Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2024 г. N 03АП-1048/21 по делу N А33-32259/2018

г. Красноярск

10 июня 2024 г.

Дело N А33-32259/2018

Резолютивная часть постановления объявлена "08" мая 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен "10" июня 2024 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Иванцовой О.А.,

судей: Барыкина М.Ю., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Маланчик Д.Г.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Ротекс": Ротенберг Л.А., представителя на основании доверенности от 16.03.2022 (диплом о высшем юридическом образовании), паспорта; Каданова А.И., представителя на основании доверенности от 20.07.2021 N 15 (диплом о высшем юридическом образовании), паспорта;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Красноярскому краю: Ермоленко А.А., представителя на основании доверенности от 15.01.2024 N 7 (диплом о высшем юридическом образовании), паспорта; Будриной Е.В., представителя на основании доверенности от 15.01.2024 (диплом о высшем юридическом образовании), паспорта,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Ротекс", общества с ограниченной ответственностью "Темплтон", общества с ограниченной ответственностью "Кун",

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "14" января 2021 года по делу N А33-32259/2018,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Ротекс" (ИНН 2464044636, ОГРН 1022402302756, далее - заявитель, ООО "Ротекс") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (ИНН 2465087255, ОГРН 1042442640217, далее - налоговый орган, МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю, инспекция; с 30.04.2019 переименование в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Красноярскому краю - далее - МИФНС N 1 по Красноярскому краю) о признании недействительным решения от 22.06.2018 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 22.11.2018 заявление принято к производству Арбитражного суда Красноярского края.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.07.2019 частично отменено определение суда первой инстанции от 02.04.2019; к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Гелиос", которое 11.06.2020 исключено из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в связи с наличием сведений, в отношении которых внесена запись о недостоверности (недостоверные сведения об адресе регистрации).

Определением Арбитражного суда Красноярского края от 12.09.2019 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечены: Управление Федеральной службы безопасности Российской Федерации по Красноярскому краю (ИНН 2466003025, ОГРН 1022402668749); общество с ограниченной ответственностью "Кун" (ИНН 7728897928, ОГРН 5147746414206); общество с ограниченной ответственностью "Москатель", которое исключено из ЕГРЮЛ 29.04.2020 в связи с наличием в сведений, в отношении которых внесена запись о недостоверности (недостоверные сведения об адресе регистрации).

Определением Арбитражного суда Красноярского края от 16.12.2019 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Темплтон" (ИНН 2464026355, ОГРН 1022402301646).

Решением Арбитражного суда Красноярского края от "14" января 2021 года по делу N А33-32259/2018 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 22.06.2018 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 657 016,73 руб. пени по налогу на добавленную стоимость, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части требований отказано. С МИФНС N 1 по Красноярскому краю в пользу ООО "Ротекс" взыскано 3000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлине.

Не согласившись с данным решением, ООО "Ротекс", ООО "Кун" и ООО "Темплтон" обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами (с учетом дополнений и пояснений к ним), в которых просят решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения налогового органа от 22.06.2018 N 9 в полном объеме.

Заявители апелляционных жалоб считают, что суд первой инстанции не полно исследовал обстоятельства дела, не дал оценку доводам общества и третьих лиц о недопустимости доказательств, фактически не рассмотрел заявления налогоплательщика о фальсификации доказательств; полагают, что выводы налогового органа по сделкам налогоплательщика с контрагентами ООО "Кун", ООО "Аргус", ООО "Листан", ООО "Москатель", ООО "Гелиос", ООО "Трисул", ООО "Виура", ООО "Макалу", ООО "Чогори" сделаны без учета правоприменительной практики; ссылаются на недопустимость оценки налоговым органом целесообразности действий налогоплательщика, на недоказанность вменяемого состава налогового правонарушения, чему суд первой инстанции не дал правовой оценки, а так же на существенные нарушения судом первой инстанции процессуальных норм и неправильное применение норм материального права, в том числе при оценке доводов общества о нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушении права на защиту; полагают, что суд первой инстанции нарушил принципы равноправия и состязательности сторон, поскольку при принятии обжалуемого решения принял во внимание лишь документы, представленные инспекцией, и только этим документам дал правовую оценку, нарушая при этом критерии объективности, всесторонне не оценил доказательства, приобщенные обществом, необоснованно отказал заявителю в истребовании доказательств и назначении экспертиз, самостоятельно сделал выводы из области специальных познаний (компьютерной техники и технологий), что и привело к принятию незаконного решения.

В судебном заседании представители ООО "Ротекс" поддержали требования апелляционной жалобы (с учетом уточнения требований в судебном заседании 28.03.2024), просили отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части (в части отказа в удовлетворении требований), принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения налогового органа от 22.06.2018 N 9 в полном объеме по доводам апелляционной жалобы (с учетом дополнений и пояснений к ней).

Представители налогового органа в судебном заседании возразили по доводам апелляционных жалоб, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционные жалобы ООО "Ротекс", ООО "Темплтон" - без удовлетворения; производство по апелляционной жалобе ООО "Кун" прекратить.

Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, уведомленные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (посредством размещения текста определений о принятии апелляционных жалоб к производству, а также публичных извещений о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб в Картотеке арбитражных дел на официальном сайте Федеральных арбитражных судов Российской Федерации в сети "Интернет" http://kad.arbitr.ru), в судебное заседание своих уполномоченных представителей не направили.

08.05.2024 ООО "Темплтон" заявлено ходатайство об отложении судебного разбирательства в связи с невозможностью явки представителя по причине болезни.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 158, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отказал в удовлетворении ходатайства ООО "Темплтон" об отложении судебного разбирательства, поскольку к ходатайству не приложены доказательства, подтверждающие болезнь представителя. Кроме того, явка в судебное заседание суда апелляционной инстанции представителя ООО "Темплтон" обязательной не признавалась. ООО "Темплтон" будучи юридическим лицом, имело возможность направить для участия в судебном заседании иного уполномоченного представителя, в том числе законного представителя.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционные жалобы рассматриваются в отсутствие представителей третьих лиц.

В ходе рассмотрения апелляционных жалоб ООО "Ротекс" заявлены следующие ходатайства:

- о фальсификации выписок из выписок по операциям по счетам организаций, указанных в ходатайстве;

- о фальсификации протоколов допроса свидетелей Кротова А.И., Широковой Т.М., Косаревой Н.Ю., Самолетова А.А., Глотиковой Е.В., Низовской И.Г., Кузиной А.А., Путровой М.А. с ходатайствами об истребовании подлинных экземпляров (оригиналов) протоколов допросов указанных лиц, протоколов осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 15.12.2016 б/н, от 18.07.2017 N 13, от 07.12.2016 б/н, от 06.12.2016 б/н у МИФНС N 1 по Красноярскому краю и назначении почерковедческой экспертизы;

- о фальсификации протокола исследования предметов и документов от 05-07.03.2018 (исследование DVD-R дисков 17 штук на 4754 листах, электронных документов, содержащихся на жестком диске S/N WCAV2CC07914 и DVD-R диске (осмотр моноблока Apple), а также бумажных образов электронных документов, содержащихся в приложениях 392-401 к акту налоговой проверки) с ходатайствами об истребовании у МИФНС N 1 по Красноярскому краю жесткого диска S/N WCAV2CC07914 и DVD-R диска (осмотр моноблока Apple) и назначении судебной компьютерно-технической экспертизы;

- о назначении компьютерно-технической экспертизы об истребовании у МИФНС N 1 по Красноярскому краю жесткого диска S/N WCAV2CC07914 и DVD-R диска (осмотр моноблока Apple);

- о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств: протоколов допроса свидетелей от 20.02.2022 Виноградова К.В., Гурулевой О.Ю., Коваленко Е.В.; постановления о возбуждении уголовного дела N 12102040049000030 от 06.07.2021; выписки из ЕГРЮЛ в отношении ИП Прутковой; скриншотов с сайта "За честный бизнес"; скриншотов с сайта ФНС об истории создания информационных ресурсов; скриншотов с сайта адресного справочника предприятий и организаций г. Москвы (в отношении адресов - ул. Плеханова, 15, стр. 2; ул. Ефимова, д. 16/12); заключения комиссии судебно-психиатрических экспертов от 01.03.2023 N 7/534/23, постановления о прекращении уголовного дела и уголовного преследования от 10.05.2023.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 159, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вынес протокольные определения от 23.03.2021, 06.03.2024 об отказе в удовлетворении ходатайств о фальсификации доказательств, поскольку рассмотрение таких ходатайств на стадии апелляционного производства не допускается в силу абзаца 4 пункта 29 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции". В связи с отказом в удовлетворении ходатайств о фальсификации, суд отказал в удовлетворении ходатайств об истребовании доказательств, о назначении экспертиз, заявленных с целью проверки обстоятельств, указанных в ходатайстве о фальсификации. Так же суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что данные ходатайства об истребовании доказательств были рассмотрены судом первой инстанции и обоснованно отклонены.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 82, 159, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не усмотрел оснований для назначения компьютерно-технической экспертизы, поскольку пришел к выводу о возможности рассмотрения дела по имеющимся в деле доказательствам, полученным самостоятельно налоговым органом в ходе проведения проверки (без учета доказательств, полученных в результате оперативно-розыскных мероприятий).

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 159, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вынес протокольные определения от 31.03.2022, от 26.07.2022, от 06.03.2024, от 08.05.2024 об отказе в приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, в связи с отсутствием обоснования невозможности представления соответствующих доказательств в суд первой инстанции; также принимая во внимание, что указанные доказательства являются новыми (появились после вынесения обжалуемого решения суда первой инстанции по настоящему делу) и не могут повлиять ни на законность и обоснованность обжалуемого решения суда первой инстанции, ни на законность оспариваемого решение налогового органа. Кроме того, суд апелляционной инстанции, руководствуется абзацем 6 пункта 29 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которому ходатайство о принятии новых доказательств в силу требований части 3 статьи 65 АПК РФ должно быть заявлено лицами, участвующими в деле, до начала рассмотрения апелляционной жалобы по существу, а не в ходе ее рассмотрения.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 159, 262, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, удовлетворил ходатайства налогового органа и приобщил к материалам дела решение единственного участника ООО "Гелиос" от 12.09.2016 N 2/16, протоколы допроса Широковой Т.М. от 23.06.2021, Самолетова А.А. от 06.06.2021, как представленные в обоснование по доводам апелляционной жалобы, о чем вынес протокольные определения от 18.10.2022, 06.03.2024.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 159, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не рассматривал вопрос о приобщении к материалам дела доказательств, приложенных лицами, участвующими в деле, к дополнительным пояснениям, в отношении которых не заявлялись ходатайства о их приобщении.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что решение суда первой инстанции оспаривается частично (только в части отказа в удовлетворении требований), арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса при отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, проверил законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

При рассмотрении настоящего дела арбитражным апелляционным судом установлены следующие обстоятельства.

На основании решения начальника МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 26.07.2016 N 12 в отношении ООО "Ротекс" проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов. 26.07.2016 решение получено начальником службы бухгалтерского и налогового учета ООО "Ротекс" Морозовой О.И. (доверенность от 01.01.2016 N 54).

На основании решений и.о. руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю и заместителя руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю по Красноярскому краю от 20.09.2016 N 36 и от 15.02.2017 N 8 срок проведения выездной налоговой проверки продлен до 4-х месяцев и до 6-ти месяцев соответственно. Данные решения получены налогоплательщиком по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) 28.09.2016 и 28.02.2017 соответственно.

