реальной финансово-хозяйственной деятельности организации.

Оценивая доводы ООО "Хорошее настроение" о том, что вывод налогового органа о дроблении бизнеса с целью экономии на налогах не обоснован при условии получения убытка, суд первой инстанции установил следующие обстоятельства.

По результатам контрольных мероприятий МИФНС N 15 по Алтайскому краю установлены убытки налогоплательщика за 2016-2018 гг. в размере 44 706 327,74 руб., 26 668 792,29 и 13 035 076,54 руб., соответственно. При этом в ходе проверки у группы компаний "Хорошее настроение" в соответствии со статьями 93, 93.1 НК РФ истребовались документы бухгалтерского учета (регистры, финансовая отчетность и др.).

Между тем, указанные организации не представили запрашиваемые документы без объяснения причин.

Исходя из изложенных обстоятельств, выручка по группе компаний "Хорошее настроение" в проверяемом периоде 2016, 2017, 1 и 2 квартал 2018 годы определена на основании суммы показателей проинкассированной денежной наличности (согласно представленным документам РОСИНКАС), суммы, поступившей на расчетные счета группы компаний "Хорошее настроение" с назначением платежа "эквайринг", а также поступлений денежных средств на расчетные счета за аренду и премии от поставщиков.

Выручка за 3 и 4 квартал 2018 года определена из данных фискальных отчетов, представленных ООО "Такском" и ООО "Эвотор ОФД", и поступлений денежных средств на расчетные счета за аренду и премии от поставщиков. В ходе контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что не вся выручка с торговых точек сети "Хорошее настроение" инкассируется.

Согласно представленным в налоговый орган декларациям по ЕНВД, по адресу г. Барнаул, ул. Северо-Западная, 25 розничную торговлю в 2016-2018 году осуществляли ООО "Хорошее настроение" и ИП Мясников Г.А., согласно же представленным РОСИНКАС документам, за 2016-2018 год выручка с данного адреса не инкассировалась.

Исходя из показаний представителей поставщиков товаров в адрес УГ "Хорошее настроение" Посысаева М.А. и Плавинского А.П., а также согласно документам, представленным поставщиками, в 2016-2018 годах товар поставлялся по адресу: г. Барнаул, ул. Северо-Западная, 25. Факт осуществления по данному адресу розничной торговли ООО "Хорошее настроение" подтверждает и руководитель Карнаухов И.В. (протокол допроса N 232 от 18.09.2020). На основании данных фактов налоговый орган пришел к выводу о сокрытии налогоплательщиком выручки с торговых точек сети "Хорошее настроение". Анализ поступлений денежных средств на расчетные счета организаций "Хорошее настроение" с назначением платежей "Возмещение по торговому эквайрингу Мерчант" показал, что до 4 кв. 2017 года платежи поступали только на расчетный счет ООО "Хорошее настроение", с 4 кв. 2017 года аналогичные платежи начали поступать на расчетный счет ИП Мясникова Г.А. и ООО ТД "Хорошие продукты", с 3 кв. 2018 на расчетный счет ИП Плотникова А.Б. Суммы, поступающие за эквайринг за квартал в ООО "Хорошее настроение", до 4 кв. 2017 года соответствуют всем суммовым поступлениям "эквайринг", поступающим за квартал на расчетные счета ООО "Хорошее настроение", ИП Мясникова Г.А., ООО ТД "Хорошие продукты" и ИП Плотникова А.Б. с 4 кв. 2017 года.

Из этого следует, что до 4 кв. 2017 года безналичная розничная выручка со всей торговой сети "Хорошее настроение" поступала только на расчетный счет налогоплательщика, так как Терминалы были зарегистрированы на ООО "Хорошее настроение". В дальнейшем терминалы для безналичного расчета были зарегистрированы и на другие организации, входящие в группу, но общая сумма безналичных поступлений с торговой сети "Хорошее настроение" осталась той же.

Данные факты подтверждают вывод налогового органа, о том, что группа компаний "Хорошее настроение" осуществляет розничную торговлю как единое юридическое лицо.

