Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 мая 2024 г. N 09АП-17922/24 по делу N А40-114760/2022

г. Москва

16 мая 2024 г.

Дело N А40-114760/22

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 мая 2024 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.,

судей:	Лепихина Д.Е., Марковой Т.Т.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Аверьяновой К.К.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим

налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.02.2024 по делу N А40-114760/22

по заявлению ПАО "ОДК - Уфимское мотостроительное производственное объединение"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя:	Кузьмина А.А. по доверенности от 05.05.2022, Виденеева Н.В. по доверенности от 05.05.2022, Фастенков Д.А. по доверенности от 19.12.2023, Солянко П.Б. по доверенности от 05.05.2022;
от заинтересованного лица:	Перлова И.О. по доверенности от 26.10.2023, Стазаев А.А. по доверенности от 19.02.2024;

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "ОДК - Уфимское мотостроительное производственное объединение" (далее - Заявитель, ПАО "ОДК-УМПО", Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - Заинтересованное лицо, МИ ФНС по КН N 4, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным Решения МИ ФНС по КН N 4 от 17.12.2020 N 03-1-29/1/44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: пункта 2.2.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о начислении налога на добавленную стоимость в сумме 116 075 536 руб.; пункта 2.3.1 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль организаций (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 2.3.2 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль организаций (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 3.1 резолютивной части Решения в отношении начисления пени за несвоевременную уплату налогов в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов; пункта 3.2 резолютивной части в отношении предложения ПАО "ОДК-УМПО" уплатить сумму недоимки, штрафы, пени - в соответствующей части Решения и в отношении предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ПАО "ОДК-УМПО" в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.10.2022 в удовлетворении заявления ПАО "ОДК-УМПО" отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2023 Решение Арбитражного суда города Москвы от 24.10.2022 оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 06.07.2023 решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.10.2022, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2023 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что суду надлежит полно и всесторонне исследовать и оценить имеющиеся в деле доказательства, принять меры к получению дополнительных доказательств и выяснению обстоятельств, проверить все заявленные лицами, участвующими в деле, доводы и принять судебный акт при правильном применении норм материального и соблюдении норм процессуального права принять законный и обоснованный судебный акт, в котором указать мотивы, по которым суд согласился с доводами и возражениями участвующих в деле лиц или отклонил их, со ссылкой на нормы права.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 06.02.2024 заявление ПАО "ОДК-УМПО" удовлетворено, Решение от 17.12.2020 N 03-1-29/1/44 признано незаконным частично, а именно: в части пункта 2.2.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о начислении налога на добавленную стоимость в сумме 116 075 536 руб.; пункта 2.3.1 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 2.3.2 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 3.1 резолютивной части Решения в отношении начисления пени за несвоевременную уплату налогов в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов; пункта 3.2 резолютивной части 19 в отношении предложения уплатить ПАО "ОДК-УМПО" сумму недоимки, штрафы, пени - в соответствующей части Решения и в отношении предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ПАО "ОДК-УМПО" в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов.

Не согласившись с вынесенным решением, МИ ФНС по КН N 4 обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Инспекции при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представители Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что Инспекция, в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов (за исключением страховых взносов), правильности исчисления, полноты удержания, полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, а также правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам налоговой проверки составлен акт от 13.02.2020 N 03-1-29/27 (т. 4 л.д. 83-150, т. 6 л.д. 1-150) и вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.12.2020 N 03-1- 29/1/44 (далее - Решение) (т. 2 л.д. 55-150, т. 5 л.д. 1-51, т.7 л.д. 1-15).

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции в порядке, установленном статьей 138 НК РФ, обратился с апелляционной жалобой в ФНС России, в которой просил отменить оспариваемое решение налогового органа.

Решением ФНС России от 15.03.2022 (т.7 л.д. 85-106) жалоба Заявителя удовлетворена в части: выводов о неправомерном включении в состав прочих расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки с применением повышающего коэффициента 1,5 на общую сумму 715 406 060 рублей, а также доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени и штрафа и привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ с учетом выводов, изложенных в настоящем решении, в связи с наличием смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.

В остальной части ФНС России оставило решение Инспекции без изменения, а апелляционную жалобу Заявителя - без удовлетворения, что послужило основанием для обращения с настоящим заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.12.2020 N 03-1-29/1/44, в части: пункта 2.2.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о начислении налога на добавленную стоимость в сумме 116 075 536 руб.; пункта 2.3.1 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 2.3.2 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 3.1 резолютивной части Решения в отношении начисления пени за несвоевременную уплату налогов в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов; пункта 3.2 резолютивной части в отношении предложения уплатить ПАО "ОДК-УМПО" сумму недоимки, штрафы, пени - в соответствующей части Решения и в отношении предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ПАО "ОДК-УМПО" в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов.

Поручение вышестоящего налогового органа, изложенное в решении от 15.03.2022 N КЧ-4-9/3133@ было исполнено налоговым органом, а именно произведен перерасчет и направлено в адрес Общества письмо от 28.03.2022 N 16- 06/03983@ (т. 7 л.д. 30-31).

С учетом перерасчета суммы по оспариваемому решению составили: по пункту 2.3.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль в сумме 13 981 936 руб.; по пункту 2.3.2 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль в сумме 3 982 183 руб.

Удовлетворяя заявление Общества, суд первой инстанции правомерно и обоснованно исходил из следующего.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Верховным Судом Российской Федерации в определении от 21.12.2018 N 306-КГ18-13567 по делу N А57-9401/2017 и Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20.10.2009 N 9084/09 разъяснено, что толкование норм упомянутых статей главы 21 Налогового кодекса позволяет сделать вывод о том, что законом установлен критерий, в соответствии с которым суммы НДС, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к налоговому вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Таким критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, или для операций, не подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от налогообложения). Несовпадение предполагаемого использования товаров (работ, услуг) на момент применения налоговых вычетов и фактического способа распоряжения товарами, результатами работ и оказанных услуг, в той мере, в какой это свидетельствует о нарушении установленного пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса условия вычета, может влечь за собой необходимость последующей корректировки заявленных вычетов.

В целях такой корректировки положениями подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса предусмотрено восстановление принятых к вычету сумм налога, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, в дальнейшем начинают использоваться для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса, не влекущих необходимость исчисления и уплаты НДС при их совершении.