По окончании проверки составлена справка о проведенной выездной налоговой проверки от 20.07.2017, которая в этот же день получена уполномоченным представителем налогоплательщика - начальником службы бухгалтерского и налогового учета ООО "Ротекс" Морозовой О.И. (доверенность от 01.01.2016 N 54), о чем свидетельствует соответствующая отметка.

По результатам проверки составлен акт от 20.09.2017 N 15, из содержания которого следует, что налоговый орган пришел к выводу о неправомерном принятии ООО "Ротекс" к вычету налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным от имени обществ с ограниченной ответственностью "Кун", "Аргус", "Листан", "Москатель", "Трисул", "Гелиос", "Макалу", "Чогори", "Виура". Акт с приложениями NN 1-119, 200-507, 510-649 на электронных носителях 1, 2, 3 направлен 27.09.2017 заказными почтовыми отправлениями по юридическому адресу ООО "Ротекс" (г. Красноярск, ул. Королева, д. 8"А", кв. 119), по фактическому адресу ООО "Ротекс" (г. Красноярск, ул. Вильского, д. 16 г). Отправления получены адресатом 02.10.2017 и 04.10.2017 соответственно. Кроме того, акт проверки с приложениями NN 1- 119, 200-507, 510-649 на электронных носителях 1, 2, 3 вручен 28.09.2017 лично представителю Слободиной М.А., действующей на основании доверенности от 05.06.2017 N 44, что подтверждается подписью представителя, проставленной в акте проверки.

22.06.2018 заместителем начальника МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю вынесено решение N 9 о привлечении ООО "Ротекс" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в общем размере 228 462 415 рублей, в том числе, по налогу на добавленную стоимость в сумме 227 721 415 рублей, по налогу на доходы физических лиц в сумме 741 000 рублей. Названным решением ООО "Ротекс" доначислен налог на добавленную стоимость за 3 - 4 кварталы 2014 года, 1 - 4 кварталы 2015 года в сумме 469 302 888 руб., а также начислены пени в общем размере 150 624 234,23 руб., в том числе, по налогу на добавленную стоимость в сумме 149 673 772, 67 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 950 461,56 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 15.11.2018 N 2.12-16/28444@ апелляционная жалоба ООО "Ротекс" оставлена без удовлетворения.

Решением Федеральной налоговой службы от 24.04.2019 N СА-4-9/7891@ решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 22.06.2018 N 9 отменено в части применения штрафных санкций, предусмотренных пунктом 3 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 171 346 811, 25 руб. в связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения.

Полагая, что имеются основания для признания недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю от 22.06.2018 N 9 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2014, 2015 годы в размере 469 302 888 руб., начисления пени по НДС - 149 673 772,67 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 56 930 353,75 руб., а также начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 950 461,56 руб. и штрафа в размере 185 250 руб., ООО "Ротекс" обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта в силу следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

С учетом положений статей 30, 31, 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации оспариваемое решение принято уполномоченным государственным органом. Данное обстоятельство заявителем не оспаривается.

ООО "Ротекс" полагает, что налоговым органом нарушена процедура привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, ООО "Ротекс" приводит довод о нарушении порядка вручения ему акта налоговой проверки от 20.09.2017 N 15. Как указывает общество, копии приложений к акту налоговой проверки передавались ему частями на протяжении года после даты составления акта, тогда как рассмотрение материалов налоговой проверки было назначено на 10.11.2017 (извещение от 28.09.2017 N 105), то есть до передачи налогоплательщику все приложений в полном объеме, что препятствовало реализации права на представление объяснений и возражений на стадии рассмотрения материалов проверки, оценить собранные налоговым органом доказательства. Кроме того, пунктом 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена передача документов, подтверждающих выявленные нарушения на электронных носителях. Более того, не все документы, указанные в качестве приложений к акту проверки, переданы налогоплательщику.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Пунктом 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 4 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено данным пунктом. В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В рассматриваемом случае акт налоговой проверки N 15 составлен 20.09.2017, соответственно, в соответствии с вышеприведенным пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации должен был быть вручен проверяемому лицу не позднее 27.09.2017.

Налоговый орган по ТКС направил ООО "Ротекс" уведомление о необходимости явки 27.09.2017 в налоговый орган для вручения акта выездной налоговой проверки; уведомление получено обществом 21.09.2017. Письмом от 26.09.2017 вх.N 13687 налогоплательщик уведомил инспекцию о невозможности обеспечить явку в установленное время, просил перенести дату вручения акта на 28.09.2017. Поскольку представитель общества для вручения акта в указанную налоговым органом дату не явился, акт проверки с приложениями (на электронных носителях) направлен 27.09.2017 по юридическому (г. Красноярск, ул. Королева, д. 8 "А", кв. 119) и по фактическому адресам (г. Красноярск, ул. Вильского, д. 16 г) общества; отправления были получены адресатом 02.10.2017 и 04.10.2017 соответственно. Также акт проверки N 15 с приложениями NN 1 - 649 на электронных носителях (3 диска DVD-R) вручены 28.09.2017 лично представителю ООО "Ротекс" Слободиной М.А., действующей на основании доверенности от 05.06.2017 N 44, что подтверждается подписью представителя, проставленной в акте проверки.

Доказательств того, что в переданных (направленных) налогоплательщику документах отсутствуют какие-либо приложения, указанные в акте проверке, в материалы дела не представлено.

При этом апелляционный суд отмечает, что из содержания пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что налоговое законодательство устанавливает запрет на вручение (направление) налогоплательщику приложений к акту проверки на электронных носителях и обязательность их вручения (направления) исключительно на бумажном носителе.

Из Требований к составлению акта налоговой проверки, являющихся приложением N 24 к приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (действовал в спорный период), также не следует, что приложения к акту проверки не могут быть вручены (направлены) налогоплательщику на электронном носителе.

При личном получении в инспекции акта с приложениями представитель общества Слободина М.А. возражений относительно получения приложений на дисках не выразила; о не передаче каких-либо приложений к акту не заявила.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что с даты вручения (28.09.2017) акта проверки с приложениями до момента принятия налоговым органом оспариваемого решения (22.06.2018) налогоплательщику было предоставлено достаточно времени для ознакомления с материалами проверки представления своих возражений.

06.02.2018 ООО "Ротекс" представило возражения на акт проверки.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки представителями налогоплательщика заявлено устное ходатайство о неполучении ООО "Ротекс" документов, подтверждающих вменяемые нарушения (без указания перечня неврученных документов), в связи с чем, инспекцией в целях обеспечения прав налогоплательщика принято решение вручить документы, подтверждающие вмененные нарушения, на бумажных носителях.

В подтверждение повторного вручения налогоплательщику приложений к акту проверки (N N 1-119, 200-507, 510 - 649) и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля на бумажных носителях, налоговым органом представлены в материалы дела акты приема-передачи документов уполномоченным представителям ООО "Ротекс" Супрун Е.Г. и Слободиной М.А. от 04.12.2017, 05.12.2017, 12.12.2017, 14.12.2017, 22.12.2017, 28.12.2017, 29.12.2017, 15.02.2018, 21.02.2018, 27.02.2018, 26.03.2018, 27.03.2018, 02.04.2018 (два акта), 04.04.2018, 05.04.2018, 06.04.2018, 09.04.2018, 11.04.2018, 12.04.2018, 16.04.2018, 18.04.2018, 19.04.2018, 20.04.2018, 23.04.2018, 26.04.2018, 27.04.2018, 28.04.2018, 03.05.2018, 04.05.2018, 07.05.2018, 07.05.2018 N2, 14.05.2018, 28.05.2018, 04.06.2018, 09.06.2018, 13.06.2018.

Доводам налогоплательщика о невручении приложений к акту проверки N 92/1, N 92/2, о непредставлении перечня физических лиц (работников), оказывающих клининговые услуги от имени ООО "Ротекс", судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

Доводы о невручении конкретных документов, отклоняется судом апелляционной инстанции в силу следующего:

- выписка по операциям на расчетном счете ООО "Трансклинингсервис" за период с 01.01.2015 по 31.12.2015, является приложением N 92/4 к акту проверки, которая вручена представителю налогоплательщика Слободиной М.А. на электронных носителях 28.09.2017, а также по акту приема - передачи от 22.12.2017, что подтверждается пунктом 114 акта;

- письмо от 05.05.2017 N 24-28/028132дсп@ ИФНС России по г. Москве, протокол допроса Суровцева Д.Г. является приложением N 92/3 к акту проверки, вручено представителю налогоплательщика Слободиной М.А. 28.09.2017 в электронном виде, а также по акту приема-передачи от 28.12.2018, что подтверждается пунктом 180 (при этом письмо налогового органа является сопроводительным документом к протоколу допроса свидетеля и не является документом, подтверждающим нарушение налогового законодательства, поэтому не обязательно для вручения);

- письмо от 24.11.2016 N 36924, является приложением к акту N 649, 320/10, которое вручено представителю налогоплательщика Слободиной М.А. 28.09.2017 в электронном виде, а также по акту приема - передачи от 22.12.2017 (пункт 113) и акту приема-передачи от 28.12.2017 (пункт 39);

- письмо ИФНС России по Кировскому району г. Екатеринбурга от 09.11.2016 N 19.11/89511 является приложением к акту N 320/9, которое вручено представителю налогоплательщика Слободиной М.А. в электронном виде, а также по акту приема передачи от 28.12.2017 (пункт 42);

- письмо Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Хакасия от 03.11.2016 N 26169, является приложение к акту N 320/8, которое вручено представителю налогоплательщика Слободиной М.А. 28.09.2017 в электронном виде, а также по акту приема - передачи от 28.12.2017 (пункт 41);

- письмо ИФНС России по Ленинскому району г. Владивостока от 17.11.2016 N 06-22/59979, которое является приложением к акту N 320/7, вручено представителю налогоплательщика Слободиной М.А. в электронном виде, а также по акту приема-передачи от 28.12.2016 (пункт 40);

- документы (без номера) в отношении проведенных налоговым органом мероприятий по Самариной Ю.А. с целью проведения допроса указанного лица, является приложением к акту N 211, которое вручено представителю налогоплательщика Слободиной М.А. 28.09.2017 в электронном виде, а также по акту приема - передачи от 12.12.2017 (пункт 26). Запросы в ИФНС о предоставлении информации в отношении организаций, где Самарина Ю.А. является руководителем нескольких организаций, не являются приложением к акту, поскольку не являются документами, подтверждающими факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки. Информация о руководстве Самариной Ю.А. одновременно несколькими организациями доступна для налогоплательщика из открытых источников, которая могла быть им проверена самостоятельно;

- протокол допроса свидетеля Федина И.А. от 29.03.2017 N 14-10/88, является приложением к акту проверки N 598, вручено представителю налогоплательщика Слободиной М.А. в электронном виде 28.09.2017, а также по акту приема-передачи от 22.12.2017 (пункт 74);

- протокол допроса свидетеля Волкова В.С. от 26.12.2016 N 1459, является приложением к акту N 602, вручен представителю налогоплательщика Слободиной М.А. в электронном виде 28.09.2017, а также по акту приема-передачи от 28.12.2017 (пункт 29);

- протокол допроса свидетеля Копыловой Т.А. от 03.03.2016 N 1057, является приложением к акту N 604, вручен представителю налогоплательщика Слободиной М.А. в электронном виде 28.09.2017, а также по акту приема-передачи от 28.12.2017 (пункт 30);

- протокол допроса свидетеля Шестаковой от 12.04.2017 N 73, является приложением к акту N 643/26, а не приложением N 630, вручено представителю налогоплательщика Слободиной М.А. в электронном виде 28.09.2017, а также по акту приема-передачи от 05.12.2017 (пункт 134);

- выписки по расчетным счетам физических лиц, на счета которых поступали денежные средства от контрагентов ООО "Ротекс", в качестве приложение к акту не формировались и не вручались налогоплательщику, поскольку в силу положений статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к сведениям, составляющим налоговую тайну. При этом выписки организаций, входящих в круговую схему движения денежных потоков от ООО "Ротекс" к спорным контрагентам, в которых прямо указано на перечисление денежных средств непосредственно физическому лицу, вручены в составе приложений к акту проверки, что не оспаривается налогоплательщиком.

