Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2024 г. N 09АП-27750/24 по делу N А40-124287/2018

г. Москва

26 июня 2024 г.

Дело N А40-124287/18

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 июня 2024 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи А.А. Комарова,

судей Ж.В. Поташовой, А.Г. Ахмедова,

при ведении протокола секретарем судебного заседания А.В. Кирилловой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 21 по г. Москве на определение Арбитражного суда города Москвы от 22.03.2024 по делу N А40-124287/18, о разрешении разногласий между конкурсным управляющим ЗАО КФК "ТАМП", уполномоченным органом ФНС России в лице ИФНС России N 21 по г. Москве и кредитором АО "Инвестторгбанк" по вопросу о порядке погашения восстановленного НДС в период с 1 квартала 2021 года по 4 квартал 2022 года, в рамках дела о признании несостоятельным (банкротом) ЗАО КФК "ТАМП",

при участии в судебном заседании согласно протоколу судебного заседания

УСТАНОВИЛ:

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2019 ЗАО "Коммерческо-финансовая компания "ТАМП" признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утверждена Пронюшкина Виктория Юрьевна.

Сообщение о признании должника ЗАО "Коммерческо-финансовая компания "ТАМП" несостоятельным (банкротом) и открытии конкурсного производства опубликовано в газете "Коммерсантъ" N 3 от 11.01.2020, стр. 21.

31.10.2023 (в электронном виде) и 01.11.2023 (согласно штампу канцелярии суда) повторно в Арбитражный суд г. Москвы поступило заявление конкурсного управляющего Пронюшкиной В.Ю. о разрешении разногласий, возникших между конкурсным управляющим, кредитором АО "Инвестторгбанк" и ИФНС России N 21 по г.Москве по вопросу установления суммы восстановленного НДС за 1 кв. 2021 года в размере 381.36 рублей, за 4 кв. 2021 года в размере 18.836.198 рублей и за 4 кв. 2022 года в размере 18.836.198 рублей как подлежащей погашению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.

Судебное заседание в порядке ст. 163 АПК РФ проходило с объявлением перерыва в порядке ст. 169 АПК РФ, что отражено в протоколе судебного заседания.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения заявления конкурсного управляющего по доводам, изложенным в отзыве; указал, что весь восстановленный в процедуре конкурсного производства НДС по мнению налогового органа подлежит уплате в составе пятой очереди текущих платежей.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 22.03.2024 г. разрешены разногласия между конкурсным управляющим ЗАО КФК "ТАМП", уполномоченным органом ФНС России в лице ИФНС России N 21 по г. Москве и кредитором АО "Инвестторгбанк" по вопросу о порядке погашения восстановленного НДС в период с 1 квартала 2021 года по 4 квартал 2022 года. Суммы восстановленного НДС за: - 1 квартал 2021 года в размере 381 рублей 36 копеек, - 4 квартал 2021 года в размере 18 836 198 рублей 00 копеек, - 4 квартал 2022 года в размере 18 836 198 рублей 00 копеек погашать в составе третьей очереди требований кредиторов (п. 1 ст. 137 Федерального закона от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве). Остальная сумма восстановленного НДС в 2021 и 2022 гг., а именно: 495 246 рублей 64 коп., 50 902 руб. 00 коп., 925 493 руб. 00 коп., 6 653 руб. 00 коп., 89 942 руб. 27 коп., 879 013 руб. 00 коп., 6 653 руб. 00 коп. подлежит погашению в порядке 5 очереди текущих платежей (п. 2 ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве).

Не согласившись с принятым судебным актом, ИФНС России N 21 по г. Москве обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит определение Арбитражного суда города Москвы от 22.03.2024 г. изменить, суммы восстановленного НДС за: 1 квартал 2021 года в размере 381 рублей 36 копеек; 4 квартал 2021 года в размере 18 836 198 рублей 00 копеек; 4 квартал 2022 года в размере 18 836 198 рублей 00 копеек определить как подлежащие погашению в порядке 5 очереди текущих платежей (п. 2 ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 г. М 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве). В остальной части Определение Арбитражного суда г. Москвы от 22.03.2024 просит оставить без изменения.