Направляя дело на новое рассмотрение суд кассационной инстанции по п.2.2.1 оспариваемого решения Инспекции указал на необходимость проверки и необходимой корректировки расчета доначисленного НДС и соответствующей суммы пени как в части методики восстановления с учетом особенностей хозяйственной деятельности Общества и соблюдения всех предусмотренных главой 21 НК РФ требований к восстановлению налога (в том числе положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ с учетом корректной методики расчета), исключения из расчета сумм налога, не подлежащих восстановлению, в частности в силу пункта 3 статьи 171.1 НК РФ.

Так, налоговый орган в оспариваемом решении указал, что Заявителем в нарушение положений пункта 2 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ неправомерно не восстановлена сумма "входного" НДС, предъявленного налогоплательщику поставщиками металлосодержащих полуфабрикатов, приобретенных им для изготовления основной налогооблагаемой продукции, в части НДС, приходящейся на стоимость образовавшихся в процессе производства основной продукции металлических отходов, реализованных впоследствии третьим лицам без НДС, в тех налоговых периодах, когда доля необлагаемых операций превышала 5%-ный барьер, в общей сумме 116 075 536 руб. (в том числе, по налоговым периодам: в 4 квартале 2015 года - в сумме 16 677 304 руб.; во 2 квартале 2016 года - в сумме 25 782 842 руб.; в 4 квартале 2016 года - в сумме 24 001 825 руб.; в 1 квартале 2017 года - в сумме 23 561 374 руб.; в 4 квартале 2017 года - в сумме 26 052 191 руб.).

Основанием восстановления "входного" НДС Обществу является операция по реализации лома без НДС (передачи права собственности на лом третьим лицам), которая до 01.01.2018 была освобождена от НДС согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Не является основанием восстановления "входного" НДС Обществу учетная операция по оприходованию им лома на субсчете бухгалтерского учета 10-6 "Отходы производства" в соответствии с пунктом 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н.

Кассационная инстанция, направляя дело на новое рассмотрение отметила, что методика восстановления НДС не урегулирована законом или подзаконными актами и основана на пункте 2 статьи 170, подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которым единственным основанием для восстановления ранее принятого к вычету НДС по приобретенным товарам является дальнейшее использование таких товаров в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в отсутствие оснований, освобождающих от такого восстановления.

Лом, образующийся в качестве побочного продукта в основном технологическом процессе производства двигателей, ставится Обществом на первичный учет (оприходуется) как возвратный отход по Дебету субсчета 10-6 "Отходы производства", открытый к счету 10 "Материалы", с Кредита счета 20 "Основное производство".

В налоговом учете при отражении данной операции в бухгалтерском учете, никаких налоговых последствий не возникает.

Инспекция, описывая учетную операцию по учету лома на сч. 10 бухгалтерского учета, указывает, что сумма материальных расходов на производство основной продукции уменьшается на стоимость возвратных отходов, и является суммой расходов организации на создание имущества в виде возвратных отходов, стоимость которых, в свою очередь, не участвует в формировании конечной себестоимости основной продукции, а, следовательно, не участвует в операциях по реализации этой продукции с НДС по ставке 18%.

Действительно, такое уменьшение себестоимости основной готовой продукции, реализация которой облагается НДС, происходит ровно на сумму учетной цены лома.

Вместе с тем, налоговый орган не учел, что в цене реализации основной готовой продукции размер входящего НДС, принимаемого к вычету, не равен исходящему НДС - источнику пополнения бюджета. Добавленная стоимость формируется при прохождении заготовок через технологический цикл производства Общества. Добавленная стоимость - сумма, которую добавляют к цене товара или услуги на каждом этапе их производства. НДС облагается разница между выручкой от продажи товаров или услуг и затратами на их покупку или материальными затратами на их производство.

Поэтому конечная стоимость реализуемой с НДС продукции состоит как из стоимости покупных материалов, так и из добавленной стоимости Общества.

Так, согласно пунктам 1.2.1, 1.2.2., 1.2.3. учетной политики Общества за 2017 год, калькуляция готовой продукции укрупненно состоит из статей: материальные затраты на производство готовой продукции, работ, услуг; затраты на опиату труда основного персонала производственных подразделений (основная и дополнительная зарплата); отчисления на социальное и пенсионное страхование основного производственного персонала; накладные расходы.

При этом материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов по цене возможного использования.

Лом приходуется на субсчет 10.60 "Отходы производства"; накладные расходы распределяются согласно пункту 1.2.3 учетной политики Общества за 2017 год пропорционально фонду оплаты труда основных производственных рабочих.

С учетом вышеизложенного, выделение стоимости лома из материальных затрат не влияет на прочие статьи себестоимости основной продукции.

В данной связи, при уменьшении цены готовой продукции на стоимость лома, уменьшается источник пополнения НДС в бюджет на соответствующую такому уменьшению долю НДС с готовой продукции. Лом относится к материалам, как указывает налоговый орган, и учитывается по Дебету счета 10-6 "Отходы производства". Но входящего НДС непосредственно при учете лома на Дебет счета 10-6 нет. Такой НДС содержится только в стоимости приобретенных и запускаемых в производство материалов, заготовок, учитываемых на субсчетах 10-1 "Сырье и материалы", 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали". То есть, входящий НДС есть до того, как произведена любая готовая продукция - как двигатели, так и подлежащий продаже лом. При этом специфика учета в отношении лома состоит в том, что лом сначала производится, и только после этого ставится на первичный учет, на субсчете 10-6, причем по рыночной цене.

Следовательно, на момент учета в цене лома, как в любой готовой продукции, уже содержаться как материальные так и не материальные затраты. Пропорция этих затрат соответствует технологическому циклу, в котором лом произведен.

В силу изложенного, методика, предложенная Обществом, при которой следует определять долю входящего НДС, подлежащего восстановлению, пропорционально доле материалов, покупных заготовок в любой готовой продукции соответствует пункту 2 статьи 170, подпункту 2 пункту 3 статьи 170 НК РФ.

Данная методика экономически обоснована и учитывает особенности производства Общества.

Размер доли материальных расходов в себестоимости основной готовой продукции, к которой относится и часть входящего НДС с заготовок, приходящегося на лом, приведен Обществом. Восстановление НДС с лома, в размере, превышающем такую долю, как предлагает в фискальных интересах налоговый орган, означает отказ в той части входящего НДС, в которой ему корреспондирует пополнение бюджета в виде НДС с основной готовой продукции, что не основано на законе.