ООО "Ротекс" также приводит доводы о том, что налогоплательщику вручены различные приложения с присвоением одного номера, в связи с чем не представляется возможным идентифицировать эпизоды в акте или решении, к которому относятся такие приложения. Так, налогоплательщику дважды вручены приложения N N 311, 319, 597, 471, 87, 353.

Между тем, заявленный довод опровергается материалами дела. Так, на странице 46 решения налогового органа указано, что проведен осмотр местонахождения ООО "Фаворитавто", что зафиксировано протоколом осмотра, который является приложением N 311. На странице 47 решения налогового органа отражено, что у ООО "Ланит" в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации были запрошены документы по взаимоотношениям с ООО "Фаворитавто" (приложение N 311), однако налоговый орган пояснил, что в акте допущена опечатка, данное приложение является приложением N 312.

На странице 43 решения налогового органа указано, что приложением N 319 является ответ ПАО "Сбербанк" (получен по ТКС) в отношении ООО "Премиумлайн". На странице 46 ответ ПАО "Сбербанк" (получен по ТКС) в отношении ООО "Фаворитавто" пронумерован в качестве приложения N 319.

Приложение N 597 поименовано на странице 71 и является протоколом допроса свидетеля Мозговой Ж.В., а на странице 266 приложение N 597 указано в качестве перечня реквизитов счетов-фактур, оформленных от имени ООО "Виура", однако протокол допроса Мозговой Ж.В. фактически является приложением N 600, что также свидетельствует о допущенной опечатке.

На странице 86 оспариваемого решения налогового органа отражено приложение N 471 - ответ налогового органа об истребовании у ООО "Граспано" документов в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации по взаимоотношениям с ООО "Кун". На странице 131 приложение N 471 поименовано в качестве ответа налогового органа об истребовании у ООО "Арамон" документов в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации по взаимоотношениям с ООО "Листан", которое фактически является приложением N 472, что также свидетельствует об опечатке.

При таких обстоятельствах у налогоплательщика имелась возможность, ознакомившись с актом и приложениями к нему, идентифицировать приложения. Допущенные налоговым органом опечатки не свидетельствуют о существенном нарушении прав проверяемого лица.

К аналогичным выводам (о возможности идентификации) суд апелляционной инстанции приходит и в отношении приложения к акту N 92/5.

Довод ООО "Ротекс" о невручении ему выписок по расчетным счетам ООО "Макалу", ООО "Трисул", ООО "Кун", ООО "Гелиос", ООО "Аргус", ООО "Чогори", ООО "Виура", ООО "Листан", ООО "Москатель", а также ООО "Дионис", ООО "Феррон", ООО "Комтрек", опровергается материалами дела. 28.09.2017 представителю Слободиной М.А. в электронном виде переданы выписки по расчетным счетам ООО "Аргус", ООО "Виура", ООО "Дионис", ООО "Феррон", ООО "Кун", ООО "Листан", ООО "Москатель", ООО "Трисул", ООО "Макалу", ООО "Гелиос", ООО "Чогори". Кроме того, выписки переданы по актам приема-передачи от 05.12.2017 (пункты 68, 69, 84, 139, 140, 141), от 12.12.2017 (пункты 2, 3, 8, 20, 22, 32, 41, 58), от 20.02.2018 (пункт 51).

ООО "Ротекс" также заявило, что приложение N 87 "Выписка из выписки по расчетным счетам ООО "Листан" вручено налогоплательщику дважды с разным количеством листов.

Как обоснованно указано налоговым органом, разное количество листов в одном и том же документе само по себе не свидетельствует о различном содержании врученных выписок. Разное количество листов при распечатывании документа может возникнуть в связи с выбранным должностным лицом масштабом распечатываемого текста. Налогоплательщик, в свою очередь, не подтверждает, что приложение N 87, врученное дважды, имело разное содержание.

Довод ООО "Ротекс" о том, что налогоплательщику не предоставлен срок подготовки письменных возражений - 10 дней с даты получения документов по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, отклоняется в силу следующего.

В период с 26.03.2018 по 13.06.2018 налогоплательщику передавались документы, полученные налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, следовательно, у проверяемого лица имелось достаточно времени в соответствии с положениями пункта 6.1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации представить возражения до принятия инспекцией оспариваемого решения (начиная с 27.03.2018 по 22.06.2018).

Из материалов дела следует, что инспекцией с целью соблюдения прав налогоплательщика неоднократно (более 10 раз) принимались решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе и по ходатайству налогоплательщика, с целью предоставления последнему возможности ознакомиться с материалами налоговой проверки и представить свои возражений по факту вменяемых нарушений.

Общество также ссылается на нарушение налоговым органом сроков проведения проверки и об их затягивании, отмечает, что данное обстоятельство влечет увеличение суммы начисляемой пени.

При этом в силу пункта 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89).

Согласно пункту 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса;

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 названного пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Как отражено в пункте 4 письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок", при принятии решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки налоговым органам необходимо учитывать, что Кодексом не предусмотрен порядок исчисления рабочих и календарных дней, содержащихся в календарном месяце. В указанной связи, в целях исчисления сроков, на которые согласно пункту 9 статьи 89 Кодекса может быть приостановлено проведение выездной налоговой проверки, налоговым органам рекомендуется в целях контроля общей продолжительности проверки суммировать периоды приостановления до достижения общего срока приостановления проверки, который не может превышать шесть месяцев.

В рассматриваемом случае выездная налоговая проверка, проводимая на основании решения от 26.07.2016 N 12, приостанавливалась 6 раз в связи с необходимостью получения документов у контрагентов ООО "Ротекс" (поручения об истребовании документов (информации) направлялись в налоговые органы различных регионов России). В связи с необходимостью истребования на основании пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации документов (информации) у контрагентов проверяемого лица инспекцией приняты решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 28.09.2016 N 12/1, от 18.11.2016 N 12/3, от 26.12.2016 N 12/4, от 28.04.2017 N 12/5, от 02.06.2017 N 12/6, от 30.06.2017 N 12/7. Выездная налоговая проверка возобновлялась на основании решений 01.11.2016 N 12/1, от 05.12.2016 N 12/3, от 27.02.2017 N 12/4, от 01.06.2017 N 12/5, от 19.06.2017 N 12/6, от 23.07.2017 N 12/7. В соответствии с решением заместителя руководителя УФНС России по Красноярскому краю 15.02.2017 срок проведения проверки продлен до 6-ти месяцев.

Общий срок проведения выездной налоговой проверки в отношении ООО "Ротекс" составил 180 календарных дней; общий срок приостановления выездной налоговой проверки составил 180 календарных дней. Следовательно, вышеприведенные сроки проведения и приостановления проверки налоговым органом не нарушены.

Рассмотрение материалов налоговой проверки неоднократно откладывалось в связи с неявкой лица 10.11.2017, отложено на 17.11.2017, с 17.11.2017 на 05.12.2017. В связи с устным ходатайством представителей ООО "Ротекс" о необходимости ознакомления с материалами проверки и подготовки возражений рассмотрение материалов было перенесено с 05.12.2017 на 09.01.2018.

28.12.2017 представителями ООО "Ротекс" представлено ходатайство о переносе рассмотрения материалов проверки на более поздний срок в связи с получением приложений в бумажном виде, рассмотрение материалов перенесено с 09.01.2018 на 09.02.2018.

В связи с представлением налогоплательщиком возражений от 06.02.2018 налоговым органом было перенесено рассмотрение материалов с 09.02.2018 на 15.02.2018, 21.02.2018 и 27.02.2018.

27.02.2018 принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля сроком до 27.03.2018.

Рассмотрение материалов проверки назначено на 24.04.2018, однако представителями ООО "Ротекс" представлено ходатайство об отложении рассмотрении материалов проверки, рассмотрение материалов перенесено на 07.05.2018.

По состоянию на 07.05.2018 в инспекцию поступили документы по итогам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, которые были вручены представителя ООО "Ротекс", в связи с чем, с целью соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика рассмотрение материалов было перенесено на 15.05.2018.

15.05.2018 ООО "Ротекс" заявлено ходатайство о переносе рассмотрения материалов проверки в связи с необходимостью оценки полученных материалов налогового контроля. Рассмотрение материалов откладывалось на 01.06.2018, 09.06.2018 и 22.06.2018.

22.06.2018 принято решение по результатам налоговой проверки.

Таким образом, откладывая рассмотрение материалов налоговой проверки, налоговый орган предоставлял налогоплательщику возможность в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации принять участие в рассмотрении материалов проверки и обеспечивал возможность налогоплательщика представить свои объяснения и возражения.

Судом первой инстанции также дана оценка иным доводам налогоплательщика о нарушении процедуры проведения проверки. Судом апелляционной инстанции не установлено оснований для переоценки указанных выводов суда первой инстанции.

Повторно исследовав материалы дела, руководствуясь статьями 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что существенных нарушений процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущих недействительность результатов такой проверки, принятию неправомерного решения, налоговым органом не допущено.

ООО "Ротекс" в проверяемом периоде 2013- 2015 годов являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Анализ указанных норм свидетельствует о том, что право на применение налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость возникает при соблюдении им совокупности двух условий: наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур и принятия товаров (работ, услуг) на учет. Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 указанного Кодекса налоговые вычеты.

При этом, из содержания положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, следует, что такие налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53), предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

В силу разъяснений, приведенных в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Полноценное взимание налогов возможно только в том случае, когда все налогоплательщики - субъекты гражданско-правовых сделок отражают у себя в бухгалтерском и налоговом учете их результаты, состоят на учете в налоговых органах, представляют своевременно и в полном объеме налоговую отчетность и уплачивают законно установленные налоги. Заявляя о своем праве на налоговые вычеты, налогоплательщик несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательств проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.03.2009 N 468-О-О указал, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Как неоднократно указывал Верховный Суд Российской Федерации, возможность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением установленных законодателем требований статей 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах (Определения от 18.04.2017 N 309-КГ17-4468 по делу N А47-10208/2015; от 07.07.2017 N 307-КГ17-7864 по делу N А42-7279/2015 и др.).

Таким образом, обязанность документального обоснования права на налоговый вычет по НДС лежит на налогоплательщике. Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов и, как следствие, возмещение НДС, правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08 по делу N А40-16436/07-107-121; Определения Верховного Суда Российской Федерации от 02.09.2014 N 303-ЭС14-412 по делу N А51-8604/2013; от 29.05.2017 N 307-КГ17-5311 по делу N А56-6404/2016).