Из анализа расчетных счетов группы компаний "Хорошее настроение" (ООО "Хорошее настроение", ООО ТД "Бостон", ИП Плотников А.Б., ИП Мясников Г.А.) установлено, что на расчетные счета организаций поступали значительные суммы денежных средств по договорам займа от иных организаций, а также оплата за векселя. Вместе с тем, перечисления с расчетного счета на покупку векселей либо перечисления в качестве возврата займов отсутствуют.

Согласно пояснению Карнаухова И.В. в протоколе допроса от 16.01.2019, денежные средства, поступающие по договорам займов, - это выручка организаций, входящих в группу "Хорошее настроение". Договоры займов и приходно-кассовые ордера составлены формально, без реального осуществления сделки. Данные денежные средства являлись частью схемы по "обналичиванию" денежных средств для иных организаций. На счета организаций группы перечислялись безналичные деньги в качестве займов, а спустя некоторое время после перечисления инициаторам "обналичивания" Карнауховым И.В. возвращались наличные деньги в пределах перечисленных сумм.

Из вышеизложенного следует, что поступления денежных средств на расчетные счета группы "Хорошее настроение" с назначением "займы" и "векселя" входят в суммы выручки, инкассированные с торговых точек магазинов сети "Хорошее настроение". В расчетах налогооблагаемой базы данная выручка не участвует, проценты по таким "займам" во внереализационные расходы Инспекцией не включались, поскольку, суммы, соразмерные выручке налогоплательщика, фактически представляют собой ее эквивалент в безналичной форме, полученный от оказания услуг по предоставлению наличной денежной массы третьим лицам.

С учетом обстоятельств, свидетельствующих о фактах сокрытия реального размера выручки налогоплательщиком, противодействии установлению реального размера полученного дохода, суд первой инстанции поддержал выводы Инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации отрицательная разница между доходами и расходами, установленная расчетным путем, не может однозначно свидетельствовать об убыточности предпринимательской деятельности, поскольку документы, подтверждающие все доходы (полученные как в наличной, так и в безналичной форме) участниками группы компаний "Хорошее настроение" в ходе проверки не представлены. Следовательно, факт отсутствия доначислений по налогу на прибыль организаций сам по себе не свидетельствует о недоказанности налоговым органом наличия незаконной схемы, посредством которой налогоплательщиком осуществлялась искусственно созданная возможность применять льготный режим налогообложения (ЕНВД).

Доводам Общества о неверном определении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль за 2016 год ввиду включения в выручку денежных средств по реализации товаров в последние дни 2015 года, также дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции.

В ходе проверки установлено, что безналичная оплата через платежные терминалы (эквайринг) поступает на расчетный счет налогоплательщика в течение текущего либо следующего дня. Общество в ходе проверки не представило неоднократно истребованные Инспекцией документы, подтверждающие сумму выручки за 1 квартал 2016 года. ООО "Хорошее настроение" представило в суд документы (заверенную выписку банка с развернутым назначением платежей), на основании которой налоговый орган произвел перерасчет выручки за 1 кв. 2016, за минусом 846 132,59 руб. Между тем, данный перерасчет, с учетом сумм "эквайринга" за июнь 2018 года, поступивших на расчетный счет ООО "Хорошее настроение" в июле 2018 года, (961 939,07 руб.), не повлиял на итоговый размер сумм исчисленного к уплате налоговым органом НДС по результатам проверки (т. 2 л.д. 100, 101, 104).

Отклоняя доводы о том, что налоговым органом при расчете сумм НДС неправомерно не учтены вычеты НДС со стоимости товарных остатков ООО "Хорошее настроение" по состоянию на 01.01.2016, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 9 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Статья 171 НК РФ предусматривает право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, которые по общему правилу производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур.

Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В силу пункта 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" право на налоговый вычет может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница.

Таким образом, из совокупности указанных выше положений следует, что налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога, заявленного в налоговой декларации, в том числе уточненной в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых ведет к возникновению суммы возмещения.

Как следует из материалов дела, обществом в ходе проверки представлены инвентаризационные описи по состоянию на 31.12.2015 по виду товаро-материальных ценностей товаров розничной сети ООО "Хорошее настроение" и ООО ТД "Бостон", без указания налоговых ставок НДС. Инвентаризационные описи иных участников схемы в налоговый орган не представлены.

