Купить систему ГАРАНТ Получить демо-доступ Узнать стоимость Информационный банк Подобрать комплект Семинары

Вопрос: Как правильно учесть в бухгалтерском и налоговом учете строительство собственными силами ливневой канализации, обслуживающей здания на производственной базе предприятия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2013 г.)

Как правильно учесть в бухгалтерском и налоговом учете строительство собственными силами ливневой канализации, обслуживающей здания на производственной базе предприятия?


Бухгалтерский учет


Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По нашему мнению, в отношении ливневой канализации, обслуживающей здания на производственной базе предприятия, указанные условия выполняются. В этой связи считаем, что ливневую канализацию следует учитывать в составе основных средств.

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств могут признаваться объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Мы полагаем, что единая система, обслуживающая производственные здания, в рассматриваемом случае представляет собой обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, составляющих единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Поэтому ливневую канализацию целесообразно учесть как отдельный инвентарный объект.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается, в частности, сумма фактических затрат организации на их сооружение и изготовление (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).

На наш взгляд, в данном случае в первоначальную стоимость системы канализации следует включить:

- стоимость материалов, приобретенных для ее изготовления;

- сумму амортизации машин и механизмов, участвующих в устройстве канализации;

- заработную плату, а также сумму взносов по социальному страхованию и обеспечению работников, принимавших участие в устройстве;

- иные затраты, непосредственно связанные с изготовлением активов.

На основании п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение), при хозяйственном способе производства работ учет затрат на строительство ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Законченные строительством здания, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является Акт приемки-передачи основных средств (п. 3.2.2 Положения).

Принимая во внимание нормы Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция к Плану счетов), утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полагаем, что в данном случае в учете Вашей организации целесообразно сделать следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 02

- в составе затрат, связанных с созданием ливневой канализации, учтена амортизация машин и механизмов, участвующих в ее создании;

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 10

- в составе затрат, связанных с созданием ливневой канализации, учтена стоимость использованных материалов;

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 70, 69

- в составе затрат, связанных с созданием ливневой канализации, учтена заработная плата принимавших участие в работах сотрудников, а также начисленные с их заработной платы страховые взносы;

Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Строительство объектов основных средств"

- созданный объект принят к учету в составе основных средств.

При принятии объекта к учету в качестве основного средства необходимо также учитывать следующее.

В силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Налоговое законодательство не определяет понятие СМР.

В письме от 05.11.2003 N 04-03-11/91 специалисты Минфина России разъяснили, что "строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям".

Специалисты налоговых органов рекомендуют в целях определения понятия СМР руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (письма УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 19-11/8073, МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).

С учетом положений п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации, утвержденных приказом Федеральной службы государственной статистики от 20.12.2012 N 643, "к СМР, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и тому подобного)".

Аналогичные разъяснения приведены в п. 3.1 Методологических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в статистике строительства и инвестиций в основной капитал, утвержденных приказом Росстата от 11.03.2009 N 37 (далее - Методологические положения).

Кроме того, в п. 3.1 Методологических положений приведен и перечень СМР. Так, к СМР относятся, в том числе, работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, тепло- и газификации, энергоснабжения, возведению установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнения.

Судьи придерживаются точки зрения, согласно которой основным признаком, позволяющим определить работы в качестве СМР, является выполнение строительства (смотрите, например, постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2013 N 14АП-601/13, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2011 N 15АП-6012/11).

В свою очередь, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2011 N Ф08-6681/11 указывается, что СМР для целей налогообложения следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.д.).

Таким образом, в анализируемой ситуации окончательное решение вопроса об обложении НДС стоимости выполненных работ будет непосредственно зависеть от квалификации указанных работ. Если данные работы будут отнесены Вами к СМР, то со стоимости выполненных работ следует начислить НДС. В противном случае объекта налогообложения по НДС не возникает.

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР хозспособом является последнее число каждого налогового периода (квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Вычет НДС, начисленного при выполнении СМР для собственного потребления, производится на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). То есть в том же квартале, когда сумма НДС начислена.

Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, принимается к вычету при выполнении двух условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):

1) строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).

В случае если Ваша организация примет решение начислять НДС на стоимость выполненных работ, то в учете дополнительно к указанным выше ежеквартально будут делаться следующие записи:

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- отражено начисление НДС на стоимость СМР, выполненных для собственных нужд;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- сумма НДС, начисленного со стоимости СМР, предъявлена к вычету.