Основанием доначисления налога на добавленную стоимость, начислению соответствующих сумм пени послужил вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие предъявления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при отсутствии реальных хозяйственных операций с обществами с ограниченной ответственностью "Кун", "Аргус", "Листан", "Москатель", "Трисул", "Гелиос", "Макалу", "Чогори", "Виура". В качестве основания для отказа в принятии предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету, налоговым органом указано на отсутствие реальных хозяйственных операций с контрагентами, противоречивость и недостоверность сведений в первичных учетных документах.

При проверке хозяйственных операций со спорными контрагентами налоговый орган установил следующее:

Между ООО "Ротекс" и ООО "Кун" заключен договор на оказание клининговых услуг от 31.05.2015 N б/н, по условиям которого ООО "Кун" обязуется по заявкам ООО "Ротекс" оказывать комплекс услуг и работ по уборке помещений и территорий, а заказчик обязуется оплатить услуги исполнителя в размере, предусмотренном договором.

В подтверждение выполнения работ и оказание услуг налогоплательщиком налоговому органу представлены счета-фактуры и акты об оказании услуг от имени ООО "Кун" на общую сумму 532 551 956,6 руб., в том числе НДС в сумме 81 236 649,14 руб.

Согласно анализу расчетного счета спорного контрагента, ООО "Ротекс" в 2015 году перечислило на расчетный счет ООО "Кун" 14 380 780 руб., в 2016 году денежные средства не перечислялись. Таким образом, налогоплательщиком перечислено 2,7 % от суммы, подлежащей оплате по счетам-фактурам.

Между ООО "Ротекс" и ООО "Аргус" заключены договоры от 01.11.2015 N Ар/1 возмездного оказания услуг и от 01.11.2015 N Ар/2 возмездного оказания клининговых услуг.

В подтверждение оказания услуг ООО "Аргус" налогоплательщиком налоговому органу представлены счета-фактуры и акты об оказанных услугах на общую сумму 136 668 210,64 руб., в том числе НДС в сумме 20 847 693,15 руб.

Согласно анализу расчетного счета спорного контрагента, ООО "Ротекс" в 2016 году перечислило на расчетный счет ООО "Аргус" с назначением платежей за 2015 год 7 489 952, 14 руб. Таким образом, налогоплательщиком перечислено 6,5 % от суммы, подлежащей оплате по счетам-фактурам.

Между ООО "Ротекс" и ООО "Листан" заключен договор от 01.09.2014, из условий которого следует, что исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать комплекс услуг по сервисному обслуживанию объектов, а заказчик обязуется эти услуги принимать и оплачивать в соответствии с условиями договора.

В подтверждение оказания услуг ООО "Листан" налогоплательщиком налоговому органу представлены счета-фактуры и акты об оказанных услугах на общую сумму 729 134 015,57 руб., в том числе НДС в сумме 111 223 832,9 руб.

Согласно анализу расчетного счета спорного контрагента ООО "Ротекс" в 2014 году денежные средства не перечислялись. В 2015 году ООО "Ротекс" перечислило в оплату задолженности за 2014-2015 годы денежные средства в размере 146 651 019,42 руб. В 2016 году перечисления ООО "Ротекс" спорному контрагенту не осуществлялись. Таким образом, налогоплательщиком перечислено 20 % от общей суммы, подлежащей оплате по счетам-фактурам.

Между ООО "Ротекс" и ООО "Москатель" заключены договоры от 01.03.2015 N б/н на выполнение работ и от 01.03.2015 N Мск3 на оказание клининговых услуг.

В подтверждение оказания услуг ООО "Москатель" налогоплательщиком налоговому органу представлены счета-фактуры и акты об оказанных услугах на общую сумму 556 099 472,14 руб., в том числе НДС в сумме 84 828 733,05 руб.

Согласно анализу расчетного счета спорного контрагента, ООО "Ротекс" перечислило ООО "Москатель" с назначением платежей за 2015 годы 55 662 606 руб., в 2016 году денежные средства не перечислялись. Таким образом, налогоплательщиком перечислено 10 % от общей суммы, подлежащей оплате по счетам-фактурам.

Между ООО "Ротекс" и ООО "Трисул" заключен договор возмездного оказания услуг от 01.11.2015 N б/н, по условиям которого заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательства по оказанию услуг по уборке помещений и территории заказчика. Заказчик обязуется оплатить услуги исполнителя в размере, предусмотренном договором.

В подтверждение оказания услуг ООО "Трисул" налогоплательщиком налоговому органу представлены счета-фактуры и акты об оказанных услугах на общую сумму 133 150 177,25 руб., в том числе НДС в сумме 20 311 043,98 руб.

Также между ООО "Ротекс" и ООО "Трисул" заключен договор поставки ТМЦ от 01.11.2015, по условиям которого поставщик обязуется поставлять в собственность покупателю товарно-материальные ценности в количестве и ассортименте на основании заявок покупателя, а покупатель обязуется принимать и оплачивать их на условиях договора. Поставка товара по договору осуществляется партиями.

Налогоплательщиком в инспекцию представлены счета-фактуры на общую сумму 3 561 584,14 рублей, в том числе НДС в сумме 543 292,50 рублей.

Согласно анализу расчетного счета спорного контрагента, ООО "Ротекс" перечислило ООО "Трисул" в 2016 году 14 055 729,92 руб., в 2015 году денежные средства не перечислялись. Таким образом, налогоплательщиком перечислено 10,2 % от общей суммы, подлежащей оплате по счетам-фактурам.

Между ООО "Ротекс" и ООО "Макалу" заключен договор поставки от 01.04.2015 N б/н, по условиям которого поставщик обязуется поставлять в собственность покупателю товарно-материальные ценности в количестве и ассортименте согласно заявок покупателя, а покупатель обязуется принимать и оплачивать их на условиях договора. Поставка продукции по договору осуществляется партиями.

В подтверждение взаимоотношений с ООО "Макалу" налогоплательщиком представлены в налоговый орган счета-фактуры и товарные накладные на общую сумму 221 988 572,16 руб., в том числе НДС 33 862 663,55 руб.

Согласно анализу расчетного счета ООО "Макалу", налогоплательщиком в 2015 году перечислено 34 940 050,22 руб., в 2016 году с назначением платежа за 2015 год перечислено 15 087 451,94 руб. Таким образом, налогоплательщиком перечислено 22,5 % от общей суммы, подлежащей оплате по счетам-фактурам.

Между ООО "Ротекс" и ООО "Гелиос" заключен договор поставки ТМЦ и продуктов питания от 01.10.2015 N б/н, по условиям которого поставщик обязуется поставлять в собственность покупателю товарно-материальные ценности и продукты питания в количестве и ассортименте согласно заявкам покупателя, а покупатель обязуется принимать и оплачивать их на условиях договора. Поставка продукции осуществляется партиями.

ООО "Ротекс" представлены копии документов по взаимоотношениям с ООО "Гелиос", в том числе счета-фактуры и товарные накладные на общую сумму 12 670 071,04 рублей, в том числе НДС в сумме 1 905 763,42 рублей.

Согласно анализу расчетного счета ООО "Гелиос", налогоплательщик в 2015 году перечислил денежные средства на общую сумму 16 236 328,88 руб. Таким образом, налогоплательщиком перечислено на 3 566 257,84 руб. больше, чем предусмотрено счетами-фактурами.

Между ООО "Ротекс" и ООО "Чогори" заключен договор поставки ТМЦ от 02.03.2015 N б/н, по условиям которого поставщик обязуется поставлять в собственность покупателю товарно-материальные ценности в количестве и ассортименте согласно заявок покупателя, а покупатель обязуется принимать и оплачивать их на условиях договора. Поставка продукции по договору осуществляется партиями.

ООО "Ротекс" в подтверждение права на заявленные налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО "Чогори" представлены в налоговый орган счета-фактуры и товарные накладные на общую сумму 488 593 170,27 руб., в том числе НДС 74 531 161,56 руб.

Из анализа расчетного счета ООО "Чогори" следует, что налогоплательщиком в 2015 году перечислено 28 068 896 руб., в 2016 году денежные средства не перечислялись. Таким образом, налогоплательщиком перечислено 5,7 % от общей суммы, подлежащей оплате по счетам-фактурам.

Между ООО "Ротекс" и ООО "Виура" заключен договор поставки ТМЦ от 15.10.2014, по условиям которого поставщик обязуется поставлять в собственность покупателю товарно-материальные ценности в количестве и ассортименте согласно заявкам покупателя, а покупатель обязуется принимать и оплачивать их на условиях договора. Поставка товара по договору осуществляется партиями.

ООО "Ротекс" в подтверждение права на заявленные налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО "Виура" представлены в налоговый орган счета-фактуры и товарные накладные на общую сумму 222 600 166 рублей, в том числе НДС в сумме 40 012 025 рублей.

Из анализа расчетного счета ООО "Виура" следует, что налогоплательщиком в 2014, 2016 годы денежные средства не перечислялись, в 2015 году было перечислено 153 606 777,40 руб. Таким образом, налогоплательщиком перечислено 46,5 % от общей суммы, подлежащей оплате по счетам-фактурам.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом, что представленные ООО "Ротекс" в подтверждение оказания клининговых услуг акты об оказанных услугах и счета-фактуры не содержат в себе информации об услуге, отсутствуют сведения об объектах, на которых оказывалась услуга, о количественных показателях услуги (количество раз в месяц, даты, объем работ, в т.ч. повышенный, в зависимости от степени загрязнения, либо количество исполненных заявок). В результате анализа представленных приходных ордеров и накладных на отпуск материалов на сторону установлено, что некоторые приходные ордера на ТМЦ и накладные на отпуск в отношении данных ТМЦ составлялись в одну календарную дату, при этом в графах "отпуск разрешил", "отпустил" накладных на отпуск ТМЦ на сторону содержатся подписи руководителей филиалов ООО "Ротекс" различных городов России.

ООО "Ротекс", применяя вычеты по НДС в полном объеме по счетам-фактурам спорных контрагентов, перечислял оплату на их расчетные счета в размерах не соответствующих тем, что указаны в счетах-фактурах.

При этом спорные контрагенты (общества "Кун", "Аргус", "Листан", "Москатель", "Трисул", "Макалу", "Гелиос", "Чогори", "Виура") не уплачивали НДС в бюджет либо исчисляли его в незначительной сумме в связи со значительной долей заявленных вычетов.