Налоговый орган неоднократно истребовал в ходе проверки учетную политику или иные документы, определяющие метод списания стоимости приобретенных товаров при их реализации, данные по реализованному товару в разрезе налоговых ставок (18% и 10%), а так же товарные остатки на начало и конец налогового периода (год), при этом как пояснил представитель Инспекции, представленные остатки на 31.12.2015 не приняты налоговым органом, поскольку в описях отсутствовали наименования поставщиков, ставки НДС, применяемые к товару, ссылки на первичные документы; не представлены документы, подтверждающие достоверность указанных инвентаризационных описей (учетная политика, приказ о проведении инвентаризации, приказы о назначении материально ответственных лиц и другие, регистры бухгалтерского и налогового учета).

В ходе судебного разбирательства Обществом в материалы дела представлены: информация о поставщиках и ставках НДС по товарам, отраженным в инвентаризационной описи ООО "Хорошее настроение" и ООО ТД "Бостон" от 31.12.2015; счета-фактуры по остаткам товаров за 2015 год (представлены на дисках, т. 2 л.д. 12-13, 93).

Не принимая указанные документы в качестве надлежащих доказательств, суд первой инстанции верно исходил из того, что налогоплательщиком не представлены документы, позволяющие установить достоверность расчета количества и суммы товаров на остатке, отраженных в инвентаризационной описи.

В соответствии с п.п. 1 пункта 2.2. статьи 346.26 НК РФ Общество с 01 января 2016 года утратило право на применение ЕНВД и переведено налоговым органом по результатам проверки на общую систему налогообложения.

Для реализации предусмотренного законом права Обществом подлежат исполнению все требования, предусмотренные пунктом 9 и главой 21 НК РФ: проведена инвентаризация товаров, подлежащих реализации в период применения организацией общего режима налогообложения; все счета-фактуры по остаткам товаров зарегистрированы в книге покупок в соответствии с пунктом 6 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"; результаты инвентаризации должны подтверждаться регистрами бухгалтерского учета по движению товаров, содержащими факт и сумму остатков на 01.01.2015, поступившего и реализованного товара по номенклатуре.

Налогоплательщик же определил стоимость остатков товара и сумму налогового вычета по НДС арифметическим путем при отсутствии первичных документов и регистров бухгалтерского учета. Представленный к возражениям расчет стоимости товарных запасов не позволяет сделать однозначный вывод о наличии остатков товаров в заявленном размере, поскольку произведен налогоплательщиком расчетным путем.

Так, в ходе сравнительного анализа данных инвентаризационной описи с выборочно представленными счетами-фактурами, а также сведениями о поставщиках, судом установлено, что количество и стоимость остатков, отраженных в инвентаризационной описи, не идентично количеству и стоимости товара в сводной информации о поставщиках и ставках НДС, а также в представленных счетах-фактурах. В инвентаризационной описи отражены товары, которые по состоянию на 31.12.2015 не могли находиться на остатках ввиду сокращенных сроков хранения. Например, под N 500 в описи указан товар "Пельмени с говядиной и свининой" в количестве 56 шт. на сумму 7 883, 84 руб., НДС 712,17 руб. (т. 2 л.д. 88, оборот).

Согласно реестру и копиям счетов-фактур данный товар поставлялся ИП Степановым В.А. по счетам-фактурам в количестве 11 шт. за период с 31.07.2015 по 26.11.2015 (т. 2 л.д. 93, Диск/ХН/сканы ХН 3/ файлы img580-img583; Диск/ХН/сканы ХН 5/файлы img965-img972). Между тем, количество единиц товара по данным счетов-фактур составляет не 56, а 47. При этом, 6 из 11 счетов-фактур датированы июлем и августом 2015 года. Срок хранения данного товара, согласно общедоступным источникам сети интернет составляет 90 дней, то есть по состоянию на 31.12.2015 данный товар не мог быть учтен в инвентаризационной описи, поскольку должен был быть списан как просроченный. Под N 242 в описи указан товар "Квас Андреич для окрошки" количеством 300 шт. на сумму 11700, 00 руб., НДС 1784,75 руб. (т. 2 л.д. 88, оборот).