Согласно методике Общества: Сумма "входного" НДС, относящаяся к металлолому равна 18% * долю материальных затрат в себестоимости металлолома * себестоимость металлолома, реализованного покупателям, где доля материальных затрат в себестоимости металлолома равна доле материальных затрат в себестоимости остальных видов готовой продукции (в среднем 28% от общей себестоимости готовой продукции).

Расчет согласно методике наглядно представлен в таблице:

Статья затрат	4 кв. 2015	2 кв. 2016	4 кв. 2016	1 кв. 2017	4 кв. 2017
060.Материалы	14 121 232,28	16 898 986,14	18 272 909,79	17 505 690,35	18 209 521,20
061.Покупные поковки	14 733 771,14	16 567 443,69	16 942 807,04	16 335 644,94	17 135 080,36
062.Услуги пром. характера	2 527 907,59	599 154,06	1 516 017,19	1 706 683,42	2 134 165,42
070.Покупные готовые изделия	2 186 430,04	24 486 358,70	26 751 778,59	24 760 180,66	27 501 917,03
071.T3P на материалы	284 547,56	231 244,55	368 384,54	253 656,00	163 474,49
072.ТЗР на покупные	596 002,69	1 092 042,75	651 585,92	429 790,49	481 217,08
080.Отходы	- 760 709,85	- 908 898,44	- 875 091,33	- 806 288,29	- 880 541,85
090.Зарплата и премия	7 287 932,84	7 726 795,18	7 916 242,51	8 269 604,30	9 847 497,10
091.Отчисление на гос.страхование	2 215 328,16	2636471,14	2 369 831,42	2 791 205,78	3 463 115,18
092.Цеховые расходы	35 298 006,47	35 820 351,35	33 670 773,29	33 400 496,01	38 195 042,85
094.Спецупаковка	281 327,08	240 514,31	223 289,39	184 177,67	367 148,04
095 Спецоснастка	6 581 513,33	7 015 264,20	7 474 347,65	7 807 736,00	7 137 621,57
096.Потери от брака	3 711 667,39	95 734,53	269 009,52	332 900,64	880 063,87
097.Спецрасходы	142 310,23	1 502 699,50	1 173 200,39	460 793,90	825 583,38
098.Отчисления в резерв по гарант, ремонту	1 047 254,03	1 698 207,77	1 068 007,45	1 988 719,73	1 462 249,23
099.Совершен.технолог ий некап.хар-ра	125 581,80
100.KTC	58 278,51	59 336,55	192 241,96
101.Роялти	1 409 306,37
102.Лицензии		2 556,00	296,35		2 016,00
104.Технологические нужды	1 019 677,54	831 223,13	677 591,93	698 825,77	677 941,83
	112 548 365,22	116 595485,15	118 663223,60	116 119817,37	127 603 112,78
Доля материальных затрат	25,64	28,70	29,68	29,14	27,70

Таким образом, при применении данной методики расчет "входного" НДС с материальной составляющей стоимости образовавшегося в процессе производства металлического лома, впоследствии реализованного Обществом на сторону без НДС, выглядит следующим образом: 31 934 664 руб. = 633 624 274,81 руб.* 28% * 18%.

Относительно ссылки налогового органа на математическую ошибку в 60 копеек в расчете налогоплательщика суммы НДС 83 574 386,35 руб. излишне восстановленной налоговым органом, представленном судам апелляционной и кассационной инстанций суд первой инстанции отметил следующее.

Согласно пояснениям Заявителя, фактически данный расчет был промежуточным, поскольку неверная методика расчета восстановления НДС с металлолома была лишь одним из доводов налогоплательщика, а вторым доводом, влияющим на расчет суммы излишне восстановленного налоговым органом НДС являлся факт не учета наличия среди металлоотходов, реализованных Обществом третьим лицам без НДС, металлических отходов от полностью самортизированных ОС, с которых восстановление производится не должно ни в каком размере в соответствии с прямым указанием на то в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Данный довод заявлялся Обществом в вышестоящих судах и был поддержан судом кассационной инстанции.

В связи с этим в своих сводных пояснениях от 25.10.2023 налогоплательщик представлял в суд округа сводный расчет с учетом поддержанного судом кассационной инстанции довода о неправомерности восстановления НДС со стоимости полностью самортизированных ОС, влияющего на расчет общей суммы.

Сумма излишне восстановленного Обществу НДС, по его мнению, составила 84 140 874 руб., в том числе 82 117 706 руб. - в связи с применением неверной методики расчета; 2 023 168 руб. - в связи с излишним восстановлением НДС со стоимости металлолома от полностью самортизированных ОС.

Заявитель приводил и расчет суммы "входного" НДС, относящегося к металлолому, реализованному на сторону, по его методике: 31 934 664 руб. = 633 624 274,81 руб.* 28% * 18%, который также составлен с учетом поддержанного судом кассационной инстанции вывода об отсутствии необходимости восстанавливать НДС по металлолому, образовавшему от списания полностью самортизированных ОС, поскольку себестоимость реализованного на сторону металлолома 633 624 274,81 руб. рассчитана именно за минусом себестоимости металлолома, образовавшегося от списания полностью самортизированных ОС.

Методика налогового органа данного факта не учитывает.

Налоговый период, за который Инспекцией восстановлен НДС	Общая стоимость металлических отходов, принятая в Решении для расчета восстанавливаемого НДС, руб.	Общая себестоимость металлических отходов от списания полностью самортизированных ОС, руб.	Общая стоимость металлических отходов, кот. должна быть в Решении для расчета восстанавливаемогомого НДС, руб.	Сумма НДС, подлежащая восстановлению, которая должна была быть определена в Решении, руб.
4 квартал 2015 г.	92 651 691,21	2 911 682,78	89 740 008,43	16 153 202
2 квартал 2016 г.	143 238 012,96	1 770 765,38	141 467 247,58	25 464 105
4 квартал 2016 г.	133 343 473,65	1 973 547,62	131 369 926,03	23 646 587
1 квартал 2017 г.	130 896 520,45	2 219 884,03	128 676 636,42	23 161 795
4 квартал 2017 г.	144 734 393,95	2 363 937,60	142 370 456,35	25 626 682
ИТОГО:	644 864 092,22	11 239 817,41	633 624 274,81	114 052 370

Налоговый орган не учел расчет Общества и пояснения по нему.

