г. Москва |
N 09АП-4625/2007-АК |
Резолютивная часть постановления объявлена 26.04.2007.
Постановление в полном объеме изготовлено 10.05.2007
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего Катунова В.И.
Судей Крекотнева С.Н., Порывкина П.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Гончаренко Е.В.
Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ответчика (заинтересованного лица) - МИФНС России по КН N 7 - на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.02.2007 по делу N А40-51763/06-115-305, принятое судьей Шевелевой Л.А.
по иску/заявлению ОАО "Московская городская телефонная сеть" к МИФНС России по КН N 7 о признании недействительным решения в части
при участии: от истца (заявителя) - Корепанова О.В. по доверенности от 29.11.2006 N 07-10/13542, паспорт 45 08 N 154358 выдан 24.11.2005; Борисенкова И.Р. по доверенности от 27.12.2006 N 07-10/15113, паспорт 45 04 N 974171 выдан 11.12.2002; Ахметшин Р.И. по доверенности от 26.07.2006 N2N 28-06/7422, паспорт 45 98 N 712174 выдан 10.11.1999; Иващенко Н.С. по доверенности от 26.07.2006 N 3 N 28-06/7421, паспорт 46 03 N 840525 выдан 05.11.2002; Борискин В.В. по доверенности от 26.07.2006 N 4N 28-06/7420, удостоверение N 4131 выдано 11.10.2003
от ответчика (заинтересованного лица) - Чикунова Н.А. по доверенности от 21.03.2007 N 58-07/4141, удостоверение УР N 188166 выдано 16.05.2006; Матвеева Н.А. по доверенности от 06.04.2007 N 58-07/5248, удостоверение УР N 188180 выдано 25.01.2006
УСТАНОВИЛ
ОАО "Московская городская телефонная сеть" (заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, с учетом уточнения требования, о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (ответчик, налоговый орган, инспекция) от 07.07.2006 N 8 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов, пени и штрафов на основании пунктов 2.1 - 2.6, 2.12 - 2.16, 2.19, 2.20, 2.24 - 2.26 мотивировочной части.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.02.2007 заявление удовлетворено полностью.
Суд первой инстанции признал недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу РФ, вынесенное МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 решение от 07.07.2006 N 8 о привлечении Открытого акционерного общества "Московская Городская телефонная Сеть" (ОАО "МГТС"), ИНН 7710016640 / КПП 997750001 к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов, пени и штрафов на основании пунктов 2.1 - 2.6, 2.12 - 2.16, 2.19, 2.20, 2.24 - 2.26 мотивировочной части.
Не согласившись с принятым решением, ответчик - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 - обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение и в удовлетворении требований ОАО "Московская Городская телефонная Сеть" отказать.
В апелляционной жалобе ответчик ссылается на то, что решение суда первой инстанции принято с нарушением норм материального и процессуального права.
Заявитель по делу - ОАО "Московская Городская телефонная Сеть" - представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.
Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей ответчика, поддержавших доводы и требования апелляционной жалобы, представителей заявителя по делу, просивших оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.
Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.
Как видно из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за 2003-2004 г.г., по материалам рассмотрения которой было вынесено оспариваемое решение (т.2 л.д. 1-115).
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что решение налогового органа в оспариваемой части является незаконным, вынесенным с нарушением действующего законодательства о налогах и сборах.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доводы налогового органа о занижении выручки, указанные в пункте 2.1. оспариваемого решения, сделаны без учета условий соответствующих договоров и объективных обстоятельств, влияющих на размер налогооблагаемой выручки.
Доводы об уровне рыночных цен на услуги и, соответственно, размер доначислений не основаны на требованиях статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налоговый орган считает, что в течение 2004 года недополучена выручка в связи с "применением тарифов, заниженных по сравнению с установленными тарифами на эксплуатацию линейно-кабельных сооружений (ЛКС) для размещения кабеля".
Следует признать, что в нарушение пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации выводы решения о занижении налоговой базы сделаны без учета объективных обстоятельств, влияющих на размер налогооблагаемой выручки.
Установлено, что заявитель до середины 2004 года заключал с операторами связи договоры на представление в аренду и бронирование мест в телефонной канализации.
По условиям договоров операторы связи должны были осуществлять платежи по тарифам, указанным в договорах.
Размер тарифов определялся на основании тарифов для соответствующих услуг, утвержденных приказами заявителя.
В 2004 году тарифы на аренду и бронирование мест в телефонной канализации составляли 1,45 руб. - 6,15 руб. (в зависимости от диаметра кабеля) за метр канализации, в соответствии с приказом заявителя от 01.12.2003 N 1188 (т.2 л.д. 116-117).
Такие договоры аренды были заключены с операторами, в отношении которых у налогового органа возникли претензии.
Договорами предусматривалось, что операторы связи обязаны были уплачивать платежи, исходя из тарифа 1,45 руб. за канало-метр телефонной канализации.
В связи с изменением требований отраслевого законодательства, с середины 2004 года заявитель перешел на заключение с операторами связи договоров на резервирование и эксплуатацию ЛКС для размещения кабеля.
Для данных договоров приказом от 16.07.2004 N 790 (т.2 л.д.118-119) был утвержден тариф в размере 2,86 руб. за метр.
Тариф введен в действие с 01.08.2004. С этого момента с операторами связи заключались лишь договоры на резервирование и эксплуатацию ЛКС для размещения кабеля с применением тарифа 2,86 руб.
Договоры аренды с операторами связи, в отношении которых у налогового органа возникли претензии, заключались до 01.08.2004.
При этом договоры были заключены на определенные сроки (около года); платежи по данным договорам должны были осуществляться операторами связи по тарифам, указанным в договорах.
В соответствии со статьей 310 Гражданского кодекса Российской Федерации в предпринимательских отношениях односторонний отказ или изменение договора в одностороннем порядке не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных договором.
В рассматриваемом случае договоры аренды не содержали условий, которые позволяли бы заявителю расторгнуть договоры или изменить тарифы до истечения срока договора.
Таким образом, заявитель не вправе был их расторгнуть и заключить с операторами договоры на резервирование и эксплуатацию ЛКС для размещения кабеля, заявитель также не вправе был взимать с операторов платежи по другим тарифам.
Правильным является вывод суда первой инстанции, что в отношениях с операторами связи, к которыми налоговым органом предъявлены претензии, у заявителя отсутствовали правовые основания для получения платежей по тарифам, отличающимся от договорных, в том числе по тарифу 2,86 руб. на который указывает налоговый орган.
Из положений статей 52-54 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, причитающаяся к уплате, исчисляется налогоплательщиком на основ налоговой базы, определяемой по фактическим результатам хозяйственной деятельности.
В свою очередь, результаты хозяйственной деятельности образуются на основании доходов, получаемых налогоплательщиком от операций по хозяйственным сделкам и договорам в соответствии с их условиями.
Согласно пункту 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации для определения результатов сделок с точки зрения их соответствия рыночным цена должны учитываться любые объективные обстоятельства, помимо обстоятельств изложенных в пунктами 4-11 данной статьи.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доводы налогового органа о занижении заявителем выручки для целей налогообложения в нарушение требований пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации сделаны без учета условий спорных договоров аренды и вышеуказанных объективных обстоятельств, не позволяющих учитывать для целей налогообложения тариф 2,86 руб.
В связи с этим, доводы налогового органа о занижении налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль и неуплате налога на прибыль за 2004 год являются необоснованными, а доводы о занижении налоговой базы в целом за 2004 год противоречат документам, на которых основан данный вывод.
Необходимо отметить, что заявителю налоговым органом вменяется занижение выручки за 2004 год в целом, при этом расчет занижения выручки основан на тарифе 2,86 руб., установленном приказом от 16.07.2004 N 790.
Как следует из содержания данного приказа тариф 2,86 руб. введен в действие с 01.08.2004.
До этого момента в отношениях с операторами связи действовали старые тарифы, в том числе тарифы по которым осуществлялись платежи операторами связи, в отношении которых предъявлены претензии.
Таким образом, доводы налогового органа о занижении налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль за весь 2004 год в целом противоречат документам, на основании которых налоговым органом был сделан вывод о занижении налоговой базы, и являются необоснованными.
