Энциклопедия решений. Учет расходов на приобретение участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (декабрь 2024)

Учет расходов на приобретение участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности

Организация, применяющая общую систему налогообложения, приобрела участок из земель, находящихся в муниципальной собственности. Как отражаются такие расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, относятся к недвижимому имуществу. Купля-продажа недвижимости регулируется специальными положениями параграфа 7 главы 30 ГК РФ.

Земельные участки приобретаются как у физических и юридических лиц, так и у государственных и муниципальных органов по договору купли-продажи (ст. 454 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 551 ГК РФ государственной регистрации подлежат переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости. Пунктом 2 ст. 223 ГК РФ установлено, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Таким образом, право собственности на земельный участок по договору купли-продажи переходит к покупателю только после того, как такой договор пройдет государственную регистрацию. 

Согласно п. 1 ст. 37 ЗК РФ объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет, который в отношении земельных участков осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" (далее - Закон N 221-ФЗ).

Продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется на торгах, проводимых в форме аукционов, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 39.3 ЗК РФ (п. 1 ст. 39.3 ЗК РФ).

Предоставление земельных участков в собственность граждан и юридических лиц может осуществляться бесплатно в случаях, предусмотренных ст. 39.5 ЗК РФ.

С 1 января 2017 года отношения, возникающие в связи с осуществлением на территории РФ государственной регистрации прав на недвижимое имущество, регулируются Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ).

Договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества включены в предусмотренный ч. 2 ст. 14 Закона N 218-ФЗ перечень оснований для осуществления государственной регистрации прав. Государственная регистрация перехода права собственности при отчуждении недвижимости на основании договора осуществляется по заявлению сторон договора (п. 3 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ). В случае если основанием для государственной регистрации перехода права является нотариально удостоверенная сделка, заявление о государственной регистрации может быть подано как любой стороной нотариально удостоверенной сделки, так и нотариусом либо его работником (п. 5 ч. 3 ст. 15 Закона N 218-ФЗ).

В соответствии со ст. 28 Закона N 218-ФЗ государственная регистрация перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется выпиской из ЕГРН. Форма выписки, состав включаемых в нее сведений, а также требования к ее формату в электронной форме определяются в соответствии со ст. 62 Закона N 218-ФЗ (см. приказы Минэкономразвития РФ от 23.12.2015 N 968, от 20.06.2016 N 378 и от 25.12.2015 N 975).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01 08 91

Типовые проводки по счету 01: по дебету по счету 08: по дебету/по кредиту по счету 91: по дебету/по кредиту

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются в составе основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01.

К бухгалтерскому учету земельный участок принимается по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат организации на его приобретение.

Подробнее о принятии ОС к учету см.:

Учет приобретения основных средств за плату,

Учет вложений в земельные участки.

Поскольку согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения по НДС, цена приобретаемого земельного участка не включает НДС. При этом суммы НДС, предъявленные продавцами работ (услуг), связанных с приобретением земельного участка, учитываются в стоимости земельного участка.

Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).

В отличие от других внеоборотных активов, земельные участки не подлежат амортизации, поскольку не изменяют со временем свои потребительские свойства (пятый абзац п. 17 ПБУ 6/01). 

Внимание

Амортизация по земельным участкам в бухгалтерском учете не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01). 

Независимо от того, приобретаются ли земельные участки у физических, юридических лиц или у государственных и муниципальных органов, учесть расходы на покупку земельных участков в бухгалтерском учете организация сможет только при их продаже. В этом случае сумма поступления от продажи земельного участка отражается в бухгалтерском учете в качестве прочего дохода (пункты 30, 31 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), а балансовая стоимость земельного участка является прочим расходом и списывается со счета 01 в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" (пункты 29, 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Документооборот

Документальным подтверждением расходов на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, являются:

- договор купли- продажи;

- акт о приемке-передаче объекта основных средств;

- инвентарная карточка учета объекта основных средств;

- учетная политика, подтверждающая порядок признания расходов на приобретение земли;

- бухгалтерская справка.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В связи с тем, что в бухгалтерском учете расходы на приобретение земельных участков не учитываются, возникает необходимость формирования специального регистра расходов на приобретение прав на земельные участки, утверждаемого организацией.

Если организация приобрела землю под капитальное строительство на торгах, конкурсах, аукционах, то для документального подтверждения расходов на покупку земельного участка необходимы:

- протокол о результатах торгов;

- договор купли-продажи земельного участка, заключенный по итогам торгов.

При этом в документах должно быть указано, что земельный участок предназначен для целей строительства.

О заполнении бухгалтерской отчетности при реализации земельного участка см. Учет доходов от продажи основных средств.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Балансовая стоимость приобретенных участков показывается в строке 1130 "Основные средства" Бухгалтерского баланса. В Отчете о финансовых результатах расходы на приобретение земельных участков не отражаются.