Налогоплательщиком была проведена корректировка по доводам суда кассационной инстанции по правомерности невосстаноаления НДС с металлолома от полностью самортизированных ОС, влияющая на общую стоимость металлолома, с которой должен восстанавливаться НДС и соответственно на весь расчет.

В письменных пояснениях налогоплательщика отсутствует сумма 83 574 386,35 руб.

Довод налогового органа о том, что "определение какой из двух расчетов (его или Общества) является правомерным по существу сводится только к разрешению вопроса, какие расходы формировали себестоимость (стоимость) возвратных отходов, использованных Обществом в необлагаемой деятельности)" и является несостоятельным.

Расчеты Инспекции и Общества расходятся и в общей сумме стоимости металлических отходов, принятой в оспариваемом решении для расчета восстанавливаемого НДС.

Так, по мнению налогового органа - 644 864 092,22 руб., согласно же позиции Общества, поддержанной судом кассационной инстанции в этой части - 633 624 274,81 руб. Разница в 11 239 817,41 руб. - стоимость металлолома от полностью самортизированных ОС, что усматривается из представленной в материалы дела бухгалтерской справкой.

Таким образом, расчеты налогового органа, приведенные в графах 6 и 7 Таблицы 1 письменных пояснений от 27.11.2023 N 06-13/11099 являются неверными.

Согласно пояснениям налогового органа, по его мнению, стоимость возвратных отходов полностью сформирована из материальных расходов, в связи с чем НДС подлежит восстановлению исходя из всей 100% стоимости возвратных отходов, реализованных на сторону.

Общество, напротив, указывает, что стоимость возвратных отходов как и любой другой его готовой продукции, реализуемой на сторону, содержит лишь 28% материальных расходов, а остальное - добавленная стоимость производства.

В подтверждение законности оспариваемого решения налоговый орган привёл довод, что согласно абзацу 3 пункта 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее также Методические указания) стоимость учтенных возвратных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, ранее отпущенных в производство, что не опровергается Заявителем: уменьшение себестоимости готовой продукции - двигателей происходит на стоимость возвратных отходов проводкой Дебет 10-6 "Отходы производства" Кредит 20 "Основное производство" - уменьшена себестоимость готовой продукции на стоимость возвратных отходов.

Вместе с тем, Инспекция упускает из виду, что:

1) Корректировка стоимости именно металлических заготовок (то есть корректировка счета 10-1 "Сырье и материалы") на стоимость возвратных отходов перечисленными налоговым органом нормами ни Методических указаний, ни Инструкции 8 по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее также Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета), не предусмотрена.

2) Возвратные отходы приходуются в бухгалтерском учете не по себестоимости, а по цене возможной реализации на сторону (рыночной цене) как в бухгалтерском учете: в соответствии с пунктом 111 Методических указаний "возвратные отходы принимаются на учет по цене возможного использования или продажи", поскольку повторно в производственном процессе Общества их использование невозможно и не осуществляется, так и в налоговом учете: в соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Причем если отходы реализуются на сторону, то оцениваются они по стоимости реализации (пункт 6 статьи 254 НК РФ).

Данные неучитываемые налоговым органом обстоятельства свидетельствуют, что в результате производства у Общества образуются возвратные отходы, которые позже будут выступать как товары при их реализации. При этом данные товары изготовлены Обществом хозяйственным способом (то есть прошли стадии производственной обработки, как и иная готовая продукция), а не приобретены у поставщиков. И стоимость возвратных отходов, становящихся впоследствии реализуемыми товарами, на счете 10-6 "Отходы производства" сформирована не исходя из затрат на их производство, а согласно вышеприведенным нормам бухгалтерского и налогового учета, исходя из возможной цены их реализации.

То есть стоимость возвратных отходов, отражаемая по Дебету счета 10-6 "Отходы производства" в момент оприходования возвратных отходов не отражает затраты на их создание.

Суд первой инстанции правильно указал, что налоговый орган не приводит правовых оснований для вывода, что "стоимость возвратных отходов, учитываемая на счете 10-6 полностью состоит из материальных затрат", который и лежит в основе позиции налогового органа.

Налоговым органом не учитывается порядок бухгалтерского учета входного НДС, относящегося к стоимости конкретных материальных ресурсов. Так, на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" аккумулируется информация по НДС, предъявленному поставщиками к стоимости приобретаемых организацией активов. Для НДС по материальным ресурсам предусмотрен субсчет 19-3 "НДС по приобретенным МПЗ".

При покупке материальных ресурсов у поставщика с НДС и при наличии оснований у организации для применения вычета данного НДС в бухгалтерском учете отражаются следующие проводки: Д10 КтбО - материальные ресурсы приняты к учету по стоимости без НДС; Д19 КтбО - учтен предъявленный поставщиком материальных ресурсов НДС; Д68-НДС Кт19 - НДС со стоимости материальных ресурсов принят к вычету.

Однако ни положениями бухгалтерского учета, ни пункт 111 Методических указаний, ни Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, не предусмотрено отражение каких-либо бухгалтерских проводок по учету входного НДС в связи с принятием к учету на счет 10-6 возвратных отходов, в отличие от ситуации, когда материальные ресурсы приобретаются у поставщиков и принимаются к учету.

Иными словами, ни законодатель, ни Минфин РФ не предусматривали наличие входного НДС по возвратным отходам. Поэтому если опираться на учет на счете 10-6, как указывает Инспекция, то никакого НДС к восстановлению нет вовсе, а 18%, начисленные налоговым органом с учетной стоимости лома, являются произвольным начислением. Входящий НДС для лома может быть рассчитан только на стадии изготовления лома, то есть до того, как лом учтен в качестве возвратного отхода на счете 10-6. Именно на это и была направлена методика Общества.

Пунктом 3 статьи 171.1 НК РФ предусмотрено, что восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с настоящей статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет. Тем самым полностью самортизированные объекты основных средств исключены из сферы действия статьи 171.1 НК РФ, принятый при их приобретении (создании) к вычету налог восстановлению не подлежит.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 21.12.2018 года N 306-КГ18-13567, рассматривая по делу N А57-9401/2017 вопрос о восстановлении НДС в отношении не полностью самортизированного объекта основных, разъяснила, что особенностью основных средств является то, что данные товары, как правило, предназначены для длительной эксплуатации в качестве средств производства, их стоимость переносится на стоимость произведенных товаров (работ, услуг) не единовременно, а по мере эксплуатации, именно поэтому в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ закреплен механизм восстановления налога пропорционально остаточной стоимости объектов основных средств. При этом ликвидация объектов основных средств не образует основание восстановления налога, указанное в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.