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что доводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении об уровне рыночных цен и расчет доначислений нарушают требования статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
При определении рыночной цены на услуги и доначислении налогов налоговый вый орган основывался на тарифе 2,86 руб., установленном приказом заявителя от 16.07.2004 N 790.
Согласно пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при установлении отклонения цен (более 20%) налогоплательщика налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога исходя из рыночных цен.
В силу требований пунктов 4-11 Налогового кодекса Российской Федерации под рыночной ценой понимается цена, сложившаяся на рынке идентичных товаров (работ, услуг), то есть цена на идентичные либо аналогичные товары (работы, услуги) на ближайшей по отношению к налогоплательщику территории, сформировавшаяся по сделкам между сторонними организациями.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, перерасчет на основании подпункта 4 пункта 2, 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базы налогоплательщика не может быть основан на внутренних ценах самого налогоплательщика; налоговый орган обязан в таком случае установить уровень рыночных цен; в случае использования для целей перерасчета цен самого налогоплательщика решение о доначислении налогов является незаконным (пункт 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).
При применении норм права ФАС Московского округа также указывал, что налоговым органом при доначислении налогов не исследовался вопрос о рыночных ценах, что противоречит положениям пункту 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации; средневзвешенная цена определена на основании данных налогоплательщика без учета цены на рынке идентичных услуг; при определении рыночных цен не учитывались сделки других налогоплательщиков; при таких обстоятельствах доначисление налогов осуществлено неправомерно. (постановления ФАС МО от 12.04.2006 N КА-А40/2534-06, от 09.03.2006 N КА-А40/1172-06 (т.2 л.д.122-123).
В рассматриваемом случае уровень рыночных цен на соответствующие услуги в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом не устанавливался.
Таким образом, доводы налогового органа об уровне рыночных цен на услуги в размере 2.86 руб. для целей перерасчета налоговой базы заявителя противоречат закону.
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что доводы, изложенные в пункте 2.2 оспариваемого решения налогового органа, также не состоятельны.
По мнению налогового органа, заявитель неправомерно начислял амортизацию по объектам недвижимого имущества (колодцы и телефонные канализации) в отсутствие государственной регистрации прав собственности на данное имущество. В связи с чем, заявителем были неправомерно отнесены в состав расходов затраты, связанные с начислением амортизации по указанным объектам недвижимого имущества.
Согласно статье 8 Закона Российской Федерации от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" предусматривает регистрацию права собственности на линейно-кабельные сооружения связи.
При этом, учитывая специфику таких объектов гражданских прав как линейно-кабельные сооружения связи, законодатель предусмотрел принятие Правительством Российской Федерации особого порядка государственной регистрации прав на подобные объекты.
Постановлением Правительства Российской Федерации N 68 от 11.02.2005 было утверждено Положение об особенностях государственной регистрации права собственности и других вещных прав на линейно-кабельные сооружения связи.
До принятия упомянутого постановления Правительства Российской Федерации не существовало какого-либо иного документа, регламентирующего порядок государственной регистрации права собственности на линейно-кабельные сооружения связи.
Следовательно, до февраля 2005 года у заявителя существовали объективные препятствия зарегистрировать свои права на объекты связи.
Следует признать, что поставив возможность учета амортизационных отчислений в составе затрат в зависимость от документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию, в соответствии с пунктом 8 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации, законодатель исходил из потенциальной возможности налогоплательщика зарегистрировать свои права на соответствующие объекты, обеспеченной обязанностью регистрирующего органа произвести действия по государственной регистрации.
Данная норма, прежде всего, направлена на стимулирование собственников (правообладателей) недвижимого имущества своевременно регистрировать свои права на основные средства, подлежащие государственной регистрации.
В случае бездействия органов исполнительной власти и отсутствия порядка регистрации права собственности данное положение не может быть исполнено налогоплательщиком, что, однако, не может лишать его соответствующих прав и льгот, что отражено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.03.1999 N 36-0.
В спорных налоговых периодах отсутствовал порядок регистрации прав на линейно-кабельные сооружения связи, учитывающий специфику подобных объектов гражданских прав.
Таким образом, до введения в действие упомянутого порядка положения пункта 8 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации не могли быть исполнены заявителем.
Налоговым органом было представлено письмо Федеральной регистрационной службы России от 04.12.2006 N 1-527, не опровергающее доводов заявителя, поскольку содержит ссылку на возможность регистрации линейно-кабельных сооружений связи в период с 01.01.2005, а следовательно оспариваемого решения, т аким образом, не касается.
К периоду до 01.01.2005 относится только второй абзац письма, из которого следует лишь, что регистрация объектов связи в данный период должна была производиться в регистрирующих органах "по месту нахождения" объектов связи.
Между тем, линейно-кабельные сооружения связи отличаются спецификой - в частности, значительной протяженностью, которая не позволяет определить регистрирующий орган в общем порядке, равно как и оформить иные документы, которые должны представляться в регистрирующие органы для их регистрации в качестве объектов недвижимости.
Это подтверждается и принятием в 2005 году подзаконных актов о порядке регистрации линейно-кабельных сооружений связи, учитывающих специфику данных объектов.
В связи с чем, оспариваемое решение в данной части также является необоснованным.
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что доводы, изложенные в пункте 2.3. оспариваемого решения налогового органа являются необоснованными.
Согласно оспариваемому решению Инспекции, на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, не относятся суммы амортизационных отчислений по основным средствам, переданным на баланс налогоплательщика, так как указанные основные средства переданы заявителю в безвозмездное пользование.
Довод налогового органа о том, что основные средства переданы налогоплательщику в безвозмездное пользование, основан на том, что в предоставленных для проведения проверки авизо (извещениях) по передаче основных средств отражена формулировка "передается безвозмездно на баланс".
Суд первой инстанции правильно указал, что довод налогового органа о том, что основные средства переданы налогоплательщику в безвозмездное пользование, не соответствует действующему законодательству и фактическим обстоятельствам.
На балансе организации может учитываться только собственное имущество организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона Российской Федерации N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" имущество организации учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н) активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности).
Таким образом, на балансе организации может учитывать только имущество, принадлежащее самой организации.
То, что передача на баланс заявителя основных средств не является дарением, также подтверждается также судебной практикой.
Так, в соответствии с пунктом 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104) передачу имущества можно квалифицировать как дарение только в случае, если установлено намерение лица, передающего имущество, передать имущество в качестве дара. По мнению ВАС РФ, "об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами".
ФАС Московского округа в своем Постановлении N КА-А40/13961-05-П от 23.11.2006 также указал, что передача имущества не является безвозмездной, если передача имущества осуществлена в расчете на уменьшение собственных обязательств (т.2 л.д.124-125).
Об отсутствии намерения лица, передающего основные средства, одарить заявителя свидетельствует цель операции по передаче имущества: основные средства передаются или в возмещение причиненного ущерба сетям заявителя, или в связи с оказанием заявителем услуг связи.
Таким образом, передача имущества на баланс заявителя не является дарением, нормы Гражданского кодекса Российской Федерации о дарении на эту хозяйственную операцию не распространяются.
Основные средства, которые передаются по авизо на баланс заявителя, являются имуществом, которое может принадлежать и эксплуатироваться только специализированной организацией - заявителем.
Согласно статье 15 Федерального закона N 15-ФЗ от 16.02.1995 (утратил силу с 01.01.2004) деятельность физических и юридических лиц, связанная с предоставлением услуг связи, осуществляется на основании должным образом полученной и оформленной для этой цели лицензии.
В соответствии со статьей 17 указанного закона сети и средства связи в Российской Федерации могут находиться в собственности только специализированных организаций, имеющих право на предоставление услуг связи.
То есть, переданное на баланс заявителя имущество относится к средствам связи, которое в соответствии с установленным в 2002 и 2003 годах порядком могло принадлежать только специализированным организациям, оказывающими услуги связи, к числу которых относится заявитель.
При оприходовании имущества, переданного на баланс заявителя на основании авизо, заявитель учел в составе налогооблагаемой прибыли стоимость полученного имущества в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Как было указано выше, на балансе организации может учитываться только имущество, принадлежащее организации.