Рассмотрев апелляционную жалобу в порядке статей 266, 268, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив представленные доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В обоснование своего заявления конкурсный управляющий указал, что согласно налоговых деклараций ЗАО КФК "ТАМП" сумма восстановленного НДС составила (стр. 3 деклараций): 495 628 рублей - за 1 кв. 2021 г.; 50 902 рубля - за 2 кв. 2021 г.; 925 493 рубля - за 3 кв. 2021 г.; 18 932 792 рубля - за 4 кв. 2021 г.; 879 013 рублей - за 1 кв. 2022 г.; 0 рублей - за 2 кв. 2022 г.; 0 рублей - за 3 кв. 2022 г.; 18 842 850 рублей - за 4 кв. 2022 г.

Часть восстановленного НДС была принята к вычету в процедуре банкротства ЗАО КФК "ТАМП", остальная - до возбуждения производства по делу о банкротстве должника.

В связи с чем просил признать часть суммы восстановленного налога подлежащей уплате в составе третьей очереди реестра требований кредиторов, применив аналогию отнесения к текущим или реестровым платежам в зависимости от получения должником налоговой выгоды.

В силу статьи 32 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) и части 1 статьи 223 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дела о несостоятельности (банкротстве) рассматриваются арбитражным судом по правилам, предусмотренным указанным Кодексом, с особенностями, установленными федеральными законами, регулирующими вопросы о несостоятельности (банкротстве).

На собрании кредиторов (протокол N 11 от 04.03.2022 г.) по вопросу N 3.3 принято решение: "Принять к сведению декларацию ЗАО КФК "ТАМП" по НДС за 2021 год. Для избежания штрафных санкций и, как следствия, уменьшения конкурсной массы Должника, согласовать действия конкурсного управляющего по уплате восстановленного в порядке ст. 171.1 Налогового кодекса Российской Федерации НДС в сроки, установленные налоговым законодательством. Поручить конкурсному управляющему обратиться в арбитражный суд с заявлением о разрешении разногласий по вопросу очередности уплаты (погашения) восстановленного НДС с учетом положений законодательства о банкротстве".

Определением Арбитражного суда города Москвы от 09.06.2018 года возбуждено производство по делу А40-124287/18 о банкротстве ЗАО КФК "ТАМП", в связи с чем, конкурсный управляющий в своем заявлении просил суд разбить восстановленный НДС в зависимости от получения должником налоговой выгоды в виде реализации права на вычет НДС, следующим образом:

Квартал	Сумма восстановленного НДС. всего, руб. (стр. 080 стр. 3 декларации)	в том числе:
1 кв.21	495.628	381,36	Стр. 1-2 книги продаж (разд. 9)	Сумма восстановленного НДС по счет-фактурам, принятым к вычету до возбуждения дела о банкротстве	Реестровые
		495.246,64	Стр. 3-20 книги продаж (разд. 9)	Сумма восстановленного НДС по счет-фактурам, принятым к вычету после возбуждения дела о банкротстве	Текущие
2 кв.21	50.902	50.902	Стр. 1-10 книги продаж (разд. 9)	Сумма восстановленного НДС по счет-фактурам, принятым к вычету после возбуждения дела о банкротстве	Текущие
3 кв. 21	925.493	925.493	Стр. 1-8 книги продаж (разд. 9)	Сумма восстановленного НДС по счет-фактурам, принятым к вычету после возбуждения дела о банкротстве	Текущие
4 кв. 21	18,932.792	18.836.198	Стр. 1-18 Прил. 1 к разд. 3	Сумма восстановленного НДС по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до возбуждения дела о банкротстве	Реестровые
		6.653	Стр. 19 Прил. 1 к разд. 3	Сумма восстановленного НДС по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию после возбуждения дела о банкротстве	Текущие
		89.942,27	Стр. 4-9 книги продаж (разд. 9)	Сумма восстановленного НДС по счет-фактурам, принятым к вычету после возбуждения дела о банкротстве	Текущие
1 кв. 22	879.013	879.013	Стр. 1-3 книги продаж (разд. 9)	Сумма восстановленного НДС по счет-фактурам, принятым к вычету после возбуждения дела о банкротстве	Текущие
4 кв. 22	18.842.850	18.836.198	Стр. 1-18 Прил. 1 к разд. 3	Сумма восстановленного НДС по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до возбуждения дела о банкротстве	Реестровые
		6.653	Стр. 19 Прил. 1 к разд. 3	Сумма восстановленного НДС по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию после возбуждения дела о банкротстве	Текущие

