Отдельные вопросы исчисления налога на прибыль организациями торговли в 2000 г. (Ю.В.Подпорин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", NN 11, 12, июнь 2000 г.)

Отдельные вопросы исчисления налога на прибыль организациями
торговли в 2000 г.


Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организациями торговли не отличается от порядка исчисления налоговой базы по этому налогу в других отраслях народного хозяйства. Поэтому в предлагаемой статье затронуты наиболее злободневные проблемы, относящиеся к рассматриваемому вопросу.

Облагаемая база по налогу на прибыль состоит из прибыли от реализации продукции (работ, услуг), к которой с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (с 1 января 1999 г.) относятся и прибыль от реализации имущества организации, и внереализационные доходы, уменьшенные на сумму внереализационных расходов.

Определяя прибыль от реализации продукции (работ, услуг), следует иметь в виду, что выручка от такой реализации принимается без налога на добавленную стоимость, акцизов и других косвенных налогов, не оказывающих прямого влияния на финансовые результаты организации.

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения может отличаться от метода учета выручки от реализации, применяемого организацией для целей составления бухгалтерской отчетности. Так, в соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Таким образом, в целях составления бухгалтерской отчетности организации определяют выручку от реализации продукции (работ, услуг) по методу начислений.

Однако из этого правила есть исключение. В соответствии с п.20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н, малые предприятия имеют право на составление бухгалтерской отчетности по кассовому методу.

Для целей налогообложения все организации в соответствии с п.13 Положения о составе затрат имеют право определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) по кассовому методу.

В течение длительного времени дискутируется вопрос о том, к какой сфере деятельности относится торговля. От этого зависит правильное определение такого понятия, как "выручка от реализации продукции (работ, услуг)".

По мнению многих авторов, выступающих с публикациями, торговля относится к сфере оказания услуг, а отсюда делается вывод о том, что в данной сфере деятельности под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) следует понимать плату за оказание услуги по доведению товаров до потребителя (на практике это торговая наценка, или, иначе говоря, валовой доход торгующей организации). Это утверждение в корне противоречит и положениям Гражданского кодекса Российской Федерации, и положениям Классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ). В соответствии со ст.454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Согласно ст.779 ГК РФ по договору оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, торгующая организация (не являющаяся комиссионером) реализует товар, а не услуги, связанные с его реализацией, поскольку в ходе реализации товара происходит смена собственника (товар, являющийся собственностью одного юридического лица, переходит в собственность другого юридического или физического лица). Следовательно, под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в торгующих организациях понимается выручка от реализации товаров (товарооборот), а не выручка от реализации услуг, т.е. сумма торговых наложений (торговых скидок). Названные организации по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражают продажную стоимость реализованных товаров.

Поскольку организации комиссионной торговли и иной посреднической деятельности оказывают услуги по реализации товаров их владельцам, эти организации по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражают не продажную стоимость товара, а только комиссионную надбавку, т.е. выручку от реализации услуги.

Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, введенным в действие с 1 января 2000 г., расходы организаций, связанные с осуществлением ими деятельности по производству и реализации продукции (работ, услуг), отнесены к расходам по обычным видам деятельности. Все остальные расходы относятся к операционным или внереализационным.

Однако в связи с тем, что ни Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ни Положением о составе затрат операционные расходы не предусмотрены, для целей налогообложения названные расходы рассматриваются как внереализационные.

В соответствии с п.6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Согласно п.18 названного ПБУ расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если же организацией в разрешенных случаях принят порядок признания выручки от продажи товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты (кассовый метод), то и расходы признаются после ликвидации задолженности. Выражение "в разрешенных случаях" подразумевает случаи разрешения составления бухгалтерской отчетности по кассовому методу, а не учет выручки для целей налогообложения в соответствии с п.13 Положения о составе затрат.

В настоящее время такое разрешение на составление бухгалтерской отчетности по кассовому методу имеют только малые предприятия в соответствии с Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Все остальные организации составляют бухгалтерскую отчетность по методу начислений.

В соответствии с письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 ноября 1997 г. N 22 при учете результатов от реализации по кассовому методу организации должны учитывать затраты, связанные с производством и реализацией только оплаченной продукции. Таким образом, торговые организации должны распределять все указанные затраты пропорционально оплаченным и не оплаченным товарам.

Согласно подп.6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих, когда оплата проводится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, если до 1 января 2000 г. организации относили отрицательные суммовые разницы на счет 80 "Прибыли и убытки" в составе внереализационных расходов, то с 1 января 2000 г. они учитывают их на отдельном субсчете счета 16 "Отклонение в стоимости материалов" и списывают в дебет счетов учета издержек обращения пропорционально стоимости (по цене приобретения) проданных товаров.