Как установлено судом при исследовании представленных материалов, согласно копиям счетов-фактур данный товар поставлялся ООО "Кронос" по счетам-фактурам, в том числе от 05.01.2015, 12.01.2015, в количестве 281 шт. (Диск/ХН/сканы ХН 5/ файл img664, Диск/ХН/сканы ХН 4/ файлы img477, img480). Следовательно, количество товара по счетам-фактурам и реестру не совпадает. Кроме того, данный товар имеет срок хранения не более 280 дней, и по состоянию на 31.12.2015 также был просрочен.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что товары, по которым заявлен вычет, уже использовались в деятельности, облагаемой ЕНВД.

В представленной описи в остатках товара по состоянию на 31.12.2015 числятся хлебо-булочные и молочные продукты, замороженные полуфабрикаты, напитки, которые имеют ограниченный срок годности.

К скоропортящимся относятся продукты переработки мяса, птицы, яиц, молока, рыбы и нерыбных объектов промысла; мучные кремово- кондитерские изделия с массовой долей влаги более 13%; кремы и отделочные полуфабрикаты, в т.ч. на растительных маслах; напитки; продукты переработки овощей; жировые и жиросодержащие продукты, в т.ч. майонезы, маргарины; быстрозамороженные готовые блюда и полуфабрикаты; все виды пресервов; термизированные кисломолочные продукты и стерилизованные молочные продукты.

Следовательно, указанные в инвентаризационной описи скоропортящиеся товары с учетом их физических свойств не могут числиться на остатках.

Таким образом, сведения, указанные в инвентаризационной описи, являются недостоверными и не могут служить основанием для представления налогоплательщику налогового вычета по НДС.

При этом следует учитывать, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления N 53).

Следовательно, заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Таким образом, Общество, приобретшее товар в периоде применения специального налогового режима ЕНВД и обязанное в соответствии с перечисленными выше законами изъять из оборота некачественный товар, срок реализации которого истёк ещё в период применения ЕНВД, не может применить по нему вычет после перехода на общий режим налогообложения.

Также налогоплательщиком не отрицаются установленные налоговым органом факты несоответствия в инвентаризационной описи по количеству отраженного товара количеству того же товара, указанному в счетах-фактурах. Под N 279 в описи указан товар "Контейнер 500 мл" количеством 10000 шт. на сумму 19500, 00 руб., НДС 2974,58 руб. Согласно реестру и копиям счетов-фактур данный товар поставлялся ООО "Сервис-Пак" по 31 счету-фактуре от поставщика ООО "Сервис-Пак". Однако, количество товара по счетам-фактурам составляет не 10 000 шт., а 6400 шт. При этом сам налогоплательщик не отрицает тот факт, что инвентаризация 31.12.2015 была проведена с нарушениями, а инвентаризационная опись не является надлежаще оформленным документом бухгалтерского учета. Указанные обстоятельства подтверждаются расчетом Общества, отраженным в документе "Информация о поставщиках и ставках НДС" (т. 2 л.д. 82-92), в котором значительная часть товара, имеющаяся в инвентаризационной описи, не включена в расчет, из граф НДС исключены соответствующие суммы. Тем самым Общество подтверждает фактическое отсутствие такого товара на момент инвентаризации, а, следовательно, и недостоверность сведений в инвентаризационной описи.

Таким образом, представленная инвентаризационная опись как письменное доказательство не может подтверждать факт наличия товара, который в ней указан.

Также судом установлено, что инвентаризация проведена с нарушениями Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации).

Суд пришел к выводу о формальности составления инвентаризационных описей.

Согласно пункту 3.16 Методических указаний по инвентаризации, при хранении ТМЦ в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбируется).

