Налогообложение доходов экспедитора, получаемых по договору транспортной экспедиции (О. Старостина, Выпуск 19, октябрь 1999 г.)

Налогообложение доходов экспедитора, получаемых по договору
транспортной экспедиции


Одним из видов гражданско-правовых договоров, регламентированных ГК РФ, является договор транспортной экспедиции. Ранее действующее законодательство не рассматривало транспортную экспедицию в качестве самостоятельного договора. Транспортно-экспедиционное обслуживание осуществлялось преимущественно транспортными организациями как дополнительный вид услуг к договору перевозки грузов. В настоящее время услуги по договору транспортной экспедиции могут оказывать не только транспортные организации, но и иные субъекты предпринимательской деятельности. Однако в отличие от детального гражданско-правового регулирования данных правоотношений налоговое законодательство не содержит норм, определяющих порядок налогообложения указанных сделок, в связи с чем возникают определенные трудности на практике.

Основным видом деятельности предприятия, не выступающего непосредственно в качестве перевозчика, является оказание услуг по организации перевозок грузов железнодорожным транспортом. С клиентами заключаются договоры транспортной экспедиции, предусматривающие помимо прочих услуг оформление документов на отправку груза и оплату железнодорожного тарифа за осуществление перевозки (за счет средств клиента). Клиент сверх стоимости услуг перечисляет предприятию сумму железнодорожного тарифа, подлежащего оплате перевозчику. В настоящей статье остановимся на следующих вопросах, возникающих при налогообложении экспедитора:

1) определение налогооблагаемого оборота экспедитора по НДС, налогу на пользователей автодорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

2) налогообложение налогом с продаж суммы, получаемой экспедитором от клиента наличными денежными средствами.

Первоначально необходимо определить правовую природу договора транспортной экспедиции.

В соответствии со ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Статья 801 ГК РФ устанавливает, что договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранному экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Гражданский кодекс РФ не содержит никаких специальных требований к форме договора транспортной экспедиции, поэтому договор заключается в простой письменной форме. В случае если экспедитор действует от имени клиента, последний должен выдать ему доверенность на осуществление необходимых обязанностей (ст. 802 ГК РФ).

Далее рассмотрим порядок налогообложения экспедитора. Департамент налоговой политики Министерства финансов РФ и Министерство по налогам и сборам РФ неоднократно в частных консультациях отмечали, что деятельность экспедитора по договору транспортной экспедиции является посреднической для целей налогообложения (см. например, письмо ДНП Минфина РФ от 09.10.98 N 04-02-04/1). Однако данная точка зрения не основана на нормах действующего законодательства. Гражданское законодательство не содержит такого понятия, как "посреднические операции и сделки". В соответствии с нормами, регламентирующими порядок исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций, к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения (п. 2.9 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций").

Таким образом, расширительное толкование данной нормы необоснованно. Кроме того, Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ при рассмотрении конкретного спора было указано, что деятельность экспедитора по договору транспортной экспедиции не относится к посреднической (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.99 N 5056/98).

Прежде чем остановиться на порядке исчисления и уплаты отдельных видов налогов, отметим, что сумма денежных средств, получаемая экспедитором от клиента, складывается из суммы вознаграждения за оказанные услуги и стоимости железнодорожного тарифа. В рассматриваемой ситуации стоимость железнодорожного тарифа в выручку от реализации у экспедитора не включается, поскольку он не оказывает услуги по перевозке, а отражается в бухгалтерском учете по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с п. 1 ст. 3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них НДС. В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 4 Закона).

Таким образом, оборотом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, является сумма вознаграждения, полученного экспедитором за оказанные услуги. Денежные средства, поступающие от клиента в счет оплаты железнодорожного тарифа, в налогооблагаемый оборот не включаются.

Статья 5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" устанавливает, что объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). Выручка экспедитора представляет собой сумму вознаграждения, полученную от оказания услуг. Поэтому в оборот, облагаемый налогом на пользователей автодорог, включается только сумма вознаграждения экспедитора. Денежные средства, поступающие в счет оплаты железнодорожного тарифа, в налогооблагаемый оборот включению не подлежат.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в соответствии с подп. "ч" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" относится к местным налогам и определяется от объема реализации продукции (работ, услуг). Конкретные ставки и порядок взимания налога устанавливаются местными органами власти. Например, п. 1 ст. 3 Закона г. Москвы от 16.03.94 N 5-25 "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" предусмотрено, что объектом налогообложения является объем реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, объектом налогообложения является только сумма вознаграждения экспедитора, без включения суммы железнодорожного тарифа.

Рассмотрим порядок налогообложения налогом с продаж в случае, если клиент рассчитывается с экспедитором наличными денежными средствами. В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых за наличный расчет. Налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации.

С суммы вознаграждения экспедитора, уплаченной наличными, налог с продаж взимается с клиента и перечисляется в бюджет экспедитором. В отношении железнодорожного тарифа, перечисленного экспедитору наличными (если законом субъекта Российской Федерации услуги железной дороги не включены в перечень услуг, не облагаемых налогом с продаж), обязанность уплаты налога возникает в случае, если экспедитор железнодорожный тариф уплачивает перевозчику также наличными денежными средствами. Обязанность по перечислению налога в бюджет возникает у железной дороги, если иное не предусмотрено законодательством субъекта Российской Федерации. В случае если экспедитор, получивший от клиента железнодорожный тариф наличными, перечисляет его железной дороге в безналичном порядке, по нашему мнению, обязанность по уплате налога с продаж не возникает. Это обусловлено тем, что в соответствии с Законом объектом обложения налогом с продаж признается стоимость услуг, реализуемых за наличный расчет. В ситуации когда расчеты по услугам перевозчика (железной дороги) оплачиваются в безналичном порядке, нельзя говорить о реализации услуг за наличный расчет. Отношения по уплате железнодорожного тарифа клиентом через экспедитора не являются отношениями, связанными с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), поэтому данная сумма не подлежит обложению налогом с продаж.


О. Старостина

Выпуск 19, октябрь 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.