Кроме того, в соответствии с Письмом УМНС РФ по г. Москве N 23-06/43459 от 17.09.2002 "если оборудование передано в пользование организации без перехода права собственности, в соответствии с требованиями методологии бухгалтерского учета оно учитывается на забалансовом счете и не может рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество предприятий" (т.2 л.д. 137).
Ввиду этого с момента оприходования и по настоящее время заявитель уплачивает налог на имущество со стоимости полученного имущества на основании пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации.
В оспариваемом решении налоговый орган подтверждает правильность исчисления и уплаты налога на имущество со стоимости основных средств, переданных на баланс заявителя. Это, в свою очередь, дополнительно подтверждает ошибочность квалификации передачи основных средств на баланс заявителя как операции по передаче имущества в безвозмездное пользование.
Правильность начисления амортизации на имущество, переданное на баланс заявителя, подтверждается и решением N 31-09/14 от 17.11.2004 (т.2 л.д. 138-159) года УМНС по г. Москве признало правомерным начисление амортизации по безвозмездно переданным на баланс заявителя основным средствам за 2002 год.
В частности, налоговый орган указал, что безвозмездно полученные в собственность основные средства, при условии их использования в деятельности, направленной на получение прибыли, признается амортизируемым имуществом и начисление амортизации по указанному имуществу подлежит учету для целей налогообложения прибыли, а также судебными актами по делу N А40-62217/04-33-585А суд подтвердил правильность начисления амортизации по таким объектам и за 2001 год (т.3 л.д. 1-33).
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что довод, изложенный в пункте 2.4 оспариваемого решения, является необоснованным.
Налоговый орган считает, что заявитель неправомерно начислял амортизацию на объекты, не относящиеся к нематериальным активам, поскольку не представил доказательств наличия исключительных прав на программное обеспечение.
По договорам N А293/2000 от 14.06.2000 (т.3 л.д. 34-67), N FCN 110 2386/3129 от 21.06.1997 (т.3 л.д. 68-84), N А290/2000 от 18.04.2000 (т.3 л.д.85-120), N JRU 3202-99 001/ОА от 06.04.1999 (т.3 л.д. 121-149), N JRU 3202-00 007/SМ от 30.03.2000 (т.4 л.д.1-35), N А207/1999 от 27.07.1999 г. (т.4 л.д.36-71) заявитель приобрел оборудование связи, включая программные средства к нему.
В соответствии с условиями договоров продавец обязуется продать, а покупатель обязуется купить оборудование связи, включая программные средства к нему (вместе именуемые по тексту контрактов "Оборудование").
Как следует из условий договоров, приобретенное оборудование не может функционировать без относящегося к нему программного обеспечения. Исключительные права на программное обеспечение по условиям договоров заявителю не передавались. Приобретенное оборудование связи вместе с относящимся к нему программным обеспечением учитывалось заявителем на счете 01 "Основные средства".
Пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, на который ссылается налоговый орган, установлен перечень объектов, квалифицируемых в качестве нематериальных активов. При этом из данной нормы следует, что компьютерные программы, на которые налогоплательщик не имеет исключительных прав, не включаются в состав нематериальных активов.
Такие расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой в состав прочих расходов включаются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.
Приобретенное программное обеспечение не отвечает требованиям пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации и не подпадает под понятие нематериального актива, расходы на его приобретение могли быть единовременно списаны на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации либо включены в стоимость основного средства, поскольку программное обеспечение является его неотъемлемой частью.
Исходя из положений пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
В таком же порядке приобретенные основные средства учитываются в бухгалтерском учете.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н, единицей бухгалтерского учета основного средства является инвентарный объект.
Инвентарным объектом основного средства признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
В соответствии с пунктом 2.4.2 приложения к Учетной политике N 28-06/7191 от 02.10.2002 "Методические указания по бухгалтерскому и налоговому учету нематериальных активов" (т.4 л.д.95-117) при приобретении программного продукта как неотделимой части в составе оборудования, они приходуются на балансе заявителя в составе приобретаемого оборудования и учитываются на счете 01 "Основные средства" с последующим начислением амортизации, принимаемой для налогообложения.
На основании пункта 4 статьи 252, пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 г. N 26н, приложения к Учетной политике N 28-06/7191 от 02.10.2002 заявитель, правомерно учитывал данное оборудование вместе с программным обеспечением как единый объект основных средств.
Таким образом, выводы налогового органа о занижении налога на прибыль за 2003-2004гг. на сумму 8 646 846 руб. не обоснованны.
Следует отметить, что вывод налогового органа о необоснованном начислении амортизации на стоимость программного обеспечения приводит к тому, что эта стоимость должна была списываться единовременно в предыдущих периодах, в момент оприходования этого программного обеспечения.
Заявитель должен был признать эти затраты в предыдущих периодах, и у него есть переплата по налогу на прибыль в соответствующих периодах на большую сумму.
Таким образом, у заявителя недоимки не имеется, независимо от допущенной, как считает налоговый орган, ошибки (см. Постановления ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04 (т.4 л.д. 118-119) и от 05.07.2005 N 1913/05 (т.4 л.д.120-121).
Как указал ВАС РФ, "сроки, установленные статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации для проведения камеральных и выездных проверок, не могут быть применимы к случаям уменьшения исчисленных ранее к уплате в бюджет суммы налога, т.к. данные сроки определены в качестве гарантии защиты интересов налогоплательщика и не распространяют свое действие на проверку уточненных налоговых деклараций" (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16192/05 (т.4 л.д. 122-123). В связи с этим, ссылка налогового органа на невозможность проведения проверки в связи с истечением срока, является необоснованной.
Таким образом, оспариваемое решение в данной части, является необоснованным.
По мнению налогового органа, расходы по договорам аренды N 10723 от 26.12.2002 (N 03-12-24 от 24.12.2003) (т.4 л.д. 124-137), N А-04-009 от 30.12.2003 (т. 5 л.д.1-7), N 9-240/02 от 23.05.2002 (т. 5 л.д. 8-16) необоснованно приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку отсутствует государственная регистрация договора аренды.
Договоры N 10723 от 26.12.2002 и N А-04-009 от 30.12.2003 заключены на срок менее 1 года и не подлежат государственной регистрации.
Подпункты 1, 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации говорят о том, что договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Это также указано Президиумом ВАС РФ в Информационном письме от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой".
Срок действия договоров менее 1 года, следовательно, претензии налогового органа к отсутствию государственной регистрации вышеуказанных договоров являются необоснованными, поскольку они были заключены на срок менее 1 года и в соответствии с гражданским законодательством не подлежат государственной регистрации.
Договор N 9-240/02 от 23.05.2002 был зарегистрирован в установленном законом порядке, о чем имеется штамп о государственной регистрации на первом листе договора.
В ходе проведения сверки документов и расчетов с налоговым органом последний согласился с наличием факта государственной регистрации указанного договора, что видно из письменных пояснений налогового органа от 12.02.2007 N 1973 (т.16 л.д.53-55).
Сдача имущества в аренду является оказанием услуг. Согласно статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Соответственно, если документально подтверждается фактическое потребление услуги, то у организации есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль расходов, произведенных по договорам аренды.
В подтверждение фактического использования арендованного имущества в производственных целях заявитель в ходе выездной налоговой проверки представил акты приема-передачи помещений в аренду, счета на оплату, выставленные арендодателем, доказательства уплаты арендных платежей.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в виде арендных платежей включаются в состав прочих расходов независимо от государственной регистрации договора аренды.
Из пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном и ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется.
Следовательно, в целях налогообложения прибыли правовое значение имеет производственный характер использования налогоплательщиком помещения, а не своевременное оформление гражданско-правовой сделки.
Отсутствие регистрации договора аренды при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате арендных платежей не может служить основанием для неучета в составе затрат понесенных расходов.
Данная позиция подтверждается Письмом ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 (т.5 л.д. 17-18), а также судебной практикой в частности, постановлениями ФАС МО от 25.02.2005 по делу N КА-А41/850-05 (т.5 л.д. 19), от 18.11.2004 по делу N КА-А40/10400-04 (т.5 л.д. 20-21), от 08.09.2004 по делу N КА-А40/7839-04 (т.5 л.д. 22).
