Вопрос: Налоговые риски при отсутствии у контрагента основных средств, нематериальных активов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2023 г.)

При проверке поставщика оказалось, что балансовая стоимость основных средств и нематериальных активов поставщика на конец 2022 года равна нулю. Является ли данный признак признаком "фирмы-однодневки"? Какие несут налоговые риски в связи с сотрудничеством с такой организацией организации-контрагенты? Организацией предполагается заключение с поставщиком договора на оказание транспортных услуг.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Отсутствие у контрагента-поставщика основных средств, нематериальных активов не является абсолютным или единственным критерием, характеризующим наличие у такого контрагента признаков "фирмы-однодневки". При этом такой фактор, как отсутствие у контрагента-поставщика основных средств, необходимых для выполнения им своих обязательств перед покупателем (заказчиком), в совокупности с иными негативными факторами, несет риск возникновения налоговых споров с налоговой инспекцией.

2. Если транспортные услуги будут оказаны контрагентом, у которого отсутствуют транспортные средства в собственности (или в аренде), например, в качестве посредника, но, фактически транспортные услуги будут оказаны лицами, не являющимися плательщиками НДС (например, на основании договоров ГПХ, заключенных с контрагентом-посредником), существует риск отказа налоговым органом в проведении налогового вычета по НДС организации.

Обоснование позиции:

Понятие "фирма-однодневка" на законодательном уровне, в т.ч. и в положениях ст. 54.1 части первой НК РФ, отсутствует.

В письме ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84 указывалось, что под "фирмой-однодневкой" в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т.д.

Примечание:

Упоминание о "фирмах-однодневках" содержится также в:

- приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (Приложение N 2);

- Методических рекомендациях "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утвержденных СК России и ФНС России (направлены письмом ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ и письмом СК России от 03.07.2017 N 242/3-32-2017) (Значительное внимание уделено вопросам использования недобросовестными налогоплательщиками фирм-однодневок, при этом в положениях данного документа понятие фирм-однодневок использовано как равнозначное понятию подставных лиц).

В целом отсутствие у контрагента-продавца основных средств, нематериальных активов не является абсолютным или единственным критерием, характеризующим наличие у такого контрагента признаков "фирмы-однодневки".

Но при проведении проверок налоговые органы, как одним из признаков того, что контрагент не мог исполнить свои обязательства, указывают на отсутствие у контрагента-поставщика объектов основных средств (в т.ч. транспортных средств), и, как следствие, делают вывод о получении покупателем необоснованной налоговой выгоды.

В п. 8 письма ФНС России от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@ приводится, в частности, следующий вывод из постановления АС Западно-Сибирского округа от 27.04.2022 N Ф04-1878/2022 по делу N А45-17529/2021: налоговая выгода признана необоснованной в том числе потому, что у контрагентов второго звена отсутствовали основные средства.

ФНС России письмом от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ направила рекомендации по доказыванию и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля и информацию о практике применения ст. 54.1 НК РФ, в котором в том числе указала, что налоговым органам необходимо устанавливать обстоятельства выбора налогоплательщиком контрагента с учетом практики делового оборота и стандарта осмотрительного поведения, в том числе нужно учитывать, оценивал ли налогоплательщик наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) (п. 15 письма N БВ-4-7/3060@). В п. 6 письма N БВ-4-7/3060@ отмечено, что отсутствие у контрагента необходимых условий для ведения экономической деятельности (в частности, основных средств) может свидетельствовать о невозможности исполнения обязательств. Даже если факт исполнения не ставится под сомнение, но установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик не вправе уменьшать свою налоговую обязанность.

В Информации ФНС России от 13.04.2020 "Суды трех инстанций признали доказанным получение организацией необоснованной налоговой выгоды" приведены выводы судов трех инстанций о том, что организация получила необоснованную налоговую выгоду. Вывод связан, в частности, с тем, что контрагенты не обладали имуществом - собственными или арендованными транспортными средствами, складскими помещениями.

Судебная практика также указывает на то, что суды обращают внимание на такой критерий неблагонадежности контрагента-поставщика, как отсутствие у него необходимых ресурсов для выполнения своих обязательств перед покупателем (отсутствие у контрагента-поставщика основных средств).

В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) (п. 8 приложения N 2 к Приказу N ММ-3-06/333@) указано, что свидетельством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, может служить (в совокупности) в том числе отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия в том числе основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (п. 5 Постановления N 53).

В постановлении АС Московского округа от 04.05.2017 N Ф05-5408/2017 по делу N А40-170438/2016 суд указал, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку не убедился в наличии у него ресурсов, необходимых для исполнения договоров.

В постановлении АС Дальневосточного округа от 03.05.2018 N Ф03-1039/2018 по делу N А04-6019/2017 суд не признал, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность. К такому выводу суд пришел, в частности, на том основании, что налогоплательщик не получил объективную информацию о наличии у контрагентов трудовых, материальных ресурсов и иных условий, необходимых для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Справедливости ради отметим, что существует и противоположная судебная практика, согласно которой отсутствие основных средств у контрагента не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности), например:

- определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 (приведено в п. 7 Обзора правовых позиций, направленного письмом ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@, п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2017));

- в постановлении АС Уральского округа от 01.08.2018 N Ф09-4641/18 по делу N А76-20821/2017 суд, учтя иные обстоятельства по делу, отклонил довод инспекции о том, что отсутствие у контрагентов основных средств и др. является достаточным доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Указано, в частности, что реальность хозяйственных операций инспекцией не опровергнута.

К сведению:

В постановлении Семнадцатого ААС от 20.01.2017 N 17АП-18352/16 суд, отказывая организации в налоговом вычете по НДС со стоимости транспортных услуг, указал, что помимо формальных требований, установленных ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

При этом суд указал, что общество, "имея возможность приобретать услуги напрямую у предпринимателей и собственников транспортных средств, представило документы о приобретении товаров через посредника), завышая стоимость товара на суммы НДС. При этом фактически услуги оказывались непосредственно предпринимателями (что подтверждается и свидетельскими показаниями), которые не являлись плательщиками НДС в силу применения ими специальных налоговых режимов (ЕНВД, УСН)".

В это связи также отметим, что, согласно подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении в том числе условия, что обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, в случае, если данной организации будут оказаны транспортные услуги контрагентом, у которого отсутствуют транспортные средства в собственности (или в аренде), например, в качестве посредника, но, фактически транспортные услуги будут оказаны лицами, не являющимися плательщиками НДС (например, на основании договоров ГПХ, заключенных с контрагентом-посредником), существует риск отказа налоговым органом в проведении налогового вычета по НДС данной организации, предъявленного непосредственно контрагентом-посредником.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия судебной практики. Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов (Ст. 54.1 НК);

- Энциклопедия решений. Риск налоговой проверки: ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском (май 2023);

- Энциклопедия решений. Риск налоговой проверки: деятельность с привлечением контрагентов-перекупщиков или посредниками без наличия деловой цели (май 2023);

- Вопрос: Понятие фирмы-однодневки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);

- Энциклопедия решений. Выбор контрагента при заключении гражданско-правового договора;

- Энциклопедия решений. Запрос у контрагента документов в целях минимизации налоговых рисков;

- Энциклопедия решений. Получение общедоступной информации о контрагенте;

- Энциклопедия решений. Рекомендации ФНС России налогоплательщикам по снижению налоговых рисков (май 2023).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

19 мая 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.