Тем самым правовая позиция Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 года N 306-КГ18-13567 по делу N А57-9401/2017, подтверждает позицию Общества и свидетельствует о необходимости применения в рассматриваемом случае пункта 3 статьи 171.1 НК РФ, являющегося 10 специальной нормой по отношению к пункту 3 статьи 170 НК РФ. На это указывает и содержание норм, изложенных в статьях 170 и 171.1 НК РФ.

Таким образом, следуя общеправовому правилу о том, что специальная норма имеет предпочтение перед общей, суд первой инстанции правильно признал подлежащей применению пункт 3 статьи 171.1 НК РФ с корректировкой расчета доначислений по НДС с учетом расчета Заявителя.

Направляя дело на новое рассмотрение в части выводов по пункту 2.3.1 оспариваемого решения Инспекции суд кассационной инстанции указал, что Общество в обоснование своей позиции по данному эпизоду оспариваемого решения приводило доводы о том, что до 01.01.2019 указанный вопрос был урегулирован судебной практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановление Президиума от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/2008). Вместе с тем, надлежащей оценки судов доводы Общества не получили. Тем самым единственным основанием к отказу в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду послужило изменение налогового законодательства за пределами проверяемого периода, при этом вопрос о том, мог ли быть учтен спорный убыток в 2015 году исходя из норм законодательства, действовавших в данном периоде, суды не установили.

Также кассационная инстанция отметила, что судами не полностью были установлены обстоятельства, которые привели к образованию спорной суммы убытка, не была дана надлежащая оценка представленным в материалы дела доказательствам (судебным актам по делу N А07-19389/2013, соглашениям Общества с ООО "ГТД Аналитик", в том числе от 16.10.2014 об отступном), которые могут иметь значение для результата рассмотрения дела.

Направляя дело на новое рассмотрение в части выводов по пункту 2.3.1 оспариваемого решения Инспекции суд кассационной инстанции указал на необходимость установления обстоятельств, которые привели к возникновению спорного убытка.

В ходе нового рассмотрения спора с учетом рекомендаций суда округа судом первой инстанции было установлено следующее.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, Общество являлось единственным участником ООО "ГТД Аналитик" с долей участия в уставном капитале организации 100 процентов. Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 02.12.2013 по делу N А07-19389/2013 ООО "ГТД Аналитик" признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство. Определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.11.2014 конкурсное производство в отношении ООО "ГТД Аналитик" завершено, 12.01.2015 организация исключена из единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Общество в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год включило в состав внереализационных расходов убыток в размере 100 889 429 рублей в виде стоимости вклада, внесенного в уставный капитал ООО "ГТД Аналитик".

Инспекция указала, что поскольку положения подпункта 8 пункт 2 статьи 265 НК РФ вступают в силу с 01.01.2019, убыток, полученный до 01.01.2019 налогоплательщиком - участником организации в связи с ее ликвидацией, не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций. Аналогичные выводы сделаны Министерством финансов РФ в письме от 03.08.2019 N 03-03- 06/1/66955.

Кроме того, Инспекция сочла несостоятельной ссылку Заявителя на положения пункта 2 статьи 277 НК РФ, поскольку указанная норма регулирует особенности определения доходов налогоплательщиков-акционеров при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации либо при выходе (выбытии) акционера (участника) из организации и не применяется при определении расходов налогоплательщика.

Так, в соответствии с выводами налогового органа, убыток в размере 100 889 429 руб. в виде стоимости вклада, внесенного в уставный капитал ООО "ГТД Аналитик", полученный в связи с его ликвидацией в результате применения процедуры банкротства неправомерно включен ПАО "ОДК-УМПО" в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2015 год, поскольку не соответствует нормам статьями 252, 265, 268, 280 НК РФ.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, при вынесении оспариваемого решения налоговым органом не было учтено следующее.

Законодательство Российской Федерации допускает участие юридических лиц в создании хозяйственных обществ (статьи 66 - 104 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Согласно положениям статей 90 и 95 пункта 1 статьи 66 ГК РФ уставный капитал формируется в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью за счет вкладов учредителей и разделяется на такие вклады (доли, паи).

Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов (пункт 1 статьи 14 Закона РФ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Доли в уставном капитале общества удостоверяют обязательственные права участников общества, к числу которых статьей 58 Закона РФ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" отнесено право участников общества на получение (распределение) имущества ликвидируемого общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами.

При формировании уставного капитала учредитель передает имущество, а взамен получает акции (доли, паи). В ходе осуществления данной операции не возникает прибыли (убытка) как у учредителя, передающего имущество, так и у организации-эмитента, получающей имущество (пункт 3 статьи 270 НК РФ, подпункт 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ). При ликвидации организации участник получает часть имущества, которая осталась после завершения расчетов с кредиторами (пункт 1 статьи 67 ГК РФ).

В целях налогообложения прибыли распределяемое имущество признается доходом участника. Такой доход определяется исходя из рыночной цены полученного имущества, за вычетом фактически оплаченной стоимости акций (долей, паев) (пункт 2 статьи 277 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

При этом пункт 2 статьи 277 НК РФ не делает различий между налоговыми последствиями ликвидации акционерных обществ и обществ (товариществ) с ограниченной ответственностью, что прямо следует из его содержания, а также подтверждено Определением ВАС РФ от 18.12.2009, который отметил, что его позиция по спорному вопросу сформулирована в Постановлении от 09.06.2009 N 2115/09.

Следовательно, доводы налогового органа не обоснованы и опровергаются вышеприведенной позицией вышестоящих судов.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ для целей налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. Неполучение имущества при ликвидации организации, в уставный капитал которой внесен вклад, не лишает налогоплательщика права на учет понесенных расходов по приобретению доли в уставном капитале, поскольку такие расходы соответствуют признакам затрат, определенным статьей 252 НК РФ, то есть связаны с предпринимательской деятельностью, направлены на получение дохода, экономически оправданы.

Глава 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установив в качестве одного из условий признания расходов их направленность на получение дохода.