Налоговый орган считает, что расходы в виде арендных платежей по договору аренды N 13/10293 от 01.07.2002 (т. 4 л.д. 138-145) неправомерно учтены заявителем в целях налога на прибыль, поскольку: отсутствует государственная регистрация договора; сумма арендной платы, принимаемая заявителем в составе расходов для целей налогообложения прибыли за 2003 год и 2004 год больше, чем предусмотрено условиями договора.
Данный договор не подлежит государственной регистрации, поскольку заключен на срок менее года.
В соответствии с пунктом 6.4 договора срок его действия с 01.07.2002 по 29.06.2003. Согласно пункту 6.5 по истечении срока действия договора он считается продленным на тот же срок, если ни одна из сторон не заявит о прекращении договора.
Согласно пункту 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "при продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса Российской Федерации".
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что требования налогового органа о необходимости государственной регистрации указанного договора являются необоснованными.
Сумма арендной платы, принимаемая заявителем в составе расходов для целей налогообложения прибыли за 2003 год и 2004 год равна сумме, предусмотренной условиями договора.
Расчеты к договору аренды N 13/10293 от 01.07.2002, а также счета-фактуры и платежные поручения, согласно которым сумма арендных платежей за 2003 год составила 679 321,20 руб. ( без учета налога на добавленную стоимость), 815 185,44 руб. (с учетом налога на добавленную стоимость), а за 2004 год - 691 200 руб. (без учета налога на добавленную стоимость), 815 616 руб. (с учетом налога на добавленную стоимость).
Согласно ведомости аналитического учета по счету 60 за 2003-2004гг. вышеуказанные суммы были учтены в составе расходов по налогу на прибыль.
По результатам проведенной с налоговым органом сверки документов и расчетов установлено, что по указанному договору "расчеты арендной платы соответствуют суммам, учтенным обществом в составе расходов по налогу на прибыль", на что указывает налоговый в письменных пояснениях от 12.02.2007 N 1973.
В отношении договоров N 05-00134/01 от 05.04.2001, N 05-00135/01 от 05.04.2001 суд первой инстанции обосновано не согласился с доводами налогового органа.
Налоговый орган считает, что заявителем не могли быть учтены расходы в виде арендных платежей в целях налога на прибыль по договорам N 05-00134/01 от 05.04.2001 (т.д. 5 л.д. 51-61) и N 05-00135/01 от 05.04.2001 (т.д. 5 л.д. 40-50).
В обоснования своей позиции налоговый орган указывает, что заявителем не были представлены акты приема-передачи недвижимого имущества.
Данный довод является необоснованным, поскольку отсутствие акта приема-передачи не означает, что услуга по передаче и получению в аренду имущества не оказывалась и не потреблялась. Кроме того, налоговым органом не оспаривается факт использования заявителем арендованного имущества, а также факт уплаты им арендных платежей.
Указание налогового органа на то, что указанные договоры являются соглашениями о намерениях, также не обоснован, поскольку договоры на аренду нежилого фонда заключены в соответствии с требованиями гражданского законодательства, зарегистрированы Московским комитетом по регистрации прав 05.06.2001, о чем имеются штампы о государственной регистрации на первых листах договоров.
Налоговый орган указывает, что расходы в виде арендных платежей по вышеназванным договорам аренды неправомерно учтены заявителем в целях налога на прибыль, поскольку сумма арендной платы, принимаемая заявителем в составе расходов для целей налогообложения прибыли за 2003 год и 2004 год больше, чем предусмотрено условиями договора.
Расчет к договору аренды N 05-00134/01 от 05.04.2001 действующего с 01.01.2003 и дополнительное соглашение от 18.06.2004, действующее с 01.01.2004, указывают на то, что сумма арендных платежей за 2003 год составила 239 777,35 руб. (без учета налога на добавленную стоимость), а за 2004 г. - 162 425,52 руб. (без учета налога на добавленную стоимость).
Согласно ведомости аналитического учета по счету 60 за 2003-2004гг. вышеуказанные суммы были учтены в составе расходов по налогу на прибыль.
Расчет к договору аренды N 05-00135/01 от 05.04.2001, действующий с 01.01.2003 и дополнительное соглашение от 18.06.2004, действующее с 01.01.2004, также указывали, что сумма арендных платежей за 2003 год составила 3 057 450,02 руб. (без учета налога на добавленную стоимость), а за 2004 год - 1 923 655,80 руб. (без учета налога на добавленную стоимость).
Согласно ведомости аналитического учета по счету 60 за 2003-2004гг. вышеуказанные суммы были учтены в составе расходов по налогу на прибыль.
Данные документы представлялись налоговому органу вместе с Возражениями на акт выездной налоговой проверки от 05.06.2006 N 5.
По результатам проведения с налоговым органом сверки документов и расчетов установлено, что по указанным договорам "расчеты арендной платы соответствуют суммам, учтенным обществом в составе расходов по налогу на прибыль", что нашло отражение в письменных пояснениях налогового органа от 12.02.2007 N 1973.
Таким образом, указанные претензии являются необоснованными, а оспариваемое решение налогового органа в данной части - незаконным.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доводы налогового органа, изложенные в пункте 2.6 оспариваемого решения, являются несостоятельными.
По мнению налогового органа, заявитель необоснованно завысил расходы на оплату труда на сумму неперечисленных страховых взносов по договорам страхования на 20 656 725 руб.
Представленными документами подтверждается, что заявитель учитывал в составе расходов суммы, которые были им уплачены в 2003 и 2004гг. по договорам медицинского страхования (с ОАО "Росно", ОАО "Ресо-Гарантия") и пенсионного страхования (с НПФ "Система") (т. 5 л.д.81-143, т. 10), то есть доводы налогового органа опровергаются документально.
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что доводы налогового органа, изложенные в пункте 2.7 оспариваемого решения являются необоснованными.
Из оспариваемого рения видно, что заявитель неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты, понесенные в связи с приобретением питьевой воды для сотрудников.
В качестве обоснования приводится ссылка на статью 163 Трудового кодекса Российской Федерации об обеспечении нормальных условий работы, в которой приобретение питьевой воды не поименовано, а также на отсутствие заключения Госкомсанэпиднадзора о соответствии качества питьевой воды и заключения врача о непригодности питьевой воды.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Обязанность по обеспечению нормальных условий труда возложена на работодателя в соответствии с трудовым законодательством.
Статья 163 Трудового кодекса Российской Федерации устанавливает, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Согласно 212 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель обязан обеспечить соответствующие требованиям охраны труда условия труда на каждом рабочем месте, а также санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда.
Статьей 23 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что работодатель обязан обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей.
То, что приобретение питьевой воды не поименовано в статье 163 Трудового кодекса Российской Федерации, не означает, что оно не относится к обеспечению работодателем нормальных условий труда для работников.
Кроме того, перечень нормальных условий труда, предусмотренный статьей 163 Трудового кодекса Российской Федерации, является открытым.
В соответствии со статьей 209 Трудового кодекса Российской Федерации под условиями труда понимается совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника.
Качество питьевой воды, безусловно, оказывает влияние на здоровье работников. Согласно многочисленным публикациям проблема качества водопроводной воды остается актуальной.
Таким образом, обеспечение работников чистой питьевой водой является одним из элементов обеспечения нормальных условий труда, фактором трудового процесса, оказывающего влияние на здоровье работника.
Данная позиция нашла свое подтверждение в постановлении ФАС Московского округа по делу N КА-А40/3170-01, где суд признал затраты истца на приобретение чистой питьевой воды связанными с обеспечением условий труда и санитарно-гигиенических требований, что вытекает из самого смысла, целей таких затрат (т.5 л.д. 100).
В постановлении от 21.01.2003 по делу N КА-А40/8979-02 ФАС Московского круга указал, что при разрешении спора обоснованно применены нормы ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", которые предусматривают обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда, включая санитарно-бытовое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда (т.5 л.д. 101-105).