Если до 1 января 2000 г. на отрицательные суммовые разницы увеличивалась налогооблагаемая прибыль по Справке к расчету по налогу на прибыль, то с 1 января 2000 г. эти суммы учитывают в составе финансовых результатов организаций, принимаемых для целей налогообложения.

Для целей налогообложения отдельные виды затрат, отнесенные организациями на себестоимость продукции (работ, услуг), принимают в пределах установленных норм и нормативов.

При определении предельного размера представительских расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно подп."и" п.2 Положения о составе затрат, а также расходов на рекламу организации торговли и снабженческо-сбытовые организации до 1 апреля 2000 г. должны были использовать показатель выручки от реализации товаров, а не валовой доход. С 1 апреля 2000 г. со вступлением в силу новых нормативов, утвержденных приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н*, организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров представительских расходов и расходов на рекламу используют показатель валовой прибыли. В аналогичном порядке организации торговли относят на себестоимость реализованных товаров затраты, связанные со страхованием имущества, транспортных средств и т.п., предусмотренные подп."р" п.2 Положения о составе затрат.

Согласно п.4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации, за исключением случаев, оговоренных названным Положением. В связи с проводимой реформой бухгалтерского учета организаций порядок учета для целей налогообложения начисленной амортизации по основным средствам вызывает множество вопросов.

В настоящее время организации могут руководствоваться при начислении амортизации по основным средствам следующими нормативными документами:

Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации" (ст.10);

едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072;

Положением о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденным Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29 декабря 1990 г. N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73;

Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов";

Постановлением Правительства РФ от 24 июня 1998 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов";

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н;

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н;

Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

До 1 января 1998 г. организации начисляли амортизацию по основным фондам линейным способом исходя из первоначальной стоимости объекта основных фондов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

С 1 января 1998 г. в соответствии с п.4.2 ПБУ 6/97 организациям предоставлено право при начислении амортизации помимо традиционного линейного метода использовать также следующие способы:

уменьшаемого остатка, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляют ежемесячно независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 годовой суммы.

Срок полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях эксплуатации объекта или неустановлении в централизованном порядке организация определяет самостоятельно исходя из:

ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

ожидаемого физического износа объекта, зависящего от режима его эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения всех видов планово-предупредительных ремонтов;

нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срока его аренды).

В соответствии с подп."х" п.2 Положения о составе затрат организации имеют право относить на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке. Для целей налогообложения применяют нормы амортизации, установленные Постановлением Совмина СССР N 1072. На это же указано и в письме Минэкономики России от 6 января 2000 г. N МВ-6/6-17.

В соответствии с п.3.2 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В связи с этим возникает вопрос о механизме применения норм амортизации, предусмотренных постановлением Совмина СССР N 1072, если организация приобрела основные средства, ранее бывшие в эксплуатации и не полностью самортизированные. Минэкономики России по согласованию с Минфином России письмом от 29 декабря 1999 г. N МВ-890/6-16 дало разъяснение, что затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств. Следовательно, нормы амортизационных отчислений в этом случае рассчитывают исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств.


Пример. Организация приобретает объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а норма амортизации, установленная в соответствии с постановлением Совмина СССР N 1072, составляет 10% в год. Покупная стоимость объекта с учетом затрат по его приобретению и установке составляет 55 тыс.руб. Эта сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%. Для определения норматива устанавливают срок полезного использования объекта основных средств (100% : 10% /1 год = 10 лет). Затем определяется срок его полезного использования у нового собственника (10 лет - 6 лет = 4 года). Далее определяется годовая норма амортизации (100% : 4 года = 25% /1 год).


Следует отметить, что в соответствии с п.2.1 ПБУ 6/97 срок полезного использования определяется как период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации и который определяется для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяют исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В нашем примере, если организация определила срок полезного использования приобретенного объекта основных средств не в 4 года, а в 5 лет, норма амортизации составит 20% в год (100% : 5 лет).

Возможны случаи покупки полностью самортизированных объектов основных средств, которые отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке по цене приобретения. В этих случаях для целей налогообложения принимается амортизация, начисленная исходя из срока полезного использования приобретенного объекта.


Пример. При стоимости приобретенного полностью самортизировонного объекта основных средств в 10 тыс. руб. и предполагаемом сроке его полезного использования в 2 года амортизация списывается на себестоимость продукции по норме 50% (100% : 2 года) в сумме 5 тыс.руб. (10,0 тыс.руб. х (50% : 100%).


В соответствии с п.3.4 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Для целей налогообложения не разрешается учитывать амортизацию, начисленную по объектам, полученным безвозмездно.