Согласно разъяснениям, данным в абз. 5 п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 60 от 23.07.2009 г. "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)"" в деле о банкротстве подлежат рассмотрению разногласия между кредитором по текущим платежам и арбитражным управляющим по вопросам очередности удовлетворения требований данного кредитора, а при недостаточности средств для расчетов с кредиторами одной очереди - о пропорциональности этого удовлетворения.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

С 2021 года в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях настоящей главы (НДС) не признаются объектом налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 названной статьи.

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам по НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах, в том числе товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 названного Кодекса.

В соответствии с п. 3 ст. 171.1 НК РФ восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с настоящей статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В соответствии с п. 4 ст. 171.1 НК РФ налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 настоящего Кодекса (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации).

В соответствии с п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016) моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода.

Из совокупности указанных норм налоговый орган указал, что обязанность по уплате восстановленного при банкротстве НДС относится к текущим платежам и подлежит оплате в порядке п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве в составе пятой очереди.

В обоснование своей позиции конкурсный управляющий просил применить к восстановленному НДС аналогию отнесения задолженности к текущей или реестровой в зависимости от даты получения должником выгоды.

В настоящем случае - налоговой выгоды, полученной должником в результате принятия к вычету сумм НДС, которые в последующем были восстановлены по правилам Налогового кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона о банкротстве состав и размер денежных обязательств, требований о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательных платежей определяются на дату подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона о банкротстве в целях настоящего Федерального закона под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом.

Возникшие после возбуждения производства по делу о банкротстве требования кредиторов об оплате поставленных товаров, оказанных услуг и выполненных работ являются текущими.

Таким образом, отнесение требований к текущим или реестровым происходит в зависимости от даты возникновения обязательств и даты возбуждения производства по делу о банкротстве.

Судебная практика выработала критерий, по которому момент возникновения обязательств определяется моментом получения должником выгоды, по результатам которой в последующем образовались требования кредиторов.

По смыслу Постановления Пленума ВАС РФ N 63 от 23.07.2009 г. "О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве" дата возникновения обязательств соотносится именно с датой получения должником выгоды, а не с датой исполнения обязательств, указанной в договоре.

В частности, обязательство возвратить денежную сумму, предоставленную по договору займа (ст. 810 ГК РФ) или кредитному договору (ст. 819 ГК РФ), возникает с момента предоставления денежных средств заемщику (п. 3).

Обязательство уплатить денежную сумму, предоставленную должнику в качестве коммерческого кредита в виде отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ и услуг (ст. 823 ГК РФ), возникает с момента исполнения кредитором соответствующей обязанности по передаче товаров, выполнению работ либо оказанию услуг (п. 3).

Обязательство векселедателя уплатить денежную сумму, удостоверенное векселем (в том числе выданным сроком по предъявлении), возникает с момента выдачи векселя.

Обязательство акцептанта оплатить переводный вексель считается возникшим с момента совершения акцепта (п. 5).