Кроме того, следует учитывать, что на сегодняшний день вопрос отнесения систем канализации к недвижимому имуществу является спорным*(1).

Если указанная в вопросе ливневая канализация будет все же отнесена к недвижимому имуществу, то на основании п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, ее до момента регистрации права собственности следует учесть на отдельном субсчете, открытом к счету учета основных средств (смотрите также письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

Государственная пошлина, уплачиваемая за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, в бухгалтерском учете подлежит включению в первоначальную стоимость объектов основных средств в случае уплаты госпошлины до принятия имущества к учету в качестве объекта основных средств, то есть до его отражения на счете 01. Если объект уже был принят к учету в составе основных средств на отдельном субсчете, открытом к счету 01, а оформление документов на регистрацию права собственности производится в более поздние периоды, то первоначальная стоимость объекта не изменяется. Расходы на государственную пошлину в таком случае целесообразно учесть в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В этом случае в зависимости от варианта учета государственной пошлины в учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 68, субсчет "Государственная пошлина"

- затраты по уплате госпошлины включены в стоимость ливневой канализации

или

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Государственная пошлина"

- затраты по уплате госпошлины учтены в составе прочих расходов.


Налог на прибыль


Пункт 1 ст. 256 НК РФ определяет, что амортизируемым имуществом признается, в частности, имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, которое используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Принимая во внимание, что указанная ливневая канализация обслуживает производственные помещения Вашей организации, полагаем, что она признается в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом.

Абзац 2 п. 1 ст. 257 НК РФ устанавливает, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Как разъясняется в письме Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135, первоначальная стоимость основных средств, изготовленных налогоплательщиком самостоятельно и используемых им в собственных целях (произведенных хозяйственным способом), формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.

Таким образом, по мнению работников финансового ведомства, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве основного средства, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что при изготовлении основного средства хозяйственным способом его первоначальная стоимость в целом определяется в налоговом учете в порядке, аналогичном бухгалтерскому учету.

Отличия в Вашем случае могут быть, например, в порядке учета государственной пошлины за регистрацию прав на недвижимость (в случае признания ливневой канализации таковой).

В ряде своих разъяснений уполномоченные органы рекомендуют указанные расходы признавать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо по пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/33, от 07.11.2007 N 03-03-06/4/145), либо по пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89, от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752).

Вместе с тем в письмах Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295, от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481 говорится, что государственная пошлина за регистрацию прав на недвижимую вещь включается в первоначальную стоимость соответствующей недвижимой вещи.

Поэтому Вашей организации следует самостоятельно принять решение в отношении порядка учета данного расхода.


Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл


Ответ прошел контроль качества


28 ноября 2013 г.


Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Смотрите материал: Вопрос: Подлежат ли государственной регистрации следующие объекты: наружные сети канализации; наружные сети электроснабжения; наружные сети водоснабжения; наружные сети ливневой канализации; наружные сети пожарного водоснабжения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2012 г.).


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Правовой консалтинг является уникальной услугой индивидуального консультирования по правовым вопросам, которая предоставляется пользователям непосредственно во время работы с системой ГАРАНТ.

Основные преимущества услуги Правового консалтинга:

Удобство использования - в любой момент при работе с системой ГАРАНТ можно обратиться за персональной консультацией и получить ответ на интересующий вопрос, ответы хранятся в системе ГАРАНТ и содержат гиперссылки на дополнительные тематические материалы, содержащиеся в системе.

Гарантия качества - служба Правового консалтинга состоит из квалифицированных экспертов в области бухгалтерского учета и налогообложения, трудового и гражданского права в сфере регулирования предпринимательской деятельности. Все ответы проходят обязательную дополнительную централизованную экспертизу рецензентами службы Правового консалтинга.

Оперативность - срок ответа на вопросы пользователя, принятые к рассмотрению, составляет два дня.

Для того чтобы воспользоваться услугой Правового консалтинга, выберите в основном меню системы ГАРАНТ раздел "Правовая поддержка" (или используйте сочетание клавиш Alt + F1) и в открывшемся окне введите свой вопрос.

Более подробную информацию о данной услуге Вы можете получить, обратившись к Разделу "Правовая поддержка" Руководства пользователя (клавиша F1) или у Вашего специалиста по обслуживанию.