В обоснование своих доводов налоговый орган ссылается на подтверждение своей позиции арбитражной практикой по данному вопросу.
В частности, ссылка на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2005 по делу N А40-15236/05-114-111, подтвержденного Постановлением ФАС МО от 25.01.2006 года.
Анализ решений данных судов показал, что указанные судебные акты не имеют отношения к рассматриваемому спору.
Таким образом, заявителем правомерно отнесены на расходы затраты, понесенные в связи с приобретением чистой питьевой воды для работников и как следствие решение налогового органа в данной части является незаконным.
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что доводы налогового органа, изложенные в пункте 2.12 оспариваемого решения, являются необоснованными.
Налоговый орган считает, что заявитель неправомерно не удержал налог на доходы с иностранных компаний, являясь налоговым агентом, что не соответствует налоговому законодательству ввиду следующего.
Согласно пункту 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации для применения льготного режима налогообложения, предусмотренного международным договором, необходимо представить подтверждение того, что соответствующая иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения.
В данном случае заявитель выплатил доходы компании "Сименс АГ", находящейся в Федеративной Республике Германии, и компании "ЕСI", находящейся в Государстве Израиль.
Между Российской Федерации и Федеративной Республикой Германии, Государством Израиль заключены международные договоры (соглашения), регулирующие вопросы налогообложения, что отражено в решении и не оспаривается налоговым органом.
В подтверждение постоянного местонахождения компании "Сименс АГ" в Федеративной Республике Германии заявителем представлены заверенные копии Свидетельств от 10.10.2002, от 26.03.2003, от 07.06.2006 о регистрации компании "Сименс АГ" в Департаменте финансов г. Мюнхена под налоговым регистрационным номером 143/801/9001, а также перевод упомянутых документов (т. 5 л.д. 115, 1-120).
В подтверждение постоянного местонахождения компании "ЕСI" в Государстве Израиль заявителем представлены заверенные копии Подтверждений от 03.02.2003, Федерации Торговых палат Израиля, от 02.03.2006 Главного налогового инспектора для крупных компаний и предприятий о регистрации компании "ЕСI" под регистрационным номером 52-003290-5, а также перевод упомянутых документов (т. 5 л.д. 121-130).
Статьей 312 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что для применения льготного режима налогообложения, необходимо представить подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в соответствующем государстве; подтверждение должны быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.
То есть данная норма закона не устанавливает, какой именно орган следует рассматривать в качестве компетентного органа.
Единственным требованием данной нормы является требование о подтверждено местонахождения компании в иностранном государстве.
Порядок подтверждения местонахождения компании регулируется национальным законодательством иностранного государства, при этом органами, подтверждающими местонахождение, могут быть различные органы: финансовые или налоговые органы, торговые палаты, и т.п., ведущие реестры юридических лиц в частности, пункт 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 11.06.1999 N 8.
Следовательно, для соблюдения требования статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации достаточно представления подтверждения о местонахождении иностранной компании, выданного органом, в полномочия которого в силу национального законодательства входит выдача соответствующих подтверждений.
Что также подтверждено арбитражной практикой.
Так, ФАС Московского округа признал соблюдение требований статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации при представлении налогоплательщиком выписки из торговой палаты о местонахождении фирмы.
Суд отклонил ссылки налогового органа на финансовый орган, указанный в международном соглашении об избежании двойного налогообложении, указав при этом, что в контексте данного соглашения финансовые ведомства осуществляют взаимное консультирование и общие взаимосогласительные процедуры, связанные с порядком применения ими условий соглашения.
При этом из текста соглашения не следует, что в компетенцию финансового ведомства входит подтверждение постоянного местонахождения компании, Постановление ФАС МО от 02.06.2003 N КА-А40/2472-03.
По делу N КА-А40/11103-05 Постановлением от 17.11.2005 ФАС МО признал допустимым подтверждением заверенную и скрепленную печатью выписку главного государственного реестра страны.
В данном конкретном случае в подтверждение постоянного местонахождения компании "Сименс АГ" представлены заверенные копии Свидетельств от 10.10.2002, от 26.03.2003, от 07.06.2006 о регистрации компании "Сименс АГ" в Департаменте финансов г. Мюнхена. В подтверждение постоянного местонахождения компании "ЕСI" представлены заверенные копии Подтверждений от 03.02.2003 г. Федерации Торговых палат Израиля, от 02.03.2006 Главного налогового инспектора для крупных компаний и предприятий.
Таким образом, местонахождение указанных компаний подтверждено надлежащим образом.
Помимо этого, из свидетельств в отношении компании "Сименс АГ" прямо следует, что они выданы Департаментом финансов г. Мюнхена, в связи с чем также необоснованны ссылки налогового органа на неустановление органа, выдавшего подтверждения местонахождения компании.
Утверждения налогового органа о несоблюдении формы подтверждения местонахождения компаний, в оспариваемом решении приводит текст надлежащего (по мнению налогового органа) подтверждения.
Между тем, статья 312 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение компании в иностранном государстве, что признается ответчиком в оспариваемом решении.
В связи с этим, такое подтверждение может быть оформлено в соответствии с правилами органа, представляющего такое подтверждение, для соблюдения требований статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации подтверждение должно лишь содержать сведения, позволяющие установить местонахождение иностранной компании.
Таким образом, все представленные заявителем свидетельства и подтверждения содержат все необходимые сведения о государственной регистрации и местонахождении компаний "Сименс АГ" и "ЕСI".
Текст подтверждения, приведенный налоговым органом в оспариваемом решении, воспроизводит содержание пункта 5.3 Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся налогообложения доходов иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.
Тогда как, в соответствие со статьей 4 Налогового кодекса Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти вправе издавать нормативные акты в случаях предусмотренных законодательством о налогах и сборах в пределах своей компетенции, при этом такие акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Статья 312 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений об установлении ФНС России формы подтверждения местонахождения компаний.
Таким образом, указанные Методические рекомендации неправомерно дополняют положения Налогового кодекса Российской Федерации и, в силу требований ст.ст. 1, 4, 6 Налогового кодекса Российской Федерации не могут приниматься во внимание.
Следовательно, ссылки ответчика на несоблюдение формы подтверждения местонахождения компаний также не нашли своего подтверждения в суде, а значит доводы пункта 2.12 оспариваемого решения являются необоснованными.
Кроме того, выводы решения в части эпизода с удержанием налога с доходов иностранных лиц являются необоснованными по следующим основаниям.
Согласно статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный платеж, взимаемый с налогоплательщика в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
В соответствии со статьей 19 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками признаются организации, в том числе иностранные, на которых в соответствии с данным кодексом возложена обязанность по уплате налогов.
Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль являются иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Из положений статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым агентом признаются лица, на которых возложена обязанность по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет соответствующих налогов; при этом уплачиваемые в бюджет суммы налогов удерживаются из средств, выплачиваемых налогоплательщику.
Таким образом, на налогового агента возложена обязанность по удержанию налога и перечислению удержанного налога в бюджет, а не уплата налога за налогоплательщиков - третьих лиц.
Взыскание с налогового агента налога, возможно лишь в случае предшествующего удержания налоговым агентом суммы налога из средств, причитающихся налогоплательщику.
Данная позиция подтверждается арбитражной практикой.
Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 10.04.2006 N КА-А40/2828-06 указал, что суды обоснованно сделали вывод о правомерности взыскания с налогового агента налога лишь в том случае, когда налоговый агент налог удержал, но не перечислил в бюджет; в рассматриваемом случае налоговый орган своим решением взыскивает налог непосредственно из средств налогового агента, что противоречит закону; в силу пункта 1 статьи 8, пункта 1 статьи 45 и пункта 1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации у налогового органа отсутствовали правовые основания для взыскания за счет средств налогового агента не удержанного с налогоплательщика.
Также, при вынесении ответчиком оспариваемого решения ему было известно, что предусмотренные статьей 312 Налогового кодекса Российской Федерации подтверждения местонахождения иностранных компаний у заявителя имеются.
Соответственно, правомерность применения в отношении соответствующих операций льготного режима и, соответственно, отсутствие оснований для удержания заявителем налога с иностранного контрагента подтверждена.