При расторжении договора, исполнение по которому было предоставлено кредитором до возбуждения дела о банкротстве, в том числе, когда такое расторжение произошло по инициативе кредитора в связи с допущенным должником нарушением, все выраженные в деньгах требования кредитора к должнику квалифицируются для целей Закона о банкротстве как требования, подлежащие включению в реестр требований кредиторов (п. 8).

В случае прекращения обязательства новацией для квалификации в соответствии со ст. 5 Закона о банкротстве нового денежного обязательства в целях данного Закона следует принимать дату возникновения первоначального обязательства.

Если после возбуждения дела о банкротстве должник заключит с третьим лицом соглашение о переводе на это лицо долга по обязательству, возникшему до возбуждения дела о банкротстве, и по этому соглашению должник обяжется уплатить такому лицу деньги, то такое требование об уплате денег также будет не текущим, а реестровым (п. 13).

Таким образом, по смыслу Постановления Пленума ВАС РФ N 63 от 23.07.2009 г. критерием, по которому определяется подлежит ли требование включению в реестр или является текущим, служит момент внесения лицом встречного предоставления, с которым связано возникновение встречного обязательства должника (момент получения должником выгоды).

Такое толкование подтверждается, в частности, и тем, что реституционные требования кредиторов по оспоренным сделкам, несмотря на момент возникновения обязательства после вступления в законную силу судебного акта, не признаются текущими.

Как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 12-П от 19.12.2005 г., процедуры банкротства носят публично-правовой характер, они предполагают принуждение меньшинства кредиторов большинством, а потому, вследствие невозможности выработки единого мнения иным образом, воля сторон формируется по другим, отличным от искового производства, принципам.

В силу различных, зачастую диаметрально противоположных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, законодатель должен гарантировать баланс их прав и законных интересов, что, собственно, и является публично-правовой целью института банкротства.

Соответственно, недопустимо предоставление государству в лице уполномоченных органов как одному из кредиторов должника приоритета по отношению к иным кредиторам.

По существу, законодательство о банкротстве направлено на предоставление кредиторам равных правовых возможностей при реализации экономических интересов, в том числе, когда имущества должника недостаточно для справедливого его распределения между всеми кредиторами.

В соответствии с абз. 2 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

ЗАО КФК "ТАМП" получило выгоду в виде принятия НДС к вычету в разные периоды (как до возбуждения дела о банкротстве, так и после него).

Отнесение восстановленного налога на добавленную стоимость к текущим платежам только лишь по критерию окончания налогового периода, в котором НДС подлежит восстановлению (п. 4 ст. 171.1 НК РФ), без анализа момента получения должником налоговой выгоды, нарушает принципы справедливого распределения денежных средств в процедуре конкурсного производства и нарушает права и законные интересы других кредиторов должника.

В силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Как указано в п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016, объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода.

При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.

Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании п. 3 ст. 3 НК РФ необходимо принимать во внимание, что по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.10.2017 N 305- КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790).

С 2021 года в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях настоящей главы (НДС) не признаются объектом налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

В силу чего у ЗАО КФК "ТАМП" с 2021 года отсутствуют хозяйственные операции (реализация товаров, работ, услуг и (или) имущественных прав), подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость.

Сумма НДС, отраженная в налоговых декларациях должника с 2021 года, является суммой восстановленного налога.

Вместе с тем, предусмотренная Налоговым кодексом обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, не является объектом налогообложения по смыслу налогового законодательства, не формирует налоговую базу и не является элементом исчисления налога по результатам соответствующего налогового периода.

В соответствии со ст. 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Восстановленный НДС в исчислении суммы налога не участвует, а лишь учитывается на последнем этапе определения налога к уплате, представляя собой сумму, подлежащую возврату в бюджет (из которого она ранее была получена в виде налогового вычета по НДС).

Документальным основанием отражения восстановленной суммы НДС является тот же самый счет-фактура на приобретение имущества (работ, услуг), который ранее являлся основанием для заявления вычета НДС в связи с таким приобретением.