Соотношение принятых ООО "Ротекс" вычетов НДС и сумм НДС, исчисленных контрагентами к уплате составило:

по декларациям ООО "Кун" сумма НДС за 2-4 квартал 2015 год составила - 84 333 руб. (0,10 % от суммы вычетов, принятых ООО "Ротекс" в размере 81 236 649,14 руб.);

по декларациям ООО "Трисул" НДС за 1-4 квартал 2015 года - 101 965 руб., за 4 квартал 2015 года - 33 284 руб. (0,16 % принятого ООО "Ротекс" в 4 квартале 2015 года вычета в размере 20 311 043,98 руб.);

по декларациям ООО "Листан" НДС за 3, 4 квартал 2014 года, 1 квартал 2015 года - 93 007 руб.(0,08 % принятых ООО "Ротекс" вычетов в размере 111 223 832,90 руб.);

по декларациям ООО "Москатель" НДС за 1-4 квартал 2015 года - 94 577 руб. (0,11 % от принятых ООО "Ротекс" вычетов в размере 84 828 733 руб.);

по декларациям ООО "Аргус" НДС за 4 квартал 2015 года - 30 703 руб. (0,14 % от принятых ООО "Ротекс" вычетов в размере 20 847 693,15 руб.);

по декларациям ООО "Чогори" НДС за 2-4 квартал 2015 года 68 279 руб. (0,09 % от принятых ООО "Ротекс" вычетов в размере 74 531 161,56 руб.);

по декларациям ООО "Макалу" НДС за 2-4 квартал 2015 года - 135 908 руб. (0,40 % от принятых ООО "Ротекс" вычетов в размере 33 862 664 руб.);

по декларациям ООО "Виура" НДС за 4 квартал 2014 года, 1-4 квартал 2015 года - 89 183 руб. (0,22 % от принятых ООО "Ротекс" налоговых вычетов в размере 40 012 026 руб.);

по декларациям ООО "Гелиос" НДС за 4 квартал 2015 года - 36 076 руб. (1,8 % от принятого ООО "Ротекс" вычета в размере 1 905 794,44 руб.).

С учетом вышеизложенного, суд апелляционный инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС.

Суд первой инстанции также признал обоснованными выводы налогового органа о неправомерности принятия налогоплательщиком вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам со спорными контрагентами, поскольку выше перечисленные организации не имели соответствующих условий для оказания клининговых услуг (наличие у спорных контрагентов материально-технических и трудовых ресурсов, необходимых для выполнения заключенных с ООО "Ротекс" контрактов на выполнение значительных объемов клининговых услуг по уборке помещений в различных регионах и реальное выполнение ими услуг надлежащими доказательствами не подтверждено). Кроме того, общества с ограниченной ответственностью "Трисул", "Макалу", "Чогори", "Гелиос", "Виура" не поставляли в адрес ООО "Ротекс" товары, указанные в составленных от их имени счетах-фактурах, поскольку соответствующие товары ими не приобретались и не доставлялись в филиалы ООО "Ротекс", расположенные в различных городах России.

Спорные контрагенты зарегистрированы и состояли на учете в г. Москве; обособленных либо структурных подразделений на территории Российской Федерации не имели. По месту регистрации контрагенты налогоплательщика налоговым органом не обнаружены. В последующем названные контрагенты (за исключением ООО "Виура" - исключено из ЕГРЮЛ в связи с завершением конкурсного производства) исключены из ЕГРЮЛ в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о них, в отношении которых внесена запись о недостоверности (недостоверные сведения об адресе регистрации).

Доводы заявителя о наличии у обществ "Кун", "Аргус" договоров аренды недвижимого имущества, в отсутствии доказательств уплаты арендных платежей в спорный период и других доказательств, осуществление деятельности по месту нахождения не подтверждают.

Наличие взаимодействие контрагентов от собственного имени через своих работников с внешним миром (с учетом иных установленных в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих об обратном) в материалы дела не представлены. Налоговым органом в ходе проверки установлено, что спорные контрагенты зарегистрированы на "массовых" руководителей и учредителей и (или) на лиц, отрицающих свою причастность к созданию и руководству фирмами.

Заказчики, принимавших работы от ООО "Ротекс" по оказанию клининговых услуг, сообщили, что субподрядные организации ООО "Ротекс" не привлекались (не согласовывались), о привлечении спорных субподрядных организаций представителям заказчиков известно не было; спорные контрагенты не известны, клининговые услуги оказывало ООО "Ротекс".

Согласно представленным в материалы дела спискам физических лиц, которые проходили на территорию заказчиков с целью оказания клининговых услуг, налоговым органом установлено, что данные физические лица не имели отношения к спорным контрагентам, трудовые либо гражданско-правовые договоры спорными контрагентами не заключались.

Согласно показаниям физических лиц (инспекцией допрошены более 500 человек), оказывающих услуги клининга на территории заказчиков, явившихся на допрос, указанные лица трудовые и гражданско-правовые договоры со спорными организациями не подтвердили, большинство из них пояснили, что являлись сотрудниками ООО "Ротекс".

Должностные лица ООО "Ротекс" (руководители филиалов в г. Барнауле, г. Ростов-на-Дону, г. Ярославле, г. Краснокаменске), которые непосредственно имели отношение к объектам заказчиков, на территории которых оказывались услуги клининга, не подтвердили каких-либо взаимоотношений со спорными контрагентами по поставке ТМЦ и оказанию клининговых услуг, пояснили, что вышеназванные спорные контрагенты им неизвестны, приходные ордера при приемке товаров от спорных контрагентов не подписывали.

ООО "Ротекс" по требованиям налогового органа не представлены документы, подтверждающие факт поставки товара от поставщика до конечного потребителя ТМЦ в период проведения выездной налоговой проверки и принятия налоговым органом спорного решения (карточки счета 10.07 за 2015 год; отчет по проводкам Дт 10 Кт 60, Дт 41 Кт 60 за 2015 год; отчеты об использовании давальческого сырья с приложением справки о стоимости ТМЦ; копии товарно-транспортных накладных были представлены в УФНС по Красноярскому краю при рассмотрении апелляционной жалобы на решение инспекции).

Из содержания представленных товарно-транспортных накладных установлено, что перевозчиком товаров, поставленных ООО "Макалу", ООО "Трисул", ООО "Гелиос" и ООО "Виура", выступает ИП Отрубянников И.Н.; перевозчиком товаров, поставленных ООО "Чогори", выступает ИП Пруткова Н.Г.

Согласно анализу выписки по операциям на расчетном счете ИП Прутковой Н.Г. расчеты ООО "Чогори" с предпринимателем за оказанные транспортные услуги, а также расчеты ИП Прутковой Н.Г. с водителями-экспедиторами не установлены.

Из протокола допроса Прутковой Н.Г. от 01.10.2018 следует, что свидетель отрицает факт оказания транспортных услуг спорным контрагентам, организации ООО "Ротекс", ООО "Чогори", физические лица, отраженные в товарно-транспортных накладных в качестве водителей, ей не известны.

Отсутствие фактической поставки ТМЦ ООО "Чогори" подтверждается показаниями свидетеля Самсоновой Т.Л. (протокол допроса от 15.08.2016 N б/н).

Из анализа расчетного счета ИП Отрубянникова И.Н. за 2015 год установлено, что поступления от ООО "Макалу", ООО "Трисул", ООО "Гелиос", ООО "Виура", а также перечисления в адрес водителей-экспедиторов отсутствуют.

Согласно данным Федерального информационного ресурса Отрубянников И.Н. и Пруткова Н.Г. не являлись собственниками транспортных средств, отраженных в товарно-транспортных накладных.

Информация, содержащаяся в представленных ООО "Ротекс" товарно-транспортных накладных, противоречит полученной налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки от заказчиков информации о въезде/выезде с территории заказчика транспортных средств ООО "Ротекс" (списки пропусков на территорию объектов по заявкам ООО "Ротекс").

В результате анализа полученных документов от реальных контрагентов-поставщиков ООО "Ротекс" (81 организация) установлено, что в регионе оказания услуг клининга у ООО "Ротекс" имелись заключенные долгосрочные договоры на поставку ТМЦ, необходимых для оказания услуг клининга. Налоговым органом в ходе проверки установлено, что указанные контрагенты поставляют аналогичные ТМЦ, что и отраженные в документах с контрагентами ООО "Макалу", ООО "Трисул", ООО "Гелиос" и ООО "Виура", ООО "Чогори".

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о недостоверности данных, содержащихся в товарно-транспортных накладных, представленных заявителем в подтверждение реальности взаимоотношений со спорными контрагентами по приобретению ТМЦ. ООО "Ротекс" не представило пояснений с указанием должностей и фамилий конкретных сотрудников, которые подтвердили бы факт получения и использования спорных ТМЦ в хозяйственной деятельности.

При этом, товарно-транспортные накладные, подтверждающие доставку поставленных ООО "Виура" и ООО "Гелиос" продуктов питания, ООО "Ротекс" не представлены.

Судом первой инстанции также учтено, что налогоплательщиком в период проверки представлял два отличающихся пакета документов по взаимоотношениям со спорными контрагентами. Первичный пакет документов представлен по требованию налогового органа в рамках статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации, вторичный представлен обществом самостоятельно. По итогам почерковедческой экспертизы двух пакетов документов, представленных ООО "Ротекс", эксперт пришел к выводам о том, что в первичном пакете документов подписи от имени спорных руководителей в актах выполненных работ, товарных накладных, счетах-фактурах выполнены не ими, а неизвестными лицами; второй пакет документов содержит подписи, выполненные спорными руководителями. Кроме того, представленный ООО "Ротекс" в отношении ООО "Кун" первичный пакет документов (а именно счета-фактуры) содержал подписи, выполненные от имени главного бухгалтера ООО "Кун" Быкова С.А., который на момент их составления (2015 год) находился в местах лишения свободы. Вторичный пакет документов в отношении ООО "Кун" содержит подписи только директора организации Егоровой Е.Н. При этом и первый и второй пакет документов подписаны должностными лицами ООО "Ротекс".

Налоговым органом также установлен факт открытия расчетных счетов в ПАО "Сбербанк России", расположенном в г. Красноярске (в котором ООО "Ротекс" ведет финансовую деятельность), спорными контрагентами, имеющими место нахождение в г. Москве, при отсутствии у них обособленных подразделений в г. Красноярске, а также осуществление операций по банковским счетам спорных контрагентов Самсоновой Т.Л. (которая подтвердила, что по указаниям сотрудника ООО "Ротекс" Дельвер И.Г. осуществляла управление счетами спорных организаций).

Налоговая и бухгалтерская отчетность спорных контрагентов предоставляла взаимозависимая с ООО "Ротекс" организация - ООО "Трансклинингсервис". Данный факт не опровергнут в ходе судебного разбирательства.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что указанные обстоятельства подтверждают вывод налогового органа о подконтрольности спорных контрагентов ООО "Ротекс" и предоставляют налогоплательщику возможность для согласованного формирования налоговой отчетности и манипулирования при исполнении требований налогового органа о представлении документов.

Выводы налогового органа о том, что ООО "Ротекс" используют одни и те же технические фирмы в качестве промежуточных звеньев с целью перераспределения денежных средств внутри "группы компаний" "Ротекс" подтверждается анализом выписок по расчетным счетам спорных контрагентов. В результате анализа выписок по операциям на расчетных счетах спорных контрагентов установлена единая схема движения денежных потоков через одни и те же организации. Поступающие от ООО "Ротекс" денежные средства на расчетные счета обществ "Кун", "Аргус", "Листан", "Москатель", "Макалу", "Трисул", "Чогори", "Гелиос", "Виура" перечисляются внутри ограниченной группы организаций (обществ "Дионис", "Астерия", "Ганкар", "Феррон", "Брэстон", "Ланит", "Комтрек", "Торгсервис"), возвращаются на счета ООО "Ротекс" либо его работникам (в том числе в виде заработной платы, полученной от ООО "Ротекс").

ООО "Ротекс" не опроверг выводы налогового органа о целенаправленном движении денежных средств, их возврате на счета ООО "Ротекс", обналичивании сотрудникам общества и иных взаимосвязанных лиц.