Таким образом, если при распределении имущества ликвидируемого общества размер полученного организацией-участником дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше ее вклада в уставный капитал, полученный убыток может быть включен в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

В настоящем случае Общество не получило имущества при ликвидации ООО "ГТД Аналитик", однако это обстоятельство, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, не лишает общество права учесть понесенные расходы по приобретению доли, поскольку они соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2010 N А05-7647/2009, Постановление ФАС Московского округа от 01.06.2010 N КА-А40/5569-10).

Арбитражный суд Московского округа признал неправильными выводы суда первой и апелляционной инстанций об отказе в признании позиции Общества правомерной, потому что само по себе вступление в силу с 01.01.2019 положений подпункта 8 пункта 2 статьи 265 НК РФ (внесен пункт 16 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ) не исключает возможности признать в целях налогообложения налогом на прибыль убытка, возникшего у налогоплательщика до указанной даты.

Кроме того, пункт 2 статьи 265 НК РФ не содержит закрытого перечня убытков, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, что было подтверждено и Президиумом ВАС РФ (постановление от 09.06.2009 N 2115/09).

Так, Определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.11.2014 по делу А07-19389/2013 о завершении конкурсного производства конкурсное производство в отношении должника ООО "ГТД Аналитик" было завершено. 12.01.2015 в ЕГРЮЛ была внесена запись о ликвидации ООО "ГТД Аналитик".

В налоговом учете Общества убыток в размере 100 889 429 рублей сформирован путем: передачи собственных акций ПАО "ОДК-УМПО", выкупленных у ООО Компания "Уфа Мотор Инвест" в количестве 14 966 508 штук на сумму сделки 53 889 429 руб. на основании договора купли-продажи ценных бумаг N 2723 от 30.06.2003 (т. 3 л.д. 128-129, т.3 л.д.130-131), в качестве вклада в уставный капитал; выкупа доли в размере 11,4% у Лесунова Аркадия Валерьевича на сумму 47 000 000 руб. на основании договора купли-продажи доли N 40/10-22379 от 18.12.2008 г. (т. 3 л.д. 132-133).

Формирование в налоговом учете Общества расходов размере 100 889 429 руб. подтверждено и справкой о фактических финансовых вложениях в уставный капитал ООО "ГТД Аналитик" (т. 3 л.д. 127).

Относительно договора об отступном от 16.10.2014 N 40-10/36639 суд первой инстанции правильно указал следующее.

Арбитражный суд Республики Башкортостан Решением от 02.12.2013 по делу N А07-19389/2013 признал ООО "ГТД Аналитик" несостоятельным (банкротом и открыл в отношении него процедуру конкурсного производства.

ОАО "УМПО" в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 26.10.2022 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с требованием о включении в реестр требований кредиторов ООО "ГТД Аналитик" в третью очередь в размере 568 411 159,45 руб., что подтверждается Определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 25.02.2014. Сумма задолженности в размере 568 411 159,45 руб. образовалась по договорам займа и согласно договору новации от 31.12.2008 г. N 40-10/22933.

Указанные обязательства были погашены ООО "ГТД Аналитик" перед Обществом на сумму 24 400 000 руб. путем перечисления денежных средств, что подтверждается платежным поручением N 104 от 26.09.2014, и на сумму 448 626 420 руб. путем передачи ценных бумаг акций ОАО "Управляющая компания "Уфимские моторы" по соглашению об отступном от 16.10.2014 N 40-10/36639.

По состоянию на 31.12.2014 сумма задолженности ООО "ГТД Аналитик" по данному обстоятельству (договору новации) составляла 95 384 739, 45 руб.

В Решении налогового органа сумма задолженности в размере 95 384 739, 45 руб. отсутствует. Данная сумма не имеет отношения к спорному вопросу, изложенному в пункте 2.3.1 Решения налогового органа.

Учитывая изложенное, в ходе нового рассмотрения дела суд первой инстанции правильно согласился с позицией налогоплательщика о правомерном включении во внереализационные расходы суммы убытка в размере 100 889 429 руб., возникшего у ПАО "ОДК-УМПО" в результате ликвидации ООО "ГТД Аналитик" (т. 3 л.д. 127-145, т. 1 л.д. 51-71).

Направляя дело на новое рассмотрение в части выводов по пункту 2.3.2 оспариваемого решения Инспекции суд кассационной инстанции указал, что вопрос действительной стоимости доли участников в уставном капитале ООО "Юмагузинское водохранилище" и соответствующих налоговых последствий выхода из состава участников данного Общества неоднократно являлся предметом оценки судов, в частности по делу N А40-75451/2013 - постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.12.2014 и от 29.08.2016, по делу N А07-12938/2010 - постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.04.2012 N Ф09- 2359/2012 и другие судами в полной мере не исследован и не установлен (в том числе в части применения статьи 266 НК РФ, формировало ли Общество соответствующий резерв, осуществляло ли списание за счет резерва или нет), не изучена имеющаяся судебная практика по вопросу выхода участников ООО "Юмагузинское водохранилище" и оценки стоимости их долей, в том числе в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

Судом первой инстанции в ходе нового рассмотрения дела установлено следующее.

Относительно выводов Инспекции о незаконном уменьшении ПАО "ОДК-УМПО" налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год путем включения суммы 28 734 234 руб., признанной Обществом без документального подтверждения безнадежным долгом нереальным по взысканию.

Установлена неуплата налога на прибыль за 2015 год в сумме 4 570 180 руб. По мнению налогового органа, ПАО "ОДК-УМПО" неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2015 год, затребованную им при выходе из состава участников ООО "Юмагузинское водохранилище" действительную стоимость доли в сумме 28 734 234 руб. В соответствии с выводами налогового органа, налоговой проверкой установлено отсутствие первичных основания для признания ее в качестве безнадежного долга.

Вместе с тем, доводы налогового органа являются ошибочными ввиду неправильного толкования им норм действующего законодательства РФ, а также Решения Арбитражного суда Республики Башкортостан от 07.09.2015 по делу N А07- 27893/2014.

Так, Заявитель, являясь участником ООО "Юмагузинское водохранилище" (3,045% в уставном капитале) 18.11.2013 г. исх.N 50/25-390 (т.7 л.д. 107) обратился с заявлением о выплате действительной стоимости принадлежащей ему доли в связи с выходом из состава участников.

В ответ ООО "Юмагузинское водохранилище" направило в адрес ПАО "ОДКУМПО" 21.01.2014 исх.N 001-06 и 28.10.2014 исх.N 001-150 письма о действительной стоимости доли ПАО "ОДК-УМПО" с приложением подтверждающих документов (т. 7 л.д. 108-123).