Суд согласился с доводами конкурсного управляющего о том, что восстановленный НДС представляет собой возврат в бюджет денежных средств, заимствованных из него в виде полученного вычета по совершенной ранее операции по приобретению имущества (работ, услуг), а не исчисление налога в связи с совершением операции, являющейся объектом налогообложения и формирующей налоговую базу НДС.

Восстановление НДС преследует цель корректировки налоговых обязательств, определенных налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах, и не связано с возникновением объекта налогообложения и исчислением налога в текущем периоде (определение ВС РФ N 307-ЭС20-11243 от 27.10.2020 г. по делу А66-13144/2019, Определение ВС РФ N 306-КГ18-13567 от 21.12.2018 г. по делу N А57-9401/2017).

Применительно к НДС, уплаченному налогоплательщиком при совершении хозяйственной операции по приобретению актива, планируемого к использованию при совершении облагаемых НДС операций (деятельности), должник получает от бюджета аналог встречного предоставления в виде налогового вычета (получает выгоду по смыслу Постановления Пленума ВАС РФ N 63 от 23.07.2009 г.), а затем, после выявления обстоятельств, свидетельствующих об утрате должником права на такой налоговый вычет, у должника возникает встречное обязательство по восстановлению (возврату) НДС в бюджет.

В результате восстановления НДС не появляется новая задолженность, а происходит корректировка (восстановление) задолженности по расчетам с бюджетом по ранее принятым к вычету суммам НДС, возникает обязанность по частичному возврату неуплаченного ранее налога.

При этом очередность уплаты восстановленного НДС должна определяться не датой его восстановления, а датой возникновения у должника права на вычет НДС по совершенной хозяйственной операции.

Определение очередности уплаты восстановленного НДС по дате окончания налогового периода, в котором восстановлен НДС, нарушает единый принцип, установленный Постановлением Пленума ВАС РФ N 63 от 23.07.2019 г. для всех кредиторов в части определения даты возникновения обязательств перед ними по дате получения должником выгоды (встречного предоставления), а также принцип справедливого распределения конкурсной массы между всеми кредиторами, вовлеченными в банкротство должника.

Применение иного подхода к очередности уплаты восстановленного НДС нарушает правовую позицию, сформулированную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 12-П от 19.12.2005 г., в соответствии с которой институт банкротства должен гарантировать баланс прав и законных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, и предоставлять кредиторам равные правовые возможности при реализации экономических интересов, в том числе, когда имущества должника недостаточно для справедливого его распределения между всеми кредиторами.

По смыслу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации то, что права и законные интересы кредиторов в рамках конкурсного производства в процедуре банкротства подлежат защите в соответствии со статьёй 35 Конституции Российской Федерации, не означает, что размер полученного всеми кредиторами в данной процедуре будет равен и даже сопоставим с размером их требований.

Ее начало связано именно с нехваткой ресурсов для расчетов с кредиторами, и на понимании ограниченности этих ресурсов основан весь механизм несостоятельности.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 31-П от 30.06.2020 г., N 17-П от 02.07.2013 г. указано на "необходимость учета системной взаимосвязи различных отраслей законодательства при регулировании вопросов, связанных с взиманием и уплатой налоговых платежей. Такой учет необходим, когда происходит взаимодействие правовых режимов, установленных нормами гражданского, таможенного и налогового законодательства".

Согласно Постановлению Конституционного Суда N 13-П от 29.06.2004 г. независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений.

Вследствие чего при определении очередности уплаты восстановленного в процедуре конкурсного производства НДС необходимо учитывать специальное законодательство о банкротстве, имеющее приоритет над положениями налогового законодательства.

В частности, положения статей 4, 5 Закона о банкротстве и Постановление Пленума ВАС РФ N 63 от 23.07.2019 г.

Проанализировав доводы конкурсного управляющего, суд согласился с тем, что при определении очередности уплаты восстановленного НДС необходимо руководствоваться не датой окончания налогового периода, в котором НДС подлежит восстановлению, а моментом получения должником выгоды в виде реализации права на вычет НДС, то есть таким же критерием, который установлен для всех иных кредиторов.