В ходе осмотра помещений, находящихся в здании по адресу: г. Красноярск, ул. Вильского, 16г, используемых ООО "Ротекс" налоговым органом установлен, факт хранения учредительных документов, входящей и исходящей документации, правил внутреннего распорядка, приказов и положений об оплате труда, приказов о приеме на работу и увольнении, приказов об отпусках, приказов на командировку, должностных инструкций на сотрудников, документов по учету рабочего времени, штатных расписаний, документов по начислению заработной платы, журналов выдачи справок, больничных листов, медицинских осмотров, личных карточек на сотрудников, документов с отчетностью, служебных записок и доверенностей, документов по дебиторской задолженности, кредитные договоры в отношении следующих организаций, участвующих в движении денежных средств от ООО "Ротекс" к спорным контрагентам: ООО "Ротекс", ООО "Ротекс М", ООО "РотексПартнер", ООО "Техно-Классик+", ООО "Техно - Классик Н", ООО "Техно-Классик", ООО "Феникс", ООО "Амира", ООО "Благоустройство Запсиба", ООО "Барнит", ООО "ИТСлужба", ООО "Линос", ООО "Чайка", ООО "Орел", ООО "СтопСервис", ООО "Беркут", ООО "Соцкульбыт", ООО "Ротекс-Луганск", ООО "ИТ-служба", ООО "Клинком", ООО "УБО-1", ООО "УБО-2", ООО "Торес", ООО "Метлон", что свидетельствует об их взаимозависимости.

Сотрудниками ООО "Ротекс" (Думбраваном А.В., Дементьевым О.В., Деминым А.В.) подписывались документы (договоры, товарные накладные) при приобретении товаров спорными контрагентами (по сделкам ООО "Кун" с ООО "Миле СНГ", ООО "ЮЛМАРТ РСК"; ООО "Москатель" с АО "Мосдизайнмаш"; ООО "Виура" с АО "Мерседес-Бенц РУС"; ООО "Чогори" с ООО "ЮЛМАРТ РСК").

Согласно книгам-покупок за 2015 года ООО "Макалу", ООО "Чагори", ООО "Трисул", ООО "Гелиос", контрагентами указанных лиц являлись только организации, в отношении которых сотрудником ООО "Ротекс" подавалась налоговая и бухгалтерская отчетность, осуществлялось транзитное перечисление денежных средств (через расчетные счета иных "технических" фирм) - ООО "Астерия", ООО "Арамон", ООО "Цирцея", ООО "Граспано", ООО "Медея", ООО "Виура", ООО "Дионис", ООО "Техклинсервис", ООО "Барбера", ООО "Сервис 21 век", ООО "Феррон", ООО "Антей", ООО "Дионис", ООО "Эвридика", ООО "Бага".

Как следует из пояснений и оспариваемого решения налогового органа, выбор потенциальных партнеров - обществ "Кун", "Аргус", "Листан", "Москатель", "Трисул", "Гелиос", "Макалу", "Чогори", "Виура" произведен должностными лицами ООО "Ротекс" посредством проведения конкурсов. Для создания видимости проявления осмотрительности при выборе именно этих организаций должностными лицами ООО "Ротекс" формально были оформлены конкурсные документы, в которых названные общества приняли участие наряду с иными претендентами. Однако при проведении встречных проверок часть организаций, указанных конкурсной комиссией ООО "Ротекс" в числе участников конкурсов, свое участие не подтвердили, напротив, сообщили об отсутствии каких-либо взаимоотношений с ООО "Ротекс" (ООО "Полярис К", ООО "Клининг-Сервис", ООО "Ревда-сервис", ООО "Радар +", ООО "Профессионал-Сервис"), а остальные, имея признаки фирм-однодневок, информации по встречным проверкам не представили.

Обществом в подтверждение проявления им должной степени осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов также представлен договор об оказании юридических услуг от 01.12.2012 N 000 47К, в соответствии с которым общество (заказчик) поручает, а ООО "Эсайтиси" (исполнитель) принимает на себя в порядке абонентского обслуживания проверку благонадежности контрагентов заказчика в соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Анализ представленных ООО "Эсайтиси" по запросам налогового органа документов по правовым экспертизам контрагентов ООО "Ротекс" свидетельствует о том, что ООО "Ротекс" обращался к аудиторской компании для проверки только спорных контрагентов. Доказательства обращения общества к ООО "Эсайтиси" для проверки благонадежности иных контрагентов ООО "Ротекс" не представлены, что также подтверждает выводы налогового органа о документальном оформлении такой проверки.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о доказанности налоговым органом факта того, что спорные контрагенты, от имени которых налогоплательщиком оформлен пакет документов для получения вычетов по НДС, фактически операции не осуществляли. Установление кем именно выполнены работы (оказаны услуги) и осуществлена поставка товара - самим налогоплательщиком или привлеченными им физическими или юридическими лицами, для отказа в вычетах по НДС правового значения не имеет.

Факт фиктивного документооборота со спорными контрагентами подтверждается совокупностью установленных налоговым органом обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств. Налогоплательщиком не представлены доказательства (в том числе первичные документы), опровергающие установленные налоговым органом обстоятельства и подтверждающие факт наличия реальных хозяйственных взаимоотношений с вышеперечисленными спорными контрагентами.

Таким образом, налоговый орган обоснованно пришел к выводу, что сделки со спорными контрагентами заключены налогоплательщиком в целях создания схемы в целях минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды.

ООО "Ротекс" в обоснование своей позиции о том, что спорные контрагенты оказывали услуги и поставляли ТМЦ, ссылается на заключение саморегулируемой организации Ассоциации клининговых и фасилисити (техническая эксплуатация) операторов от 12.08.2020.

Изучив указанное заключение, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что данный документ не опровергает вышеуказанных обстоятельств, относящихся к спорным контрагентам, установленных налоговым органом, и не подтверждает реальность хозяйственных операций именно со спорными контрагентами. В заключении определена необходимая численность персонала для исполнения обязательств по контрактам на условиях полного и неполного рабочего дня (приведен анализ о количестве заключенных ООО "Ротекс" договоров с заказчиками и наличии у ООО "Ротекс" официально трудоустроенных лиц), а также размер расходов на приобретение необходимого количества материалов. При этом налоговый орган не отрицал наличие у ООО "Ротекс" иных контрагентов (субподрядчиков), помимо спорных, которые, действительно, имели возможность оказывать услуги и поставлять ТМЦ. Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами налогового органа о том, что в заключении не учтена численность персонала реальных субподрядных организаций, привлекавшихся к выполнению работ, наряду с сотрудниками ООО "Ротекс", а также физических лиц, официально не трудоустроенных, но получавших от ООО "Ротекс" вознаграждения за труд; содержатся противоречия в указании численности сотрудников филиалов по сравнению с данными, указанными ООО "Ротекс" в ходе судебного разбирательства и представленными им документами. Таким образом, заключение саморегулируемой организации является частным мнением данной организации, кроме того, содержит недостоверную информацию, противоречащую первичным документам, представленным ООО "Ротекс".

Каких-либо иных доказательств (в том числе первичных), опровергающих выводы налогового органа, заявителем, в материалы дела не представлено. Позиция налогоплательщика сводиться исключительно в отрицании обстоятельств, установленных налоговым органом и представленных им доказательств. При этом, со стороны заявителя, в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не представлено каких-либо доказательств в обосновании своих возражений.

Общество заявило довод о том, что непосредственно в судебных заседаниях суда первой инстанции не исследовались счета-фактуры, по которым инспекция произвела доначисление НДС, следовательно, суд не мог сделать выводы, основанные на данных документах.

Указанный довод отклоняется апелляционным судом, поскольку само по себе то обстоятельство, что суд первой инстанции не озвучивал в судебном заседании какие-либо материалы дела, в том числе данные из счетов-фактур, не свидетельствует о том, что они не были исследованы судом. Представители ООО "Ротекс", участвовавшие в судебных заседаниях, в случае необходимости непосредственного исследования конкретных доказательств в судебном заседании имели возможность обратить внимание суда на те счета-фактуры, с учетом которых, по их мнению, налоговым органом допущены ошибки при расчете НДС и сумм штрафов.

Также не перечисление судом первой инстанции в обжалуемом судебном акте всех документов (с указанием их наименования, даты, номера), учитывая их значительное количество, не свидетельствует о том, что они не были исследованы судом первой инстанции (принимая во внимание, что в решении налогового органа поименованы конкретные документы, на основании которых налоговый орган сделал соответствующие выводы). Довод общества о не исследовании судом материалов дела является исключительно субъективным мнением заявителя.

В суде первой инстанции и в апелляционной жалобе, заявитель ссылался на недопустимость использования в качестве доказательств имеющихся в материалах дела выписок из банковских выписок по расчетным счетам спорных контрагентов, так как из них должностными лицами налогового органа намеренно исключены банковские операции отражающие расходы спорных контрагентов по оплате аренды помещений, интернет услуг, услуг связи, уплату ввозных пошлин, оплату транспортных услуг, расходов на оплату персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции ООО "Ротекс" заявлено ходатайство о фальсификации доказательств - выписок из выписок по расчетным счетам ООО "Аргус", ООО "Дионис", ООО "Виура", ООО "ТрансКлинингСервис", ООО "Техно-классик", ООО "Листан", ООО "Техно-Классик+", ООО "Саянсервис", ООО "АртГрупп", ООО "Макалу", ООО "М Сервис Плюс", ООО "ТОРГСЕРВИС", ООО "Брэстон", ООО "Мариус", ООО "ХЛОРИДИКА", ООО "Фаворитавто", ООО "Ланит", ООО "Цирцея", ООО "Ротекс-Луганск", ООО "Ротекс-экспресс", ООО "Кун", ООО "Гелиос", ООО "Чогори", ООО "Москатель", ООО "Трисул", ООО "Феррон", ООО "Ганкар", ООО "Граспано", ООО "Астерия", ООО "Премиумлайн", ООО "Эвридика", ООО "Молл", ООО "Феба", ООО "Комтрек", со ссылкой на письма ФНС России от 22.05.2012 N АС-4-2/8356@, от 16.07.2013 N АС-4-2/12705, от 25.07.2013 N АС-4-2/13622, ввиду непредставления полных выписок по расчетным счетам в отношении указанных организаций.

Суд первой инстанции, рассмотрев ходатайство о фальсификации в порядке, предусмотренном статьей 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обосновано отклонил его; оснований для исключения банковских выписок, о фальсификации которых заявлено ООО "Ротекс", из числа доказательств по делу, судом первой инстанции не установлено.

Под фальсификацией доказательств законодатель понимает подделку либо фабрикацию вещественных или письменных доказательств, т.е. искажение фактических данных, информации, путем внесения в них заведомо недостоверных (ложных) сведений.

Указанное заявителем основание (непредставление полных выписок по расчетным счетам) не свидетельствует о наличии фальсификации. Из пояснений налогового органа следует, при распечатывании полученных от банка выписок, исключен ряд реквизитов операций, не имеющих значения для выводов, в подтверждение которых представлены эти документы. При этом инспекцией сохранены при распечатывании реквизиты, свидетельствующие об обстоятельствах совершения операции: дата операции, реквизиты контрагента (плательщика или получателя д/с), сумма и назначение платежа. Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что сокращение реквизитов выписки, выводимых на печать, не может свидетельствовать о недостоверности отраженных в них сведений. ООО "Ротекс", заявляя о фальсификации банковских выписок, ссылается лишь на их неполноту, не указывая при этом, какие конкретно сведения в названных выписках искажены либо не соответствуют действительности. ООО "Кун" (один из спорных контрагентов), участвовавшее при рассмотрении дела в суде первой инстанции, а также подавшее апелляционную жалобу, также не представило в отношении своих операций какую-либо иную банковскую выписку, содержание которой опровергало бы содержание выписок, представленных налоговым органом. Одних сомнений заявителя о достоверности сведений в представленных налоговом органом выписках из выписок по расчетным счетам недостаточно для исключения представленных суду доказательств либо признания их недостоверными. Доказательств того, что представленные налоговым органом банковские выписки содержат недостоверные сведения, не представлено.