Действующими нормативными документами организациям предоставляется право начисления амортизации ускоренным методом. В частности, Постановлением Правительства РФ N 967 малым предприятиям разрешено списывать в виде амортизационных отчислений до 50% стоимости основных фондов в первый год работы.

Этим Постановлением предусмотрено применение механизма ускоренной амортизации активной части основных фондов в высокотехнологичных отраслях экономики, а также при внедрении в производство эффективных машин и оборудования, перечни которых утверждаются федеральными органами исполнительной власти. В случае нецелевого использования указанных амортизационных отчислений на их сумму увеличивается облагаемая база налога на прибыль. (С 1 января 1998 г. названное положение о корректировке амортизации, использованной не по целевому назначению, отменено Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 1997 г. N 1672 "О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений".)

Решение о применении механизма ускоренной амортизации активной части основных фондов (в пределах установленного перечня высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования) организация принимает и оформляет как элемент учетной политики в соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

В соответствии со ст.10 Федерального закона N 88-ФЗ субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации указанные субъекты могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более трех лет.

Дополнительные отчисления отражают в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02 "Износ основных средств".

Согласно п.2.7 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г., утвержденного совместным письмом Госкомстата России, Минэкономики России и Минфина России от 18 февраля 1997 г. N ВД-1-24/336, в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли малого предприятия. Восстановленные суммы амортизации отражаются по дебету счета 02 "Износ основных средств" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

При определении налогооблагаемой прибыли организации торговли имеют право применять льготы по налогу, предусмотренные ст.6 Закона о налоге на прибыль, в том числе в части освобождения от налогообложения прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений.

Согласно подп.4.1.1 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" при предоставлении льготы по налогу на прибыль, используемую на капитальные вложения, учитываются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные на счете 08 "Капитальные вложения".

Это означает, что если затраты на финансирование капитальных вложений по счету 08 отражены в декабре 1999 г., а фактически произведены (оплачены) в январе 2000 г., то и льгота по налогу на прибыль может быть заявлена в I квартале 2000 г., а не в IV квартале 1999 г.

В том случае, если затраты фактически произведены и отражены по счету 08 в 1999 г. в сумме 1 млн. руб., а прибыль, подлежащая льготированию, составила в этом году только 600 тыс.руб., оставшаяся сумма произведенных в 1999 г. затрат на 2000 г. для ее льготирования не переносится.

До недавнего времени приведенный порядок расчета затрат, подлежащих льготированию, не вызывал особых затруднений. Однако в связи с последними изменениями в нормативном регулировании бухгалтерского учета основных средств следует по-новому посмотреть на порядок этого расчета.

С введением в действие с 1 января 1998 г. Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н, организации могут самостоятельно начислять амортизационные отчисления по объектам основных средств и отражать их в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

линейным;

уменьшения остатка;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Отражение в учете начисленных сумм амортизации проводится по дебету счетов учета издержек производства или обращения в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (п.66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

В связи с тем, что единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, не отменены, отраженная в бухгалтерском учете организаций сумма амортизационных отчислений для целей налогообложения прибыли и для освобождения от налогообложения прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, подлежит корректировке исходя из названных единых норм (см. письмо Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@, Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы России N 37).

Таким образом, организация должна рассчитывать две суммы амортизационных отчислений: для составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения.

Возникает вопрос: какую сумму амортизации следует вычитать из произведенных затрат, направленных на капитальные вложения,- рассчитанную одним из перечисленных способов и отраженную в бухгалтерском учете или исчисленную по установленным нормам для целей налогообложения прибыли?

В этом случае следует иметь в виду, что предоставление организациям льготы по капитальным вложениям дает им тем самым возможность возместить (восстановить) затраты (собственные средства), направленные на приобретение основных средств, с целью производственного развития и иных аналогичных мероприятий. Соответственно льгота предоставляется только в той части затрат, которые не были возмещены через суммы начисленной амортизации (амортизационные отчисления включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и возмещаются продавцу покупателем в продажной стоимости продукции (работ, услуг). Именно с этой целью при предоставлении льготы по капитальным вложениям из фактически произведенных затрат исключаются суммы начисленной амортизации.

Применение в этом случае амортизации, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, не должно смущать налогоплательщика. Амортизационные отчисления, о которых идет речь в подп.4.1.1 названной Инструкции, не имеют отношения непосредственно к расчету налогооблагаемой прибыли, а учитываются только в расчете предоставляемой льготы по капитальным вложениям.

При уменьшении облагаемой прибыли на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения, суммы налога на добавленную стоимость в составе произведенных затрат не учитываются, даже если они не возмещаются из бюджета, а включаются в первоначальную стоимость основных производственных средств (например, при строительстве хозяйственным способом).