Место хранения ТМЦ, согласно инвентаризационной описи - ул.Мало-Тобольская, д. 6. Иных адресов в инвентаризационной описи не отражено. Между тем, согласно показаниям свидетелей, у сети магазинов ГК "Хорошее настроение" отсутствовал единый склад, товары хранились непосредственно в торговых помещениях. Данные сведения отражены в протоколах допросов Амосова Д. В. от 14.09.2020 N 444; Батуриной А.П. от 10.08.2020 N 320, Мельникова Р.В. от 04.08.2020 и многих других. В протоколах осмотра N 289 от 20.03.2019 и N 27 от 14.01.2020, проведенных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, установлено, что площадь склада, находящегося по данному адресу, не превышала 25 м.кв., и в данном помещении хранился исключительно алкоголь в небольших количествах. Аналогичная информация получена от кладовщика Зубова В.Г. (протокол допроса от 27.08.2020). При этом свидетелем отмечено, что подписывает инвентаризационные описи как материальное лицо непосредственно он, а не Карнаухов И.В. Следовательно, инвентаризация должна была происходить отдельно по каждой торговой точке, с составлением отдельной описи на каждую.

Отклоняя доводы Общества о невозможности учесть результаты осмотров, оформленные протоколами осмотра N 289 от 20.03.2019 и N 27 от 14.01.2020, для оценки фактических обстоятельств проверяемого периода 2016-2018 гг., суд исходил из того, что результаты осмотра и выводы, к которым пришел налоговый орган на основании данных осмотров, подтверждаются показаниями свидетелей, относящимися к периоду проверки. Обществом, в свою очередь, доказательств обратного не представлено. В связи с чем также отклонены доводы Общества о том, что результаты инвентаризации подтверждены счетами-фактурами, а Инспекцией установлено несоответствие лишь в части суммы 2 496,92 руб.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы для подтверждения налогового вычета по НДС содержат недостоверные сведения, противоречат фактическим обстоятельствам дела и реальности остатков товаров, по которым предъявлен налоговый вычет по НДС, в совокупности указывают на действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды по НДС за счет увеличения налоговых вычетов по переходящим остаткам товаров.

Признавая необоснованной позицию налогоплательщика о том, что НДС должен исчисляться не со всей суммы выручки, полученной группой взаимозависимых организаций, а исключительно с суммы торговой наценки, произведенной организациями группы, суд первой инстанции руководствуясь нормами статей 146, 457 НК РФ верно отметил, что объект налогообложения НДС при реализации товаров определен не как себестоимость, наценка, а как стоимость товара, указанная в ценнике. Сумма стоимостей составляет выручку, поступившую в кассу и на расчетный счет.

Оценивая доводы Общества о необходимости при расчете налоговых обязательств учесть суммы налогов, уплаченные членами группы компаний "Хорошее настроение" в бюджет, судом установлены следующие обстоятельства.

В соответствии с пунктом 3.2 резолютивной части оспариваемого решения по результатам проверки Обществу предложено уменьшить налоговые обязательства на исчисленные за проверяемый период суммы по ЕНВД в размере 7 559 132 рублей. На основании решений о зачете от 22.06.2022, вынесенных Межрайонной ИФНС России N 16 по Алтайскому краю в отношении ООО "Хорошее настроение" (т. 2 л.д. 131-150, т. 3 л.д. 1-10), произведен зачет суммы доначисленного НДС по результатам проверки на сумму самостоятельно уплаченного ООО "Хорошее настроение" ЕНВД в размере 7 559 132 руб. В результате зачета сумма недоимки по выездной налоговой проверке уменьшена на сумму зачета и составила 60 517 585 руб.(68 076 717 руб. - 7 559 132 руб.). Остальные организации, входящие в ГК "Хорошее настроение", за проверяемый период 2016-2018 гг. самостоятельно уплатили в бюджет ЕНВД в сумме 5 052 582 руб. Группе компаний "Хорошее настроение" (ООО ТД "Бостон", ООО ТД "Бостон 4", ООО ТД "Хорошие продукты", ИП Мясников Г.А., ИП Плотников А.Б. ИП Карнаухов И.В.) предложено представить уточненные налоговые декларации по ЕНВД за 1, 2, 3, 4 кв. 2016 г.; 1, 2, 3, 4 кв. 2017 г.; 1, 2, 3, 4 кв. 2018 г.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом произведен перерасчет налоговых обязательств ООО "Хорошее настроение" по оспариваемому решению с учетом суммы ЕНВД, ранее уплаченной налогоплательщиком в проверяемый период и зачтенной в счет задолженности, с учетом рекомендаций письма ФНС России от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@ "О возврате излишне уплаченной суммы налога". В результате сумма размера налогового обязательства к уплате по ВНП уменьшена Инспекцией на сумму самостоятельно уплаченного в бюджет ЕНВД организациями, входящими в ГК "Хорошее настроение", за проверяемый период 2016-2018 в размере 5052 582 руб., и составила 63 024 135 руб. (68 076 717 - 5 052 582) (т. 2,л.д. 101-102, 105).