При этом, как верно указал суд первой инстанции, отсутствие в данных выписках какие-либо иных хозяйственных операций к вопросу о фальсификации доказательств не относится.

Довод о том, что налоговым органом намеренно исключены банковские операции отражающие расходы спорных контрагентов по оплате аренды помещений, интернет услуг, услуг связи, уплату ввозных пошлин, оплату транспортных услуг, расходов на оплату персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга, отклоняется судом апелляционной инстанции как документально не подтвержденный какими-либо доказательствами.

Выписки из банковских выписок, представленные налоговым органом соответствуют требованиям пункта 3.1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, не противоречат письму ФНС России от 22.05.2012 N АС-4-2/8356@ "О формировании приложений к акту налоговой проверки". Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

ООО "Ротекс" заявлено ходатайство о фальсификации протоколов допроса свидетелей - Кротова А.И. (протокол допроса от 14.12.2016), Широковой Т.М. (протокол допроса от 28.03.2017), Косаревой Н.Ю. (протокол допроса от 15.12.2016), Самолётова А.А. (протокол допроса от 17.12.2016), Глотиковой Е.В. (протокол допроса от 15.12.2016), Низовской И.Г. (протокол допроса от 17.12.2016), Кузиной А.А. (протокол допроса от 27.12.2016), Путровой М.А. (протокол допроса от 26.03.2017) со ссылкой на заключение специалиста ООО НИЛКЭ "Идентификация" Хакимова Н.А. от 04.12.2020 N 47-12/2020.

Суд первой инстанции, рассмотрев ходатайство о фальсификации в порядке, предусмотренном статьей 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обосновано отклонил его.

Налоговым органом представлен акт экспертной консультации от 21.12.2020 N 1912/01 (20) ФБУ Красноярская ЛСЭ Минюста России, из которого следует, что представленное на экспертную консультацию заключение специалиста N 47-12/2020 от 04.12.2020 не соответствует требованиям методик, применяемых при проведении почерковедческих экспертиз в системе судебно-экспертных учреждений Минюста России, а именно, установлено значительное количество несоответствий требованиям примененной традиционной методике почерковедческой экспертизы к порядку проведения экспертизы, оформлению и содержанию, свидетельствующих о недостаточной полноте, объективности, обоснованности, проверяемости и достоверности сделанных выводов. Консультант пришел к выводу о том, что в заключении специалиста от 04.12.2020 N 47-12/2020 отсутствует четкое понимание, какие именно записи и подписи, от имени каких лиц, выполнены одним лицом.

Налоговым органом также представлено экспертное исследование ООО "Независимое экспертное агентства "СВ" от 24.12.2020 N К/1, в котором специалист Шабалин С.В. пришел к выводу о том, что подписи от имени свидетелей в спорных протоколах допросах выполнены самими свидетелями.

При этом, судом первой инстанции верно установлено, что помимо протоколов допросов свидетелей, о фальсификации подписей в которых заявлено, в материалах дела имеются иные доказательства, подтверждающие изложенные в спорных протоколах обстоятельства.

В апелляционной жалобе ООО "Ротекс" также считает, что все протоколы допросов, приведенные в решении суда первой инстанции, являются недопустимыми доказательствами.

Так, налогоплательщик в обоснование довода о недопустимости протокола допроса Самсоновой Т.Л. от 23.03.2017 отмечает, что ее допрашивали в жилом помещении, расположенном по адресу: г. Красноярск, ул. Годенко, д. 6, кв. 44.

Инспекция, возражая относительно приведенного налогоплательщиком довода о допросе указанного лица в жилом помещении, пояснила, что допрос проведен не в жилом помещении, а в расположенном в жилом доме помещении, арендованном и используемом в качестве офиса. Самсонова Т.Л. и иные лица в помещении не проживали, для Самсоновой Т.Л. помещение, в котором проведен допрос, являлось рабочим местом. Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Довод о том, что Самсонова Т.Л. показала, что она вела учет у спорных организаций до 2012 года, тогда как спорные организации были созданы в 2014 году, отклоняется судом апелляционной инстанции, принимая во внимание, что Самсонова Т.Л. давала пояснения относительно конкретных контрагентов, следовательно, свидетель давал показания за период существования данных организаций.

Также налогоплательщик указывает на неправомерность проведения допросов в период приостановления проверки.

В соответствии с разъяснениями, приведенными в пункте 26 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. При рассмотрении дел, связанных с обжалованием действий налоговых органов, судам необходимо иметь в виду следующее. По смыслу приведенной нормы в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников. В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Так, свидетели Габдрахманов В.В. Боброва Ю.О., Веселовская Н.А., Волжанкина Н.Б., Галимова Л.В., Дедева О.И., Суюнова З.А., Гуслякова Н.П., Русинова Т.Н., Дунаева И.А., Ждановских Т.И., Тарханова Ю.В., Брычева Г.А., Глюбрехт А.А., Кузина А.А., Пилюганова И.В., Татаринская Г.И., Туболова Г.В., Шарипова Т.В., Номоконова О.В., Бочкова И.Н., Евтихеев А.С., Прозова И.А., Стефаненко О.А., Шамсрохманова З.Т., Логинов А.А., Степанова Е.А., Ольхин С.О., Цветкова Е.А., Суровцев Д.Г., на момент допросов не являлись сотрудниками ООО "Ротекс", были допрошены не в помещениях ООО "Ротекс"; допрос начальника службы бухгалтерского и налогового учета ООО "Ротекс" Морозова О.И. (не явившаяся на допрос 29.06.2017 до приостановки налоговой проверки) допрошена в помещении налогового органа, следовательно, допрос указанных лиц в период приостановления налоговой проверки не противоречит действующему законодательству, права налогоплательщика не нарушает.

Довод ООО "Ротекс" о том, что в материалах дела имеются протоколы допросов, неподписанные должностным лицом налогового органа, проводившим допрос, признается несостоятельным.

Из пояснений налогового органа следует, что отдельные протоколы допросов были представлены налогоплательщику с актом налоговой проверки в форме, выгруженной из федерального информационного ресурса налоговых органов, которые идентичны подлинникам протоколов допросов (данные свидетеля, номер и дата протокола допроса, содержание протокола в виде вопросов и ответов), но без подписей соответствующих лиц.

После получения таких документов от налогового органа, каких-либо возражений по данному факту ООО "Ротекс" не заявляло. При этом протоколы допросов Глюбрехт А.А., Гузь Г.В., Сатаевой С.Н., Смирновой Н.В., Лариной Т.В., Калининой О.А., Романьковой Н.А., Зятиной Н.В., на которые ссылается суд первой инстанции, представлены в материалы дела с соблюдением формы, утвержденной приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (Приложение N 13).

Скрытие персональных данных свидетелей, не может свидетельствовать о том, что данные протоколы допросов являются недостоверными и недопустимыми доказательствами.

Суд апелляционной инстанции также принимает во внимание, что в материалы дела представлены протоколы допросов (более 500), имеющих подписи свидетелей и должностных лиц налоговых органов, соответствующие требованиям статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что налогоплательщиком не приведено фактов, опровергающих выводы суда и налогового органа, не оспорены по существу протоколы допросов свидетелей, апелляционный суд приходит к выводу, что ссылки суда первой инстанции на отдельные протоколы допросов, выгруженных из ФИР налоговых органов без подписей должностного лица и свидетеля, отсутствующий в материалах дела протокол допроса Кривошапкина А.И., не привели к неправильным выводам и не повлияли на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта.

Доводы о том, что допросы, совершенные после 27.03.2018, являются недопустимыми доказательствами, поскольку совершены после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку поручения (повестки) на допрос свидетелей направлены в период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Следовательно, полученные протоколы допросов после окончания дополнительных мероприятий налогового контроля, поручения (повестки) по которым направлены в период проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются допустимыми доказательствами, что соответствует разъяснениям Пленума ВАС РФ, изложенным в пункте 27 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 78 Постановления от 30.07.2013 N 57 разъяснил, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Кодекса следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также в пункте 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57разъяснено, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном Налоговым кодексом Российской Федерации порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки. В связи с чем, суд апелляционной инстанции отклоняет довод о том, что суд первой инстанции необоснованно сослался на протокол допроса свидетеля Темирболатовой Л.К. (учредителя и руководителя ООО "Аргус"), поскольку допрос был проведен до начала налоговой проверки. Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что положения Налогового кодекса Российской Федерации не запрещают налоговым органам при проведении налоговых проверок налогоплательщиков использовать имеющуюся в их распоряжении информацию, полученную в рамках налоговых проверок контрагентов налогоплательщика, обмениваться соответствующей информацией с другими налоговыми органами.

Суд апелляционной инстанции также отклоняет довод о недопустимости в качестве доказательств протоколов допросов, в которых свидетелям задавались вопросы о деятельности спорных контрагентов, о чем допрошенные лица не могли знать в силу занимаемых должностей. Суд апелляционной инстанции признает верным утверждение налогового органа. Так, допрошенным лицам задавались вопросы о том, знакомы ли им спорные контрагенты. Допрошенные лица не подтвердили информацию о спорных контрагентах, хотя в случае реального выполнения работ субподрядными организациями на тех же объектах, где работали данные сотрудники ООО "Ротекс", работники субподрядчиков должны были быть им известны.

Довод о необоснованном приобщении к материалам дела документов в отношении руководителя ООО "Гелиос" Березовской О.Е., протоколов допросов Урбановичуса Н.Б., Заневалова С.Н., поскольку они получены в рамках судебного разбирательства, также отклоняется судом апелляционной инстанции. Указанные документы представлены налоговым органом в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обоснование возражений относительно привлечения к участию в деле третьих лиц.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что протоколы допросов не являются единственными доказательствами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Выводы налогового органа в оспариваемом решении и выводы суда первой инстанции основаны на совокупности доказательств, свидетельствующих о недостоверности сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком первичных документах.

В оспариваемом решении налогового органа помимо мероприятий налогового контроля содержаться ссылки на сведения УФСБ России по Красноярскому краю, полученные в рамках оперативно-розыскной деятельности, также подтверждающие направленность действий ООО "Ротекс" на создание фиктивного документооборота с целью получения последним необоснованной налоговой выгоды.

ООО "Ротекс" и ООО "Темплтон" в апелляционных жалобах приводят доводы, касающиеся недопустимости доказательств, полученных налоговым органом от УФСБ России по Красноярскому краю. Электронные документы, скопированные с изъятых электронных носителей, в материалы дела не представлялись и судом первой инстанции не исследовались.

Суд апелляционной инстанции в отношении указанных доводов полагает необходимым отметить, что налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля самостоятельно собраны и в материалы настоящего дела представлены достаточные доказательства, подтверждающие направленность действий ООО "Ротекс" на создание фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом суд первой инстанции рассмотрел ходатайства заявителя о фальсификации документов и электронных носителей, полученных от УФСБ России по Красноярскому краю, обоснованно отказал в его удовлетворении, отметив, что информация, полученная налоговым органом от УФСБ России по Красноярскому краю подтверждена мероприятиями налогового контроля, в связи с чем назначение технических экспертиз истребование диска и обозрение всех документов, записанных на диск, в данном случае не эффективно и приведет к затягиваю судебного разбирательства, возможному причинению ущерба бюджету.