Согласно расчету оценки стоимости чистых активов ООО "Юмагузинское водохранилище" по состоянию на 31.10.2013 действительная стоимость доли ПАО "ОДК-УМПО" составила 28 734 234 руб. Действительная стоимость его доли в уставном капитале общества была определена на основании данных бухгалтерской отчетности Общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества. Данные документы предоставлялись налоговому органу в ходе налоговой проверки.

В данных письмах ООО "Юмагузинское водохранилище" сообщило, что не может осуществить выплату доли в связи с полным отсутствием денежных средств и просило ПАО "ОДК-УМПО" рассмотреть вопрос о списании данной задолженности.

Получив ответы от 21.01.2014 N 001-06 и 28.10.2014 N 001-150, подтверждающие действительную стоимость доли в размере 28 734 233,85 руб., налогоплательщик в бухгалтерском учете за декабрь 2013 года списал фактическую стоимость вклада в размере 186 000 904 руб. в связи с выходом из состава участников общества и сформировал задолженность в размере 28 734 233,85 руб. действительной стоимости доли 28 734 233,85 руб.

В налоговом учете в составе косвенных расходов была также учтена сумма фактической стоимости вклада в размере 186 000 904 руб. (пункт 2.4.11 Сводного регистра расходов, связанных с производством и реализацией) и одновременно признана в составе доходов от реализации действительная стоимость доли в размере 28 734 233,85 руб. (пункт 5 Сводного регистра доходов от реализации и пункт 1.3 Регистра "Выручка от реализации прочего имущества").

Таким образом, в 2013 году в расходы была включена сумма фактически понесенных налогоплательщиком расходов, уменьшенная на действительную стоимость доли 28 734 234 руб., которая, по мнению АО ""ОДКУМПО", должна была бы быть им получена в более поздний период. Проверка налогового органа не выявила каких-либо нарушений при учете данных операций, подтвердив обоснованность расходов в размере 186 000 904 руб.

Однако, когда в 2015 году Общество учитывало в составе расходов по налоговому учету действительную стоимость доли как долг нереальный ко взысканию, налоговый орган исключил ее из состава расходов, оценив с учетом решения суда, данную долю в ноль рублей, при этом одновременно сумма доходов предыдущего периода налоговым органом не была скорректирована, налогоплательщику не было предложено включить данную сумму в состав расходов за 2013 год.

Данное ошибочное налогообложение привело к тому, что налогоплательщик недоучел в расходах 2013 года фактически понесенные им как участником ООО "Юмагузинское водохранилище" расходы на сумму в размере 28 734 233,85 руб.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ, регламентирующей порядок проведения выездной налоговой проверки, предметом такой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Поскольку согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан при проведении выездной налоговой проверки организации по налогу на прибыль оценить правильность исчисления налогоплательщиком как полученных доходов, так и произведенных расходов, поскольку обе эти величины в совокупности влияют на правильность исчисления налога на прибыль и его (налога) размер. Однако налоговый орган указанное требование закона грубо нарушил.

Если принимать позицию налогового органа о действительной стоимости доли равной 0 руб., следует, что доходы в виде действительной стоимости доли, отраженные в 2013 году также равны 0 руб. Следовательно, фактически понесенные налогоплательщиком расходы, отраженные в декларации по налогу на прибыль за 2013 год, необоснованно занижены на сумму 28 734 233,85 руб.

С учетом вышеизложенного, Общество имеет право включить в расходы по налогу на прибыль за 2015 год сумму 28 734 233,85 руб., как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном периоде (подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, позиция налогового органа противоречит нормам действующего законодательства РФ о налогах и сборах, поскольку согласно главе 25 НК РФ обложению налогом на прибыль подлежат доходы, уменьшенные на сумму расходов, а понесенные налогоплательщиком расходы в любом случае могут быть учтены либо на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ либо на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае выхода участника общества из общества общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Согласно пункту 2 статьи 14 и пункту 2 статьи 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли, определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Порядок определения стоимости чистых активов утвержден Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н (Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.03.2003 N 10н/03-6/пз до утверждения Приказа N 84н), в котором установлено, что стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, действительная стоимость доли ПАО "ОДК-УМПО" в ООО "Юмагузинское водохранилище" по состоянию на 31.10.2013 была правильно рассчитана исходя из стоимости чистых активов ООО и составила 28 734 234 руб.

Относительно правильности расчета стоимости чистых активов и действительной стоимости доли по данным бухгалтерского учета каких-либо разногласий в ходе проверки и рассмотрения дела в суде заявлено не было, расчет представлен в материалы настоящего дела (т. 7л.д. 108-123).

Пунктом 6.1 статьи 23 Федерального закона от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлено, что общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение 16 трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества.

Пунктом 17.3 устава ООО "Юмагузинское водохранилище" определено, что общество обязано выплатить стоимость доли участника при выходе его из общества в течение 1 года со дня возникновения соответствующей обязанности.

Согласно письму ООО "Юмагузинское водохранилище" от 21.01.2014 N 001- 06 такая обязанность возникла еще в январе 2014 года (т. 7 л.д. 108-123).

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 07.09.2015 по делу N А07-27893/2014 (т.3 л.д. 1-7) установлено, что исковые требования ПАО "ОДК-УМПО" о взыскании действительной стоимости доли в уставном капитале ООО "Юмагузинское водохранилище" не подлежат удовлетворению, так как рыночная стоимость чистых активов ООО "Юмагузинское водохранилище" является отрицательной, тем самым подтвердив, что данный долг является нереальным ко взысканию.

Следовательно, налогоплательщик правомерно включил в расходы с целью исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год стоимость доли в ООО "Юмагузинское водохранилище" в размере 28 734 234 руб. (т. 3 л.д. 125-126).

Выводы налогового органа с учетом Решения Арбитражного суда Республики Башкортостан от 07.09.2015 по делу N А07-27893/2014 о том, что "рыночная стоимость доли ПАО "ОДК-УМПО" в уставном капитале ООО "Юмагузинское водохранилище" равна 0 (нулю)", ошибочен и не соответствует выводам суда, изложенным в вышеуказанном Решении.

Во-первых, стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета в соответствии с вышеприведенными нормами законодательства РФ.