Таким образом, действия заявителя не привели к возникновению потерь бюджета.
Поскольку в рассматриваемом случае действия заявителя не привели к потерям бюджета, в отношении него не может быть применены меры по взыскании налога, пени и штрафа.
На основании выводов о занижении налоговой базы, изложенных в пункте 2.1 оспариваемого решения, налоговый орган пришел к выводу о занижении заявителем в 2004 году налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и неполной уплате налога на добавленную стоимость.
Как было отмечено, выводы пункта 2.1 решения являются необоснованными.
Следовательно, выводы пункта 2.13 решения о занижении заявителем в 2004 году налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и неполной уплате налога в размере 29 837 590,62 руб. также являются необоснованными.
Выводы налогового органа по пункту 2.14 оспариваемого решения являются необоснованными.
Операции по распространению рекламных носителей не подлежат обложению по налогу на добавленную стоимость.
По мнению налогового органа, заявитель неправомерно не включил в налоговую базу по НДС стоимость сувениров и подарков участникам рекламных акций, проводимых заявителем.
При этом передача рекламных сувениров и подарков расценена налоговым органом в качестве реализации товара, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе", реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Из данной нормы закона следует, что предназначение распространения рекламного носителя состоит в порождении интереса к налогоплательщику, его товарам и способствует реализации товаров в процессе хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Соответственно, вне зависимости от вида рекламного носителя существом операции по передаче такого носителя является воздействие информации о налогоплательщике, его товаре на физическое или юридическое лицо - приобретателя (или потенциального приобретателя) товара.
Таким образом, распространение рекламного продукта не является реализацией товара в том смысле, который придается понятиям товара, реализации товара в статью 38, 39, 146 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на приобретение рекламного носителя относятся к затратам, формирующим стоимость реализуемого в дальнейшем товара налогоплательщика.
Вывод об отсутствии оснований для обложения налогом на добавленную стоимость операций по передаче сувениров и подарков в рекламных целях подтверждается арбитражной практикой в частности, Постановления ФАС МО от 12.04.2006 N КА-А40/2848-06 по делу N А40-40713/05-140-176 (т.5 л.д. 136-137), от 17.02.2006 г. N КА-А40/485-06 (т.5 л.д. 138-139).
В рассматриваемом случае заявитель в рамках проведения рекламных акций, выставок, презентаций передавал участникам таких акций сувениры и подарки с логотипами МГТС. Данное обстоятельство подтверждается оспариваемым решением.
Таким образом, передача рекламных сувениров и подарков носила исключительно рекламный характер и была направлена на формирование или поддержание интереса к деятельности заявителя, его услугам, и способствовала реализации услуг, идей и начинаний заявителя.
Кроме того, на основании пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации затраты на приобретение рекламных сувениров и подарков учтены заявителем в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль, что также свидетельствует об отсутствии оснований для обложения налогом на добавленную стоимость операций по их распространению.
В этой связи выводы решения о занижении заявителем в этой части налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и неуплате налога на добавленную стоимость за 2003 год, 2004 год являются необоснованными.
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что доводы налогового органа, по пункту 2.15 оспариваемого решения являются необоснованными.
Согласно оспариваемому решению заявитель неправомерно принял к вычету сумму налога на добавленную стоимость по договорам с ЗАО "Королевская вода", ЗАО "Чистая вода" (ЗАО "Нестле ВотерКулерс СНГ") по товарам, приобретаемым, по мнению Ответчика, не для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (услуг связи) в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Данный довод является необоснованным, поскольку чистая питьевая вода по договорам с вышеуказанными организациями приобреталась заявителем для обеспечения нормальных условий труда работников во исполнение трудового законодательства Российской Федерации.
Работники участвуют в операциях, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (оказание услуг связи абонентам), в связи с чем, по товарам, приобретаемым для работников, работодатель-налогоплательщик вправе применить вычет по налогу на добавленную стоимость.
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что доводы налогового органа по пункту 2.16 оспариваемого решения о неуплате налога на рекламу заявителем являются необоснованными.
По мнению налогового органа, заявителем не был исчислен и уплачен налог на рекламу с рекламных услуг по договорам с ЗАО "Коминфо Колнсалтинг" и ООО "Инсайдере" на оказание услуг в области связей с общественностью, мониторингу прессы, подготовку к изданию и издательство корпоративных газет, обслуживание программного комплекса сайта заявителя.
По мнению налогового органа, это привело к неуплате налога на рекламу в сумме 615 653 руб., что не основано на требованиях закона.
В соответствии со статьей 2 Закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Объектом налогообложения по налогу на рекламу, в соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона г. Москвы "О налоге на рекламу" признаются приобретение рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью (в интересах экономической деятельности рекламодателя) информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ), а также рекламные работы, выполняемые рекламодателем самостоятельно, в том числе с привлечением рекламопроизводителя.
Ни одна из работ (услуг), оказанных по договорам с ЗАО "Коминфо Консалтинг", ООО "Инсайдере", не является объектом налогообложения по налогу на рекламу.
Между заявителем и ЗАО "Коминфо Консалтинг" были заключены договоры: договор N 11144 от 17.03.2003 (т.6 л.д. 1-22), в соответствии с которым исполнитель, являясь полномочным представителем редакции и Издателя корпоративного журнала "Алло МГТС", обязуется готовить к изданию и издавать корпоративный журнал "Алло МГТС" (п. 1.1); договор N 6/12858 от 09.04.2004, предметом которого является выпуск буклета "4-ый выпуск рублевых процентных облигаций ОАО "МГТС" в полноцветном исполнении (п. 1.1); договор N 13565 от 07.09.2004 (т.6 л.д. 23-65) и дополнительное соглашение N 1/14019 от 22.12.2004 (т.6 л.д. 26), в соответствии с которыми исполнитель, являясь полномочным представителем редакции Издателя газеты "Московский телефонист", обязуется готовить к изданию и издавать корпоративную газету "Московский телефонист", подготовить к изданию и выпустить дополнительный номер корпоративной газеты "Московский телефонист" N 25 к 30.12.2004 (п. 1.1 Договора, п. 1 доп. соглашения); договор N 8545 от 27.07.2001 (т.6 л.д. 82-103) и дополнительное соглашение N 1/10333 от 16.09.2002 (т.6 л.д. 89), в соответствии с которыми заказчик (Заявитель) поручает и оплачивает, а исполнитель обеспечивает информационное обслуживание корпоративного сайта ОАО "МГТС" (п. 1.1 договора); договор N 9603 от 01.03.2002 (т.6 л.д. 104-145) и дополнительное соглашение N 1/11234 о 01.04.2003 (т.6 л.д. 109), в соответствии с которыми заказчик (Заявитель) поручает и обеспечивает, а исполнитель обеспечивает доработку и обслуживание программного комплекса корпоративного сайта ОАО "МГТС" (п. 1.1 договора); Договор N 1/10937 от 30.01.2003 (т.6 л.д. 146-150), предметом договора является выпуск буклета - "Презентация третьего выпуска облигаций ОАО "МГТС" (п. 1.1); Договор N 8754 от 26.09.2002 (т.7 л.д. 1-33), в соответствии с которым исполнитель, являясь полномочным представителем редакции и Издателя газеты "Московский телефонист", обязуется готовить к изданию и издавать корпоративную газету "Московский телефонист" (п. 1.1).
Между заявителем и ООО "Инсайдере" был заключен договор N 12607 от 02.03.2004 (т.7 л.д. 34-61), в соответствии с которым агентство обязуется по заданию клиента (Заявителя) оказывать услуги в области и корпоративных коммуникаций, а также развития связей с общественностью и средствами массовой информации, а клиент обязуется оплачивать эти услуги (п. 1.1). Результат данных работ (услуг) используется заявителем при взаимодействии со своими контрагентами.
Услуги, которые оказывались в соответствии с указанными договорами, не содержат признаков рекламной информации. Приобретение услуг не преследует рекламные цели, поскольку они не направлены на формирование и поддержание интереса к заявителю и не способствует реализации оказываемых услуг связи.