Поскольку выводы налогового органа о направленности действий самого налогоплательщика на создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды подтверждены материалами налоговой проверки, доводы о допущенных правоохранительными органами нарушениях при проведении оперативно-розыскных мероприятий и их оформлении значения для оценки законности принятого налоговым органом решения не имеют.

Принимая во внимание установленные налоговым органом обстоятельства, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что инспекция правомерно отказала налогоплательщику в вычетах по спорным контрагентам, доначислила налог на добавленную стоимость, начислила пени и привлекла общество к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

ООО "Ротекс" полагает, что оспариваемым решением оно неправомерно привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный довод общество обосновывает тем, что суд первой инстанции без исследования конкретных материалов дела, первичных документов, согласился с выводами налогового органа о том, что ООО "Ротекс" создана схема, включающая в себя непосредственно проверяемое лицо - ООО "Ротекс", а также его субподрядчиков - ООО "Кун", ООО "Аргус", ООО "Листан", ООО "Москатель", и поставщиков - ООО "Гелиос", ООО "Трисул", ООО "Виура", ООО "Макалу", ООО "Чогори" являющихся номинальными контрагентами, фактически не выполнявшими работы и не осуществлявшими поставку товарно-материальных ценностей. Факт ведения бухгалтерского/налогового учета одним лицом у нескольких контрагентов не может расцениваться как подтверждение осуществления ими единой деятельности с противоправной целью.

В соответствии с пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (пункт 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия которых обусловили совершение налогового правонарушения.

Вопреки утверждению общества, установленные налоговой проверкой обстоятельства создания на протяжении длительного периода фиктивного документооборота в отсутствие реальных операций со спорными контрагентами, использования расчетных счетов указанных организаций в целях транзита денежных средств, обоснованно расценены налоговым органом, как исключающие возможность добросовестного заблуждения заявителя относительно правомерности уменьшения налоговых обязательств по НДС на налоговые вычеты по документам, составленным от имени спорных контрагентов.

Несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении спорных сделок стандартам разумного поведения участника хозяйственного оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах, свидетельствует об умышленных (целенаправленных, согласованных) действиях должностных лиц налогоплательщика. Установленные налоговым органом обстоятельства являются подтверждением сознательного использования налогоплательщиком формального документооборота в целях отражения сделок, по которым налогоплательщик стремился избежать обязанности по уплате налога, поскольку должностные лица организации подписывали первичные документы, исчисляли налог, при отсутствии реальных операций с заявленными контрагентами и осознавали последствия своих действий, желая наступления последствий таких действий.

Довод ООО "Ротекс" о наличии обстоятельства, исключающего вину в совершении налогового правонарушения - невменяемость генерального директора ООО "Ротекс" Мозговой Ж.В. в спорный период, отклоняется судом апелляционной инстанции как документально не подтвержденный. Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрены правовые последствия в случае признания невменяемым кого-либо из должностных лиц налогоплательщика - юридического лица; положения подпункта 2 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации распространяются исключительно на налогоплательщиков - физических лиц, а не на должностных лиц юридического лица - налогоплательщика.

ООО "Ротекс" также несогласно с привлечением к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации. Как указывает налогоплательщик, в проверяемом периоде у него отсутствовала задолженность по НДФЛ, более того, сам налоговый орган в оспариваемом решении констатирует, что по состоянию на конец проверяемого периода ни по одному из филиалов общества не установлен факт наличия задолженности. Из оспариваемого решения также следует, что во многих филиалах общества имелась переплата по НДФЛ. Вывод налогового органа о том, что переплата не подлежит зачету и не может быть учтена в случае допущения просрочки перечисления, по мнению общества, противоречит налоговому законодательству.

В силу пункта 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Как отражено в письмах Минфина России от 16.09.2014 N 03-04-06/46268, ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@, перечисление налога на доходы физических лиц налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается. В случае если организация - налоговый агент произвела излишнюю уплату в счет налога на доходы физических лиц в авансовом порядке, произвести зачет ошибочно уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по указанному налогу не представляется возможным. В таком случае налоговому агенту следует обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, ошибочно перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации, и произвести уплату налога на доходы физических лиц в установленном порядке в полном объеме независимо от возврата ранее уплаченных денежных средств.

Таким образом, в силу пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации переплата по НДФЛ в бюджет может образоваться только за счет собственных средств налогоплательщика, а не за счет средств налогового агента, в связи с чем, положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации о проведении зачета переплаты в счет уплаты недоимки не применимы.

Налоговый орган, проанализировав карточки расчетов с бюджетом по НДФЛ, платежные документы, подтверждающие оплату в бюджет, установил факты несвоевременного перечисления сумм налога на доходы физических лиц.

Ссылаясь на то, что основания для привлечения его к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствовали, вместе с тем, общество не доказало своевременность перечисления налога на доходы физических лиц.

В Постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 06.02.2018 N 6-П указано, что положения пункта 4 статьи 81 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречат Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они не препятствуют освобождению от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц налоговых агентов, не допустивших искажения налоговой отчетности, если они самостоятельно (до момента, когда им стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки) уплатили необходимые суммы налога и пени, а несвоевременное перечисление ими в бюджет соответствующих сумм явилось результатом упущения (технической или иной ошибки) и носило непреднамеренный характер.

Между тем, ООО "Ротекс" не соблюдены условия освобождения от ответственности, поскольку уплата обществом пени в данном случае не свидетельствует о самостоятельном обнаружении обществом факта несвоевременной уплаты налога, так как их уплата была произведена только на стадии судебного разбирательства (в июле 2020 года).

Довод ООО "Ротекс" о неправомерном увеличении размера штрафа на 100%, отклоняется судом апелляционной инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Согласно пункту 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (пункт 3 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации).

При определении суммы штрафа налоговым органом установлено отягчающее ответственность обстоятельство (решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.09.2014 N 17, вступившее в законную силу 23.10.2014, которым заявитель был привлечен к налоговой ответственности, в том числе предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации), что повлекло увеличение суммы штрафа на 100% по НДФЛ с 22.06.2015 по 23.10.2015 (за период в течение 12 месяцев со дня вступления предыдущего решения в законную силу).

Арифметика расчетов (с учетом предела обжалования решения суда первой инстанции) доначисленного НДС, начисленных пени по НДС и НДФЛ, штрафов проверена судом апелляционной инстанции, нарушений не установлено. Сумма доначисленного НДС определена налоговым органом на основании первичных документов (счетов-фактур), оформленных спорными контрагентами, с учетом сумм вычетов, заявленных налогоплательщиком в налоговых декларациях (определенных на основании книг покупок). Размер штрафных санкций определен с учетом смягчающих ответственность обстоятельств (в редакции решения ФНС России от 24.04.2019 N СА-4-9/7891@).

ООО "Ротекс" ссылается на то, что сумма недоимки, рассчитанная налоговым органом на основании счетов-фактур и книги покупок на 599 971 руб. меньше той суммы, что налоговый орган требует уплатить в бюджет. Вместе с тем, в разделе 2.5.5 решения налогового органа по контрагенту ООО "Трисул" на странице 198 допущена опечатка - вместо 20 254 336 руб., следовало указать 20 854 336 руб., что прямо следует из раздела 2.5.5 (страницы 175-176) таблицы N N 76, 77 решения налогового органа, а также книг покупок ООО "Ротекс". Однако, указанная опечатка не привела к неверному доначислению налога, так на странице 598 решения налогового органа приведен расчет налога на добавленную стоимость с учетом результатов выездной налоговой проверки. Данный расчет налогоплательщик не ставит под сомнение. Таким образом, сумма указанная налоговым органом в резолютивной части оспариваемого решения является верной и правомерно учтена судом первой инстанции при принятии решения.

Ссылки заявителя на судебную практику не принимается апелляционным судом, поскольку указанные заявителем жалобы судебные акты не имеют преюдициального значения для рассмотрения настоящего дела, вынесены при иных фактических обстоятельствах. Суды делают выводы в рамках рассмотрения дела, исходя из оценки конкретных доказательств и установления совокупности конкретных обстоятельств.

Положенные в основу апелляционных жалоб доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

С учетом изложенного в совокупности, апелляционный суд не усматривает оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции в обжалуемой части и для удовлетворения апелляционных жалоб ООО "Ротекс" и ООО "Темпелтон".

Поскольку решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционных жалоб отказано, следовательно, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные расходы, связанные, в том числе с подачей апелляционной жалобы, подлежат отнесению на ООО "Ротекс" и ООО "Темпелтон".

В отношении апелляционной жалобы ООО "Кун" суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что производство по жалобе указанного третьего лица подлежит прекращению в силу следующего.

В силу пункта 3 статьи 49, статьи 64.2 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц, что влечет правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом Российской Федерации и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам.

Пунктом 5 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрены процессуальные последствия в виде прекращения производства по делу, наступающие вследствие невозможности вынесения судебного акта, касающегося прав и обязанностей ликвидированной организации, являющейся стороной по делу.

Как разъяснено в пункте 34 Постановления Пленума ВС РФ от 30.06.2020 N 12, если после принятия решения судом первой инстанции и подачи апелляционной жалобы ликвидирована организация либо наступила смерть гражданина, подавших апелляционную жалобу, и у них отсутствуют правопреемники, то подлежит прекращению производство по апелляционной жалобе.

Определением Третьего арбитражного апелляционного суда от 20.02.2021 апелляционная жалоба ООО "Кун" (ИНН 7728897928) на решение Арбитражного суда Красноярского края от "14" января 2021 года по делу N А33-32259/2018 принята к производству.

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, представленной налоговым органом 08.05.2024, в отношении ООО "Кун" 29.12.2022 внесена запись о прекращении юридического лица - исключении из ЕГРЮЛ юридического лица в связи с наличием в ЕГРЮЛ сведений о нем, в отношении которых внесена запись о недостоверности.

Поскольку ООО "Кун" утратило правоспособность после принятия обжалуемого судебного акта, производство по апелляционной жалобе ООО "Кун" применительно к пункту 5 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит прекращению.

В связи с прекращением производства по апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции не оценивает доводы ООО "Кун".

В силу пункта подпункта 3 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина в размере 1500 руб., уплаченная ООО "КУН" (через представителя Беспалова Сергея Ивановича) по чеку-ордеру от 10.02.2021 (операция 43), подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 265, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

производство по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Кун" (ИНН 7728897928, ОГРН 514774641420) на решение Арбитражного суда Красноярского края от "14" января 2021 года по делу N А33-32259/2018 прекратить.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Кун" (ИНН 7728897928, ОГРН 514774641420) из федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины, уплаченной по чеку-ордеру от 10.02.2021 (операция 43) (через представителя Беспалова Сергея Ивановича).

Решение Арбитражного суда Красноярского края от "14" января 2021 года по делу N А33-32259/2018 оставить без изменения в обжалуемой части, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Темплтон", общества с ограниченной ответственностью "Ротекс" - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Иванцова

Судьи

М.Ю. Барыкин Д.В. Юдин