Во-вторых, рыночная оценка чистых активов ООО "Юмагузинское водохранилище" была проведена с целью оценки наличия или отсутствия возможности удовлетворения требований ПАО "ОДК-УМПО" (установлено отсутствие финансовой возможности у ООО "Юмагузинское водохранилище" для удовлетворения требований ПАО "ОДК-УМПО").

В-третьих, если рассматривать проведенную судебную экспертизу с точки зрения определения действительной доли участника ООО при выходе его из состава ООО, то данная оценка проведена с нарушением требований законодательства и правового подхода изложенного в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 г. N 5261/05.

Из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 N 5261/05 следует, что действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника определяется с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе общества. Тогда как из экспертной оценки и Решения Арбитражного суда Республики Башкортостан от 07.09.2015 по делу N А07-27893/2014 следует, что эксперты проводили рыночную оценку всего имущества ООО "Юмагузинское водохранилище", а не только недвижимого.

При этом из заключения эксперта от 30.06.2015 N 130/15-Э (стр. 67) (т. 3 л.д. 8-124) следует, что рыночная стоимость недвижимого имущества ООО "Юмагузинское водохранилище" положительная и составляет более 3,5 млн.рублей.

Оценка иного имущества (недвижимого) по рыночной цене при расчете действительной стоимости доли участника при его выходе из ООО не предусмотрена законодательством РФ. Так, суды неоднократно отмечали, что когда бухгалтерская отчетность общества не содержит достоверных данных о его реальном финансовом состоянии, а следовательно, и о действительной стоимости доли участника общества, последняя может определяться на основе рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе общества, так как тогда этот подход будет отвечать требованиям основных начал гражданского законодательства и принципу справедливости. Данный подход основан на положениях пункта 16 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и нашел применение в постановлениях Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 г. N 15787/04, от 06.09.2005 N 5261/05, от 14.10.2008 N 8115/08, от 17.04.2012 N 16191/11.

Следовательно, довод налогового органа о рыночной стоимости доли ПАО "ОДК-УМПО" равной 0 рублей, несостоятельный, поскольку заключение экспертов по иному судебному спору, в котором рассматривался вопрос о наличии или отсутствии возможности погашения обязательств ООО "Юмагузинское водохранилище" перед ПАО "ОДК-УМПО" подлежит отклонению, так как приведенная в этом деле экспертиза не соответствует требованиям проведения экспертизы (оценки), проводимой при выходе участника из ООО.

Таким образом, доначисление ПАО "ОДК-УМПО" налога на прибыль за 2015 год в размере 4 570 180 руб. является незаконным.

Суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение в части данного эпизода указал, что судами не в полном объеме были установлены фактические обстоятельства дела, а выводы нижестоящих судов не соответствуют выводам иных судебных актов по делам, предметом рассмотрения которых являлись аналогичные вопросы действительной стоимости доли участников в уставном капитале ООО "Юмагузинское водохранилище" и соответствующих налоговых последствий выхода из состава участников данного общества (Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.12.2014 и от 29.08.2016 по делу N А40-75451/2013, Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.04.2012 NФ09-2359/2012 и пр.).

Так, споры о размере действительной стоимости доли и выплате иным участникам ООО "Юмагузинское водохранилище" при их выходе из состава участников общества, а также о включении данных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций в число расходов, уменьшающих налоговую базу по данному налогу, были вынесены в пользу участников данного общества.

При этом в указанных выше судебных разбирательствах рассматривались споры по определению рыночной цены сделки по продаже долей ООО "Юмагузинское водохранилище", а не по определению действительной стоимости доли при выходе участника из Общества.

Суд кассационной инстанции отметил, что суды указали, что "налоговый орган при проведении проверки со ссылкой на притворность сделок и на статью 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" посчитал, что, если бы ОАО "Каустик" и ОАО "Сода" не продали свои доли иному лицу и самому обществу, а подали бы заявление о выходе из состава участников указанного общества, они бы получили действительную стоимость своих долей, которая определяется, исходя из состава чистых активов, и составляет 71 674 972 рубля (ОАО "Каустик") и 79 456 710 рублей (ОАО "Сода").

Между тем, примененный налоговым органом метод корректировки экономических показателей, влияющих на размер налогового обязательства, как увеличение налоговой базы по названному налогу, исходя из стоимости чистых активов общества указанной организационно-правовой формы не основаны на нормах Налогового кодекса Российской Федерации, в котором отсутствуют положения, обязывающие плательщиков налога на прибыль при продаже доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью применять такой метод".

Относительно ссылки суда кассационной инстанции, что судами не проводилась оценка заключения судебной экспертизы от 30.06.2015 N 130/15-Э (т. 3 л.д. 8-124) по делу N А07-27893/2014, на котором основаны выводы Арбитражного суда Республики Башкортостан с учетом доводов Общества, т.к. в материалы дела оно представлено в нечитаемом виде суд первой инстанции указал, что согласно ответу из Арбитражного суда Республики Башкортостан представить данное заключение не представляется возможным ввиду истечения сроков хранения и уничтожении архивом суда материалов дела N А07- 27893/2014.

По формированию Обществом резерва по сомнительным долгам и применения статьи 266 НК РФ при списании спорной задолженности в ходе рассмотрения дела установлено, что налогоплательщик формирует резерв по сомнительным долгам в рамках статьи 266 НК РФ, однако данная сумма не включалась в указанный резерв и не списывалась в расходы в целях налогообложения прибыли за счет резерва. Данное обстоятельство подтверждается представленными регистрами налогового учета.

С учетом изложенного, оценив в соответствии с пунктом 1 статьи 71 АПК РФ материалы дела в их совокупности и взаимной связи, в ходе нового рассмотрения спора суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу о том, что Решение МИ ФНС по КН N 4 от 17.12.2020 N 03-1-29/1/44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: пункта 2.2.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о начислении налога на добавленную стоимость в сумме 116 075 536 руб.; пункта 2.3.1 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 2.3.2 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС РФ); пункта 3.1 резолютивной части Решения в отношении начисления пени за несвоевременную уплату налогов в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов; пункта 3.2 резолютивной части в отношении предложения уплатить ПАО "ОДК-УМПО" сумму недоимки, штрафы, пени - в соответствующей части Решения и в отношении предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ПАО "ОДК-УМПО" в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов является незаконным.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу об удовлетворении заявления ПАО "ОДК-УМПО".

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 06.02.2024 по делу N А40-114760/22 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

Д.Е. Лепихин Т.Т. Маркова