По мнению налогового органа, не был исчислен и уплачен налог на рекламу по договору N 11008 от 13.02.2003 (т. 7 л.д. 62-71), заключенному между заявителем и ЗАО "Коминфо Консалтинг", что необоснованно.
Указанный договор является агентским соглашением, по которому заявитель выступает принципалом, а ЗАО "Коминфо Консалтинг" агентом.
В соответствии с п. 1.1 соглашения "принципал настоящим назначает агента, а агент соглашается выполнять функции по размещению рекламы на корпоративном сайте ОАО "МГТС" на период действия соглашения и в соответствии с условиями соглашения".
При этом "агент осуществляет поиск потенциальных рекламодателей, подготавливает и заключает контракты, соглашения и договоры, оказывает услуги по размещению рекламы на сайте принципала" (п. 2.2 соглашения).
Таким образом, по договорам, заключенным агентом, заявитель не выступает рекламодателем и не приобретает рекламные услуги, а также не выполняет работы по рекламе товаров, работ услуг самостоятельно как рекламодатель.
В данном случае заявитель (через агента) осуществляет поиск рекламодателей для размещения их рекламной информации на своем сайте.
В соответствии со статьей 3 Закона г. Москвы от 21.11.2001 N 59 "О налоге на рекламу" налогоплательщиками налога на рекламу признаются рекламодатели, место нахождения (для организаций) либо место жительства (для индивидуальных предпринимателей) которых приходится на территорию города Москвы, приобретающее рекламные услуги (работы), а также самостоятельно выполняющие работы, связанные с рекламой товаров (работ, услуг).
Таким образом, в соответствии с условиями агентского соглашения заявитель не является рекламодателем, а значит, плательщиком налога на рекламу.
Следовательно, решение налогового органа в части доначисления налога на рекламу является незаконным.
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что доводы, изложенные в пункте 2.19 оспариваемого решения, являются необоснованными.
Налоговый орган считает, что заявитель неправомерно исключил из налоговой базы по ЕСН поощрительные выплаты, выплачиваемые работникам, выезжающим в заграничные командировки.
Порядок бухгалтерского учета выплат не влияет на квалификацию выплат для целей налогообложения ЕСН.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) счет 70, на который ссылается налоговый орган предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками как по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), так и по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам организации.
То есть, на данном счете отражаются не только операции по выплатам, носящим характер оплаты труда.
В связи с этим, ссылка налогового органа на счет 70 в обоснование квалификации выплат работникам, выезжающим в служебные заграничные командировки, в качестве оплаты труда является неправомерной.
Кроме того, порядок налогообложения регулируется законодательством о налогах и сборах, при этом законодательство о бухгалтерском учете имеет иной предмет регулирования.
Поэтому порядок отражения каких-либо операций в бухгалтерском учете налогоплательщиком не влияет не порядок налогообложения соответствующих операций, (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 500/05 (т.7 л.д. 72-73), от 17.11.1998 N 3501/98 - т.7 л.д. 74-76).
В связи с этим ссылки налогового органа на порядок бухгалтерского учета выплат работникам, выезжающим в служебные заграничные командировки, для целей определения порядка обложения таких выплат ЕСН являются также необоснованными.
Выплаты при служебных зарубежных командировках не могут быть признаны расходами на оплату труда работников по следующим основаниям.
В соответствии с пунктами 1-3 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда относятся суммы заработной платы, а также премии за производственны результаты, надбавки за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Виды и основания выплат премий, надбавок и компенсаций, относящихся к расходам на оплату труда, установлен локальными актами заявителя: Положением о порядке установления и выплаты персональных надбавок к заработной плате работникам ОАО "МГТС".
В соответствии с указанным положением персональные надбавки выплачиваются за высокую квалификацию, сложность, профессиональное мастерство; Системным положением о премировании работников Сети за производственные результаты работы ОАО МГТС.
На основании п.п. 2.3.10. разд. 3 "Оплата труда" коллективного договора данным положением предусмотрена возможность выплаты премий за производственные результаты; Положением о мерах морального и материального поощрения работников ОАО МГТС. Указанное положение предусматривает возможность выплаты единовременных поощрений работников при награждении их государственными наградами и званиями, ведомственными наградами, в связи с наступлением юбилейных дат, при успешном окончании учебных заведений без отрыва от производства.
Выплаты при зарубежных командировках не упомянуты в указанных локальных актах.
Данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и не являются выплатами, установленными законодательством Российской Федерации, связанными с режимом работы и условиями труда работников; выплаты осуществлялись на основании разовых приказов заявителя; размер выплат определялся исходя из количества дней пребывания за границей, они выплачивались вне зависимости от производственных результатов работников и вне зависимости от условий труда работника, выезжающего за границу.
Таким образом, единственным основанием для таких выплат является поездка работника в служебную заграничную командировку.
Следовательно, как содержание локальных актов заявителя, так и характер таких выплат не позволяют отнести их к выплатам, относящимся к расходам по оплату труда работников заявителя.
В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Таким образом, в расходы по оплате труда могут быть включены иные вознаграждения лишь в том случае, когда такие вознаграждения предусмотрены трудовыми договорами.
Трудовыми договорами с работниками заявителя предусмотрено, что соответствии с "Положением об оплате труда работников ОАО МГТС" работникам выплачиваются доплаты и надбавки, а также производится премирование работников за производственные результаты.
Как было отмечено, выплаты при служебных зарубежных командировках не относятся к таким доплатам, надбавкам и премиям.
Выплаты при зарубежных командировках по своему существу являются командировочными расходами, которые не облагаются ЕСН.
Рассматриваемые выплаты осуществлялись в связи с направлением работников в зарубежные служебные командировки, что подтверждается приказами о направлении в командировки. Размер выплат определялся исходя из количества дней пребывания за рубежом.
Производственный характер данных командировок подтверждается также и налоговым органом.
Так, в оспариваемом решении указано, что командировки были связаны, в частности, с участием в выставках экспозициях и подтверждены документально; соответствующие расходы направлены на позитивные последствия производственной и финансово-хозяйственной деятельности.
Таким образом, данные выплаты по своему характеру являлись расходами (суточными), связанными со служебными командировками.
Как видно из пункта 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, в соответствии со статьей 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат обложению ЕСН выплаты, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов); при этом размер расходов в виде суточных, не облагаемых ЕСН, может быть установлен приказом организации.
Таким образом, осуществляемые заявителем выплаты при служебных зарубежных командировках работников не подлежали обложению ЕСН.
Следует отметить, что налоговый орган выразил претензии лишь в отношении выплат 2003 года, а заявитель осуществлял выплаты как в 2003 году, так в 2004 году, при этом характер выплат был идентичен.
Различие состояло в том, что в 2003 году выплаты осуществлялись на основании приказов, а в 2004 году - на основании соответствующего положения.
Данное обстоятельство также свидетельствует о необоснованности выводов налогового органа.
С учетом изложенного, выводы решения о занижении заявителем налоговой базы и неуплате ЕСН за 2003 год являются необоснованными.
Выводы пункта 2.20 оспариваемого решения являются необоснованными ввиду следующего.
По мнению налогового органа, при выплате вознаграждений членам совета директоров, являющимися как работниками, так и сторонними лицам, заявитель неправомерно не включил суммы вознаграждений в налоговую базу по ЕСН.
В соответствии с пунктом 2 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 48 закона "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли, то есть чистой прибыли акционерного общества, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам советов директоров.
Из данных норм закона следует, что выплата вознаграждений членам советов директоров является правом акционерного общества, а не его обязанностью.
Размеры таких вознаграждений устанавливаются не законодательством, а решением общего собрания акционеров.
Акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров.
Согласно закону "Об акционерных обществах" непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется исполнительным органом общества (директором, правлением), компетенция которых определяется уставом общества.
В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение общих вопросов, касающихся деятельности общества.
Как следует из положений данного закона, основная функция совета директоров состоит не в управлении, а надзоре и контроле за деятельностью исполнительных органов общества.
Косвенным подтверждением тому является второе название этого органа - "наблюдательный совет".
В связи с изложенным, деятельность совета директоров (наблюдательного совета) не может квалифицироваться как деятельность по "управлению организацией или ее отдельными ее подразделениями" в смысле подпункта 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.