Если НДС был принят к вычету в период до возбуждения дела о банкротстве, то восстановленный по таким счет-фактурам НДС подлежит уплате в режиме третьей очереди реестра требований кредиторов (п. 4 ст. 134, п. 1 ст. 137 Закона о банкротстве).

Если НДС был принят к вычету после возбуждения дела о банкротстве - то в порядке пятой очереди текущих платежей (п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве).

Аналогично восстановленный НДС, принятый ранее к вычету при вводе объекта недвижимости в эксплуатацию: если объект введен в эксплуатацию до возбуждения производства по делу о банкротстве - в составе третьей очереди реестра требований кредиторов, если после - в составе пятой очереди текущих платежей.

Судом проверены и признаны верными расчеты конкурсного управляющего по сумме восстановленного НДС, подлежащего уплате в режиме текущих платежей и подлежащего уплате в составе третьей очереди реестра ЗАО КФК "ТАМП", произведенные на основании деклараций по НДС и книг продаж к ним, представленных в материалы дела.

Разногласий по сумме восстановленного налога между сторонами спора не имеется.

В соответствии с п. 1 ст. 6 ГК РФ в случаях, когда предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 2 настоящего Кодекса отношения прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона).

Согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 28-П от 31.05.2023 г. и в определении Верховного Суда Российской Федерации N 310-ЭС19-11382 (2) от 29.06.2023 г. по делу А09-15885/2017, расходы по уплате налога на прибыль, исчисленного с продажи имущества должника в процедуре конкурсного производства, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.

При этом конкурсный управляющий, осуществляя функции руководителя должника - налогоплательщика, самостоятельно исчисляет сумму подлежащего уплате налога на прибыль и в соответствии с п. 3 ст. 289 НК РФ представляет в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию, на основании которой вносит в реестр запись об установлении требования уполномоченного органа.

Необходимость отдельного обращения уполномоченного органа в суд с подобным заявлением отсутствует.

Руководствуясь указанной правовой позицией и п. 1 ст. 6 ГК РФ суд пришел к выводу, что сумма восстановленного НДС, который надлежит погашать в составе третьей очереди реестра требований кредиторов, подлежит включению в реестр требований кредиторов самостоятельно конкурсным управляющим на основании соответствующей декларации по налогу на добавленную стоимость.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции разрешил разногласия между конкурсным управляющим ЗАО КФК "ТАМП", уполномоченным органом ФНС России в лице ИФНС России N 21 по г. Москве и кредитором АО "Инвестторгбанк" по вопросу о порядке погашения восстановленного НДС в период с 1 квартала 2021 года по 4 квартал 2022 года. Суммы восстановленного НДС за: - 1 квартал 2021 года в размере 381 рублей 36 копеек, - 4 квартал 2021 года в размере 18 836 198 рублей 00 копеек, - 4 квартал 2022 года в размере 18 836 198 рублей 00 копеек погашать в составе третьей очереди требований кредиторов (п. 1 ст. 137 Федерального закона от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве). Остальная сумма восстановленного НДС в 2021 и 2022 гг., а именно: 495 246 рублей 64 коп., 50 902 руб. 00 коп., 925 493 руб. 00 коп., 6 653 руб. 00 коп., 89 942 руб. 27 коп., 879 013 руб. 00 коп., 6 653 руб. 00 коп. подлежит погашению в порядке 5 очереди текущих платежей (п. 2 ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве).