Таким образом, сумма доначислений по НДС при перерасчете уменьшена налоговым органом с исключением суммы произведенного 22.06.2022 зачета в размере 7 559 132 руб., и без учета сумм пеней и штрафов.

Вместе с тем, суд не согласия с данным расчетом налогового органа в части игнорирования необходимости перерасчета пеней и штрафов по НДС, как противоречащим позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 17.10.2022 по делу N А43-21183/2020, согласно которой размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом изложенного, судом принят расчет пеней и штрафов, представленный ООО "Хорошее настроение", с учетом сумм ЕНВД, уплаченных налогоплательщиком и иными членами группы в проверяемый период (т. 2 л.д. 117-130). Налоговым органом данный расчет проверен, его арифметическая достоверность Инспекцией не оспаривается.

При этом, суд не усмотрел правовых оснований для повторного исключения из доначислений по НДС суммы в размере 7 559 132 руб., ранее зачтенных налоговым органом по решениям о зачете от 22.06.2022. Из документов, подтверждающих фактический размер налоговых обязательств ООО "Хорошее настроение", имеющихся в деле, судом установлено, что посредством произведения зачета налоговым органом в период до начала судебного разбирательства самостоятельно уменьшены отраженные в решении налоговые обязательства Общества, возникшие по результатам выездной налоговой проверки, на сумму 7 559 132 руб. При этом решения о зачете направлены Обществу в установленные НК РФ сроки, получены налогоплательщиком, возражений по факту зачета и суммам, на которые уменьшены налоговые обязательства, от налогоплательщика не поступало. Решения о зачете Обществом до настоящего времени не обжалованы, что предполагает согласие налогоплательщика с суммой задолженности, отраженной в КРСБ налогоплательщика. При отсутствии законодательно закрепленной методики учета налоговых платежей организации, применявшей ранее специальный налоговый режим, в ходе "налоговой реконструкции", действия налогового органа по уменьшению задолженности налогоплательщика, предотвращению начисления пеней на суммы задолженности посредством зачета ранее уплаченного ЕНВД расцениваются судом как направленные на улучшение положения налогоплательщика. При таких обстоятельствах признание незаконным решения налогового органа в части суммы 7 559 132 руб., ранее уже возмещенной Обществу, приведет к необоснованному уменьшению налоговых обязательств Общества по НДС в двойном размере.

Доводам Общества о неверной квалификации налоговым органом совершенного правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ, дана следующая правовая оценка судом первой инстанции.

Суд первой инстанции, руководствуясь нормами статей 106, 108, 110, 122 НК РФ и исходя из имеющихся в деле доказательств, с достоверностью свидетельствующих о создании схемы "дробления бизнеса" непосредственно налогоплательщиком, поддержал позицию Инспекция о квалификации налогового правонарушения.

По смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения субъективного права, должны содержать достоверную информацию, а, следовательно, право на уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения им данных требований.

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

При этом из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства с учетом положений статьи 71 АПК РФ апелляционный суд также приходит к выводу о том, что документы, представленные обществом в обоснование своего права на применение налоговых вычетов, содержат недостоверные и противоречивые сведения.

В данном случае, противоправный характер действий Общества выражается в сознательном исчислении налогов с использованием формально оформленных документов. ООО "Хорошее настроение" намеренно совершало действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, а его должностные лица осознавали противоправный характер данных действий, желали либо сознательно допускали наступление вредных последствий таких действий, в связи с чем ООО "Хорошее настроение" правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, совершенную умышленно, в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

Доказательств, подтверждающих принятие обществом каких-либо мер, направленных на обеспечение достоверности содержания спорных документов, заявителем в материалы дела не представлено.