В налоговой отчетности расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, отражаются по строке 047 приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. По строкам 048 - 051 приводится расшифровка указанных по строке 047 расходов в зависимости от способа признания их в целях налогообложения. При этом расходы:

- учитываемые в течение срока, определенного налогоплательщиком (но не менее 5 лет), отражаются по строке 048;

- в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, - по строке 049;

- учитываемые в течение срока, установленного договором при приобретении земельного участка на условиях рассрочки, - по строке 050;

- учитываемые в течение срока действия договора аренды земельного участка, не подлежащего государственной регистрации, - по строке 051.

При реализации земельных участков, результаты которой учитываются в целях налогообложения в соответствии с п. 5 ст. 264.1 НК РФ, заполняется приложение 3 к Листу 02 декларации. Строки 240-260 предназначены для отражения данных по операциям, связанным с реализацией прав на земельные участки, результаты которых учитываются в целях налогообложения в соответствии с п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

Так, по строке 240 отражается сумма, полученная от реализации права на земельный участок, по строке 250 - невозмещенные затраты на приобретение участка, по строке 260 - убыток от реализации права на земельный участок.

Суммы, полученные от реализации прав на земельный участок, включаются в общую сумму доходов по строке 340 приложения 3 к Листу 02, строкам 030 и 040 приложения 1 к листу 02 и по строке 010 Листа 02 декларации.

Расходы на приобретение земельного участка, которые уменьшают сумму полученных доходов, отражаются в общей сумме расходов по строке 350 приложения 3 к Листу 02, строкам 080 и 130 приложения 2 к Листу 02 и по строке 020 Листа 02 декларации.

Вся сумма убытка от реализации земельных участков отражается в составе общего показателя по строке 360 приложения 3 к Листу 02. В соответствии с п. 5.2 Порядка заполнения декларации по строке 050 отражаются суммы убытков, не принимаемых для целей налогообложения или принимаемых для целей налогообложения с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ и указанных по строке 360 Приложения N 3 к Листу 02. 

Формы документов Пример Отчета о финансовых результатах Пример Бухгалтерского баланса Пример декларации по налогу на прибыль (см. приложение 2 к листу 02 и приложение 3 к листу 02)

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Учет расходов на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ, если договор купли-продажи земли заключен организацией в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

Для учета расходов на покупку государственных и муниципальных земельных участков необходимо выполнение одного из следующих условий (п. 1 ст. 264.1 НК РФ):

1) на этих земельных участках находятся здания, строения, сооружения;

2) земельные участки приобретаются для капитального строительства таких объектов (см. письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313).

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ учитывать расходы на покупку государственных и муниципальных земельных участков можно одним из способов:

1) признавать сумму расходов на приобретение права на земельные участки расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно, но не менее пяти лет.

2) сумму расходов признавать расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы расходов.

Способ признания расходов на приобретение права на земельные участки утверждается учетной политикой для целей налогообложения. При выборе первого способа обязательно нужно указать, в течение какого срока будут признаваться такие расходы, а при втором - их размер в процентах от налоговой базы предыдущего года.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает 5 лет, то такие расходы признаются равномерно в течение срока, установленного договором (четвертый абзац пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. Под документальным подтверждением этого факта понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию прав (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/1/419, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064125).

В п. 5 ст. 264.1 НК РФ указан порядок определения прибыли (убытка) при реализации земельного участка, стоимость которого учитывалась в расходах в соответствии со ст. 264.1 НК РФ. Так, при реализации земельного участка определяется прибыль (убыток) от реализации как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок (пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ). Под невозмещенными затратами для целей ст. 264.1 НК РФ понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ. При этом убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (письмо Минфина России от 22.06.2009 N 03-03-06/1/419).

Моментом реализации земельного участка у организации является момент передачи права собственности, которая удостоверяется свидетельством о государственной регистрации права собственности на данный земельный участок у покупателя (п. 1 ст. 39 НК РФ и п. 1 ст. 26 ЗК РФ, см. также письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005980).

Расходы по приобретению земельных участков у иных лиц налогоплательщик может учесть в целях налогообложения прибыли только при их реализации на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. До этого момента учитывать затраты на приобретение земельных участков в составе материальных или прочих расходов оснований не имеется (письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-03-06/1/68, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/781, от 06.06.2007 N 03-03-06/1/362, постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05). Нельзя учесть расходы на приобретение земельных участков и у иностранных юридических или физических лиц. Причем независимо от того, где расположен участок - в России или за рубежом. См. письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/386.

НДС

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения по НДС. 

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. При этом плательщиками земельного налога не признаются организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования, в том числе праве безвозмездного срочного пользования, или переданных им по договору аренды.

На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Минфин России в своем письме от 04.04.2008 N 03-05-05-02/19 указал, что основанием для признания лица налогоплательщиком земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.

Согласно ст. 390 и п. 3 ст. 391 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, при этом налогоплательщики-организации определяют ее самостоятельно на основании сведений ЕГРН о каждом земельном участке.

Пример

Для осуществления строительства жилого многоквартирного дома в марте 2010 года организация приобрела в собственность земельный участок из земель, находящихся в государственной собственности. Кадастровая стоимость приобретенного земельного участка по состоянию на 1 января 2010 года составляет 2 млн руб. Государственная пошлина за регистрацию права собственности на земельный участок - 15 000 руб. Затраты на услуги нотариуса, плата за документы кадастрового и технического учета, другие услуги - 100 000 руб. 