Рассмотрев доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с п. 1 ст. 60 Закона о банкротстве заявления и ходатайства арбитражного управляющего, в том числе о разногласиях, возникших между ним и кредиторами, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, между ним и должником, жалобы кредиторов на нарушение их прав и законных интересов рассматриваются в заседании арбитражного суда не позднее чем через один месяц с даты получения указанных заявлений, ходатайств и жалоб, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

Согласно разъяснениям, данным в абз. 5 п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 60 от 23.07.2009 г. "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)"" в деле о банкротстве подлежат рассмотрению разногласия между кредитором по текущим платежам и арбитражным управляющим по вопросам очередности удовлетворения требований данного кредитора, а при недостаточно средств для расчетов с кредиторами одной очереди - о пропорциональности этого удовлетворения.

Согласно п. 10 ст. 16 Закона о банкротстве разногласия, возникающие между конкурсными кредиторами, уполномоченным органом и арбитражным управляющим, о составе, о размере и об очередности удовлетворения требований по денежным обязательствам или об уплате обязательных платежей, рассматриваются арбитражным судом в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом.

Между сторонами отсутствует спор о размере восстановленного НДС.

Уполномоченный орган со ссылками на положения статей 5, 134 Закона о банкротстве, статей 170, 170.1 Налогового кодекса Российской Федерации и правовую позицию пункта 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.2016 г, полагает, что требование налогового органа является текущим и подлежит погашению в порядке пятой очереди текущих платежей, поскольку восстановление суммы НДС осуществлено после возбуждения дела о банкротстве ЗАО КФК "ТАМП".

Вместе с тем, разрешая заявленные разногласия, суд первой инстанции принял во внимание следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона о банкротстве состав и размер денежных обязательств, требований о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательных платежей определяются на дату подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона о банкротстве в целях настоящего Федерального закона под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом. Возникшие после возбуждения производства по делу о банкротстве требования кредиторов об оплате поставленных товаров, оказанных услуг и выполненных работ являются текущими.

Вследствие чего отнесение требований к текущим или реестровым происходит в зависимости от даты возникновения обязательств и даты возбуждения производства по делу о банкротстве.

При этом правоприменительная практика по делам о несостоятельности (банкротстве) выработала критерий, по которому момент возникновения обязательств определяется моментом получения должником выгоды, по результатам которой в последующем образовались требования кредиторов.

В частности, по смыслу Постановления Пленума ВАС РФ N 63 от 23.07.2009 г. "О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве" дата возникновения обязательств соотносится именно с датой получения должником выгоды, а не с датой исполнения обязательств, указанной в договоре. Критерием, по которому определяется, подлежит ли требование включению в реестр или является текущим, служит момент внесения лицом встречного предоставления, с которым связано возникновение встречного обязательства должника (момент получения должником выгоды).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2008 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

По своей сути, восстановленный НДС представляет собой возврат в бюджет денежных средств, заимствованных из него в виде полученного вычета по совершенной ранее операции по приобретению имущества (работ, услуг), а не начисление налога в связи с совершением операции, являющейся объектом налогообложения и формирующей налоговую базу НДС. Восстановление НДС преследует цель корректировки налоговых обязательств, определенных налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах и не связано с возникновением объекта налогообложения и исчислением налога в текущем периоде (определение ВС РФ N 307-ЭС20-11243 от 27.10.2020 г. по делу А66-13144/2019, определение ВС РФ N 306-КГ18-13567 от 21.12.2018 г. по делу А57-9401/2017).

Применительно к НДС, уплаченному налогоплательщиком при совершении хозяйственной операции по приобретению актива, планируемого к использованию при совершении облагаемых НДС операций (деятельности), должник получает от бюджета аналог встречного предоставления в виде налогового вычета (получает выгоду по смыслу Постановления Пленума ВАС РФ N 63 от 23.07.2009 г.), а затем, после выявления обстоятельств, свидетельствующих об утрате должником права на такой налоговый вычет, у должника возникает встречное обязательство по восстановлению (возврату) НДС в бюджет.

В результате восстановления НДС не появляется новая задолженность, а происходит корректировка (восстановление) задолженности по расчетам с бюджетом по ранее принятым к вычету суммам НДС, возникает обязанность по частичному возврату неуплаченного ранее налога. При этом очередность уплаты восстановленного НДС должна определяться не датой его восстановления, а датой возникновения у должника права на вычет НДС по совершенной хозяйственной операции.