В связи с чем, ссылка в оспариваемом решении на данную норму является необоснованной.
Кроме того, в соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения не облагаются ЕСН, если такие выплаты не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
С учетом изложенного, в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не могут включаться вознаграждения членам совета директоров.
В связи с этим, такие выплаты в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не должны включаться в налоговую базу по ЕСН.
Вывод о неправомерности включения вознаграждений членам советов директоров в состав расходов для целей налогообложения прибыли подтверждается Минфином России, являющимся в силу требований статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации методологическим органом, в компетенцию которого входит разъяснение вопросов применения законодательства о налогах и сборах (письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166 (т.7 л.д. 77), от 11.01.2006 N 03-03-04/1/1 (т.7 л.д. 78), от 20.07.2004 N 03-03-03/138 -т.7 л.д. 79).
С учетом изложенного, выводы решения о необходимости уплаты заявителем ЕСН с вознаграждений членам совета директоров за 2003 - 2004 годы являются необоснованными.
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что доводы, изложенные в пункте 2.24 оспариваемого решения налогового органа, являются необоснованными.
По мнению налогового органа, раздача рекламных сувениров и подарков клиентам - физическим лицам является реализацией в целях Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому, выступая в качестве налогового агента, он должен был исчислить и удержать НДФЛ при раздаче указанных рекламных продуктов.
Поскольку распространение рекламного продукта не является реализацией товара в том смысле, который придается понятиям товара, реализации товара в статьях 38, 39, 146 Налогового кодекса Российской Федерации, заявитель не являлся налоговым агентом и у него не было обязанности исчислять и удерживать НДФЛ.
В связи с чем, привлечение заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, является незаконным.
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что доводы изложенные налоговым органом, в пункте 2.25 оспариваемого решения налогового органа, являются необоснованными.
В действиях заявителя отсутствуют признаки налогового правонарушения. В связи с чем, заявитель не должен выплачивать штраф по НДФЛ за невыполнение обязанностей налогового агента в части выплаты дивидендов акционерам.
По мнению налогового органа, при выплате дивидендов через обособленные подразделения заявитель обязан был по месту нахождения своего головного подразделения исчислить, удержать, перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, а также сообщить в налоговый орган о выплаченных доходах и удержанных суммах налога.
Указанный довод основан на следующих доводах: обособленные подразделения не могут исполнять обязанности налогового агента, так как в соответствии со статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации обособленные подразделения отсутствуют в перечне лиц, которые могут быть признаны налоговыми агентами (российские организации, индивидуальные предприниматели, постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации); в целом по организации чистая прибыль заявителя исчисляется головным подразделением. Обособленные подразделения не производили начисления сумм дивидендов (дохода), следовательно, налоговая база для начисления НДФЛ у них отсутствует.
Заявитель привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента, а также по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Вывод налогового органа о неисполнении заявителем обязанностей налогового агента при выплате дивидендов физическим лицам не соответствует действующему законодательству.
Обособленные подразделения организаций не являются налоговыми агентами, но лишь исполняют обязанности налоговых агентов, возложенные законодательством о налогах и сборах на организацию.
В соответствии с подпунктом 2 статьи 9 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами являются физические лица и организации.
Обособленные подразделения не являются участниками налоговых правоотношений.
В соответствии с пунктом 7 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.
Согласно статье 83 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений.
Таким образом, обособленные подразделения организаций не являются налоговыми агентами, но исполняют обязанности налоговых агентов, возложенных законодательством о налогах и сборах на организацию.
Указанный вывод подтверждается разъяснениями налоговых органов.
В соответствии с Письмом ФНС РФ от 10.03.2006 N ГИ-6-04/249@ в случае, если обязанности по выплате работникам доходов, а также исчислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц возложены на само обособленное подразделение, то такое подразделение согласно положениям статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации, должно самостоятельно представлять сведения об их доходах в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения.
В соответствии с Письмом УФНС по г. Москве N 20-12/19597 от 14.03.2006 в случае если обособленное подразделение организации самостоятельно ведет бухгалтерский и налоговый учет, начисляет и выплачивает доходы физическим лицам, то такое обособленное подразделение может представлять сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ непосредственно в территориальные налоговые органы по месту постановки на налоговый учет обособленного подразделения организации.
В соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в случае неправомерного неперечисления сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Основанием для привлечения налогового агента по налогу на доходу на доходы физических лиц к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации является непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы сведений о доходах физических лиц.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние, за которое Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность.
Заявитель удержал и перечислил НДФЛ, исчисленный с сумм выплаченных дивидендов, и предоставило в налоговый орган сведения о выплаченном доходе, что не оспаривается налоговым органом.
Таким образом, в действиях заявителя отсутствуют признаки налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 123 и 126 Налогового кодекса Российской Федерации.
Указанный вывод подтверждается практикой Высшего Арбитражного суда РФ.
При рассмотрении вопроса о правомерности привлечения налогового агента к ответственности в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, когда суммы НДФЛ, удержанные с доходов работников обособленного подразделения, были перечислены по месту нахождения организации Президиум ВАС РФ указал: "Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц. Поскольку обществом налог на доходы физических лиц был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у инспекции не имелось оснований для привлечения его к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса" (Постановление от 23.08.2005 N 645/05 - (т.7 л.д. 95-96).
Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что доводы, изложенные в пункте 2.26 оспариваемого решения налогового органа, являются необоснованными.
По мнению налогового органа, заявитель необоснованно не удержал НДФЛ при перечислении персональных надбавок руководящему составу организации заявителя.
Согласно статье 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.
Предметом Агентских договоров от 26.04.2001 N 01-01АД (т.7 л.д. 87-90); от 12.07.2004 N 02-04АД (т.7 л.д. 91-94), заключенного между заявителем (принципал) и ЗАО "Петродвор" (агент), являлась обязанность агента от своего имени обеспечить перечисление денежных средств на счета КБ "ГУТА-БАНКА" для последующих выплат сотрудникам принципала.
Следовательно, для физических лиц непосредственным источником спорных доходов в виде персональных надбавок явилось ЗАО "Петродвор".
Таким образом, именно ЗАО "Петродвор" (агент) является организацией, от которой налогоплательщик (физическое лицо) получил облагаемые доходы.
Следовательно, в силу положений статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации именно ЗАО "Петродвор" следует признать налоговым агентом в отношении выплат (персональных надбавок), произведенных в адрес физических лиц по поручению заявителя.
При этом представляется совершенно неуместной ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 45, а также на статью 52 Налогового кодекса Российской Федерации, т.к. в данном случае речь идет об обязанностях налогового агента удержать соответствующую сумму налога, а не обязанности налогоплательщика самостоятельно произвести уплату налога в бюджет.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагает неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
В данном случае действия заявителя по привлечению агента для целей уплаты персональных надбавок сотрудникам принципала, а равно удержание ЗАО "Петродвор" сумм НДФЛ при выплате персональных надбавок не привели к возникновению недоимки по НДФЛ.
Кроме того, заявитель, не осуществляя непосредственно спорных выплат в адрес физических лиц, не может быть признан налоговым агентом, а значит, отсутствует и субъективная сторона правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Следовательно, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что в действиях заявителя отсутствует состав правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.
Следует признать правильными выводы суда первой инстанции о том, что в рассмотренных обстоятельствах требования заявителя являются правомерными.
Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.
Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со ст. 110 АПК РФ и относится на ее заявителя.
На основании изложенного и ст. ст. 24, 38, 39, 40, 45, 46, 52, 53, 54, 78, 123, 126, 146, 226, 236, 238, 247, 250, 252, 255, 257, 258, 264, 270, 312 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.02.2007 по делу N А40-51763/06-115-305 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с МИФНС России по КН N 7 в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1000 руб.
Председательствующий |
В.И. Катунов |
Судьи |
П.А. Порывкин |
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Номер дела в первой инстанции: А40-51763/06-115-305
Истец: ОАО "Московская Городская Телефонная Сеть"
Ответчик: МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7
Третье лицо: УФНС РФ по г. Москве
Хронология рассмотрения дела:
04.05.2007 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-4625/2007