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
08, субсчет "Приобретение земельных участков"	60	2 000 000	отражена стоимость земельного участка, как вложение во внеоборотные активы
08, субсчет "Приобретение земельных участков"	68, субсчет "Расчеты по госпошлине"	15 000	учтена госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок
08, субсчет "Приобретение земельных участков"	60 (76)	100 000	отражена стоимость услуг нотариуса, плата за документы кадастрового и технического учета, другие услуги
01	08, субсчет "Приобретение земельных участков"	2 115 000 (2 000 000 + 15 000 + 100 000)	принят земельный участок на учет в составе основных средств

Варианты налогового учета:

1. В налоговом учете в соответствии с учетной политикой все расходы на приобретение права на участок (включая госпошлину, услуги нотариуса, плату за документы кадастрового и технического учета и др.) списываются равномерно в течение 5 лет (60 мес.):

В 2010 году (с апреля по декабрь):

2 115 000 руб. : 60 мес. х 9 мес. = 317 250 руб.

В 2011 - 2013 годах ежегодно по:

2 115 000 руб. : 60 мес. х 12 мес. = 423 000 руб.

В 2014 году

2 115 000 руб. : 60 мес. х 3 мес. = 105 750 руб.

2. В налоговом учете для списания затрат на приобретение участка выбран второй способ - в размере 30% от налоговой базы предыдущего периода. Налоговая база компании составила:

за 2009 год - 1 600 000 руб.

за 2010 год - 1 400 000 руб.

Организация в 2010 году вправе учесть при налогообложении часть расходов на землю в размере:

1 600 000 руб. х 30% = 480 000 руб.

Предельный размер расходов, которые можно признать в 2011 году:

1 400 000 руб. х 30% = 420 000 руб.

И так далее до полного погашения стоимости участка или до момента его продажи.

Возможные риски

Риск 1. Учитывается ли госпошлина за регистрацию прав собственности на земельный участок, а также другие расходы, связанные с приобретением земельного участка, единовременно в составе прочих расходов или же включаются в первоначальную стоимость объекта ОС?

Риск 2. Как определяется срок признания убытка при продаже земельного участка (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ)?

1. Учитывается ли госпошлина за регистрацию прав собственности на земельный участок, а также другие расходы, связанные с приобретением земельного участка, единовременно в составе прочих расходов или же включаются в первоначальную стоимость объекта ОС?

Отрицательная практика

Существует и иная точка зрения, высказанная Минфином России. Сославшись на п. 1 ст. 257 НК РФ, финансисты указали, что госпошлина, уплаченная за регистрацию права собственности, подлежит включению в первоначальную стоимость ОС. Однако данные разъяснения не учитывают наличие прямой нормы пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, тогда как специальная норма имеет преобладающее значение над общими нормами законодательства.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 12 августа 2011 г. N 03-03-06/1/481 (-) Письмо Минфина России от 27 марта 2009 г. N 03-03-06/1/195 (-) Письмо Минфина России от 15 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/831

Положительная практика

Минфин России в своих разъяснениях указывает, что госпошлина за регистрацию прав собственности, в том числе на земельный участок, учитывается в целях налогообложения прибыли по самостоятельному основанию в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На правомерность признания расходов на регистрацию права собственности в налоговом учете на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ указывают также и суды.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо Минфина России от 26 января 2015 г. N 03-03-06/1/2170 (+) Письмо Минфина России от 28 января 2013 г. N 03-03-06/1/33 (+) Письмо Минфина России от 11 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/89 (+) Письмо Минфина России от 31 октября 2007 г. N 03-03-06/1/752 (+) Письмо Минфина России от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 (+) Письмо Минфина России от 30 июня 2005 г. N 03-03-04/2/14 (+) Письмо Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/16 (+) Письмо УФНС по г. Москве от 17 апреля 2009 г. N 16-15/037659@

Акты судебных органов: (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. N Ф04-3586/2007 (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 13 октября 2006 г. N А65-39237/05-СА1-7

2. Как определяется срок признания убытка при продаже земельного участка (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ)?

Отрицательная практика

Ранее Минфин России указывал, что срок признания убытка при продаже зависит от порядка признания расходов на приобретение земли (либо в течение срока признания расходов (5 лет и более), либо в течение срока фактического владения землей). Признание такого убытка начинается с отчетного (налогового) периода, в котором получен этот убыток.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 31 октября 2007 г. N 03-03-06/1/752 (-) Письмо Минфина России от 8 мая 2007 г. N 03-03-05/111

Положительная практика

В последних разъяснениях Минфин России склоняется к тому, что убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение периода, рассчитанного как разница между сроком признания расходов на приобретение земли (определяемого по ст. 264.1 НК РФ) и сроком фактического владения.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо Минфина России от 22 июня 2009 г. N 03-03-06/1/419

Учет расходов на приобретение участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности

Организация, применяющая общую систему налогообложения, приобрела участок из земель, находящихся в муниципальной собственности. Как отражаются такие расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список