Определение очередности уплаты восстановленного НДС по дате окончания налогового периода, в котором НДС восстановлен, нарушает единый подход, установленный Постановлением Пленума ВАС РФ N 63 от 23.07.2009 г. для всех кредиторов в части определения даты возникновения обязательств перед ними по дате получения должником выгоды (встречного предоставления).

Отнесение восстановленного налога на добавленную стоимость к текущим платежам только лишь по критерию "окончание налогового периода, в котором НДС подлежит восстановлению" (п. 4 ст. 171.1 НК РФ), без анализа момента получения должником выгоды, нарушает принцип справедливого распределения конкурсной массы между всеми кредиторами, вовлеченными в банкротство должника.

В связи с чем если НДС был принят к вычету в период до возбуждения дела о банкротстве, то восстановленный по таким счет-фактурам НДС подлежит уплате в режиме третьей очереди реестра требований кредиторов (п. 4 ст. 134, п. 1 ст. 137 Закона о банкротстве). Если НДС был принят к вычету после возбуждения дела о банкротстве - то в порядке пятой очереди текущих платежей (п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве). Аналогично восстановленный НДС, принятый ранее к вычету при вводе объекта недвижимости в эксплуатацию: если объект введен в эксплуатацию до возбуждения производства по делу о банкротстве - в составе третьей очереди реестра требований кредиторов, если после - в составе пятой очереди текущих платежей.

Определением Арбитражного суда города Москвы от 09.06.2018 года принято заявление конкурсного кредитора АКБ "Инвестиционный торговый банк", возбуждено производство по делу А40-124287/18 о банкротстве ЗАО КФК "ТАМП".

Согласно представленным в материалы дела налоговым декларациям и книгам продаж к ним ЗАО КФК "ТАМП" получило выгоду в виде принятия НДС к вычету в разные периоды (как до возбуждения дела о банкротстве, так и после него).

Судом первой инстанции проверены и признаны верными расчеты конкурсного управляющего по сумме восстановленного НДС, подлежащего уплате в режиме текущих платежей и подлежащего уплате в составе третьей очереди реестра требований кредиторов, произведенные в зависимости от даты принятия НДС к вычету. Разногласий по сумме восстановленного НДС между сторонами спора не имеется.

Также в оспариваемом определении со ссылкой на статью 6 ГК РФ и правовые позиции, изложенные Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 28-П от 31.05.2023 г. и определении Верховного Суда Российской Федерации N 310-ЭС19-11382(2) от 29.06.2023 г., указано, что сумма восстановленного НДС, который надлежит погашать в составе третьей очереди реестра требований кредиторов, подлежит включению в реестр самостоятельно конкурсным управляющим на основании соответствующей декларации по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, оспариваемый судебный акт в полной мере соответствует правовой позиции по вопросу уплату восстановленного в процедуре конкурсного производства НДС, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации N 305-ЭС23-19921 от 03.06.2024 г. по делу А41-63047/2017.

В соответствии со ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений.

В соответствии со ст.71 АПК РФ Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

На основании изложенного, коллегия приходит к выводу, что судом первой инстанции в полном объеме выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела; выводы суда, изложенные в определении, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, им дана надлежащая правовая оценка; судом правильно применены нормы материального и процессуального права.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения определения суда первой инстанции по доводам, изложенным в апелляционной жалобе.

Иных доводов, основанных на доказательственной базе, которые бы влияли или опровергали выводы суда первой инстанции, апелляционная жалоба не содержит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч.4 ст.270 АПК РФ безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 102, 110, 269-271, 272 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Девятый Арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Определение Арбитражного суда города Москвы от 22.03.2024 по делу N А40-124287/18 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение одного месяца со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

А.А. Комаров

Судьи

Ж.В. Поташова А.Г. Ахмедов