При этом арбитражный суд исходит из того, что предусмотренная частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, не может быть расценена, как полностью освобождающая налогоплательщиков от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые они ссылаются как на основания своих требований и возражений относительно предмета спора (статья 65 АПК РФ).

Следовательно, обязанность доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждение своего права на применение налоговых вычетов по НДС, лежит на налогоплательщике.

Представление обществом всех необходимых в соответствии с НК РФ документов в обоснование налоговой выгоды с учетом требований статей 169, 171-172 НК РФ, пункта 1 статьи 54 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", не может являться безусловным доказательством наличия реальных хозяйственных операций без обеспечения достоверности сведений.

Обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения спора, является не только формальная схожесть действий общества с нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок применения налоговых вычетов, но и фактическое исполнение им своих обязанностей по реальной уплате стоимости товара, в том числе НДС, предоставлению достоверных доказательств исполнения этих обязанностей, наличие реальных хозяйственных операций, по которым заявлена налоговая выгода, и отсутствие злоупотребления правом.

Кроме того, апелляционным судом учитывается, что право на налоговый вычет по НДС напрямую поставлено в зависимость от правильности и достоверности оформления документов, что соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.10.2008 N 13034/08, согласно которой сам по себе факт поставки товаров, выполнения работ, услуг права на возможность предъявления НДС к вычету не влечет; основанием для реализации права на вычет являются надлежащие первичные документы, соответствующие требованиям законодательства о налогах и сборах, которые у общества отсутствуют.

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, в связи с чем налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору документы, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах, в том числе, в счетах-фактурах.

В силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется предприятиями на свой риск, в связи с чем на них возлагается бремя несения возможных неблагоприятных последствий, а также определенной ответственности в ходе ее осуществления. Это в свою очередь означает, что каждое юридическое лицо обязано соблюдать определенного рода осторожность и осмотрительность в делах, особенно при выборе контрагентов по договору.

Налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Обществом в суде первой инстанции заявлено о том, что налоговым органом при вынесении решения не в полной мере учтены смягчающие ответственность обстоятельства, в связи с чем Обществом просило о снижении штрафных санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ. Однако, поскольку перечень смягчающих обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд или налоговый орган вправе признать в качестве смягчающих и иные обстоятельства (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ). Таким образом, в силу прямого указания закона налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении должен устанавливать и учитывать смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, в связи с чем, наличие смягчающих обстоятельств в обязательном порядке должно быть установлено и учтено налоговым органом при рассмотрении дела о налоговом правонарушении и применении налоговых санкций, то есть при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности. Из постановления Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. Таким образом, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. При таких обстоятельствах, с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, инспекция должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Судом установлено, что такое обстоятельство как совершение правонарушения впервые не расценено налоговым органом как смягчающее вину при вынесении оспариваемого решения, и, соответственно, не было им учтено.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее, чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Таким образом, приняв во внимание требования справедливости и соразмерности, которым должны отвечать санкции штрафного характера, наличие смягчающих ответственность обстоятельств и то, что налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности они не учтены, суд первой инстанции пришел к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 НК РФ и по статье 119 НК РФ.

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционных жалоб, отзывы, пояснений лиц, участвующих в деле, по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что из представленных заявителем доказательств и иных материалов дела не усматривается несоответствия оспариваемого решения Инспекции положениям НК РФ, указанные в оспариваемом решении обстоятельства налоговым органом в рассматриваемой ситуации доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены применительно к позиции налогоплательщика, подтверждена, нарушений прав и законных интересов заявителя не установлено.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, требования общества оставлены без удовлетворения правомерно, выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа и об отсутствии нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.

Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, следовательно, в соответствии со статьей 110 АПК РФ, статьей 333.21 НК РФ, судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные, в том числе с подачей апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Седьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 03.03.2023 Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-10109/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Хорошее настроение" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Алтайского края.

Настоящий судебный акт выполнен в форме электронного документа и подписан усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, направляется лицам, участвующим в деле, согласно статье 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации посредством его размещения на официальном сайте арбитражного суда в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса "Картотека арбитражных дел" http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Председательствующий

Т.В. Павлюк

Судьи

О.О. Зайцева С.В. Кривошеина