Состав затрат, относимых к капитальным вложениям, определен письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" и Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24 сентября 1993 г. N 185.

В соответствии с п.1.2 раздела 1 "Общие положения" письма Минфина России N 160 к капитальным вложениям относятся затраты на:

капитальное строительство в форме нового строительства;

реконструкцию, расширение и техническое перевооружение действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;

приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

приобретение земельных участков и объектов природопользования;

приобретение и создание нематериальных активов.

При предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, не учитываются затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, земельных участков и объектов природопользования.

Расходы относят к капитальным вложениям производственного назначения в соответствии с Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123.

В соответствии с п.6.1 разд.6 "Особенности отражения в формах государственного статистического наблюдения данных по некоторым объектам производственного и непроизводственного назначения" этой Инструкции к объектам производственного назначения относятся объекты, которые после завершения их строительства будут функционировать в сфере материального производства, в том числе в торговле.

Административные здания организаций сферы материального производства относятся к объектам производственного назначения (кроме зданий органов государственного управления: министерств, ведомств, департаментов).

Согласно Инструкции Госкомстата России N 123 при размещении предприятий торговли во встроенных, встроенно-пристроенных и пристроенных к жилым домам нежилых помещениях стоимость последних включается в объем капитальных вложений на жилищное строительство. Затраты на приобретение и монтаж оборудования, а также на специальную отделку таких помещений учитываются по соответствующим отраслям.

При отнесении предприятий к отраслям сферы материального производства следует руководствоваться Общесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) 1 75 018, утвержденным Госстандартом СССР.

Согласно ОКОНХ к сфере материального производства относятся и торгующие организации.

Подсобно-вспомогательные производства и подразделения организаций, осуществляющие различные по своему характеру функции, имеющие самостоятельную систему учета и выделенные в отдельные учетные единицы (например, жилищно-коммунальные, медицинские, культурно-бытовые, промышленные, сельскохозяйственные, строительные), относятся к тем отраслям народного хозяйства, которые соответствуют характеру их деятельности в общественном разделении труда.

В составе производственных организаций могут быть подразделения с непроизводственными функциями - медицинские пункты, организации культурно-бытового обслуживания населения и т.п. Эти подразделения отнесены к непроизводственным отраслям (за исключением случаев, когда они не выделены в качестве самостоятельной учетной единицы).

Названная льгота предоставляется организациям торговли и по прибыли, направленной на финансирование жилищного строительства.

Следует учесть, что в объем капитальных вложений и строительно-монтажных работ по жилищному строительству включается стоимость:

строительства жилых домов и общежитий постоянного типа;

работ по переустройству нежилых помещений в жилье постоянного типа;

работ по освоению и инженерной подготовке территорий под строительство жилых домов;

работ по прокладке внутриквартальных инженерных сетей (водостоков, канализации, водо-, тепло-, газо- и электроснабжения);

работ по благоустройству застраиваемой территории.

Перечень затрат и порядок их включения в стоимость жилищного строительства определены в п.9.5 разд. "Порядок отражения в формах государственного статистического наблюдения данных по жилищному строительству" Инструкции Госкомстата России N 123.

Сумма прибыли, фактически направленная в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений, определяется на основании письменного подтверждения организации-застройщика, аккумулирующей средства для долевого строительства, о фактически произведенных в отчетном периоде затратах, распределенных между организациями-дольщиками.

При финансировании капитальных вложений за счет кредитов банка льгота предоставляется по мере их погашения (включая проценты по кредитам) в пределах сумм, направленных на капитальные вложения. Для применения льготы в данном случае необходимо соблюдение следующих условий:

кредитный договор должен быть заключен на получение ссуды для осуществления капитальных вложений (приобретения, реконструкции или строительства объектов основных средств);

денежные средства в соответствии с кредитным договором должны быть зачислены на расчетный или специальный счет организации в учреждении банка;

полученный кредит должен быть использован (полностью или частично) на финансирование капитальных вложений;

сумма кредита должна быть погашена (полностью или частично).

Льгота предоставляется не на сумму кредита, а на сумму прибыли, направленной на его погашение, с учетом процентов по кредиту и в пределах сумм, фактически использованных для осуществления расчетов по затратам капитального характера.

Прибыль, направленная на погашение средств, занятых у других организаций и физических лиц, а также средств, полученных из бюджета и внебюджетных фондов на возвратной основе, использованных на финансирование капитальных вложений, не подлежит льготированию.

В случае если в течение 2 лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений, организация реализовала или безвозмездно передала объекты основных средств или объекты незавершенного строительства, приобретенные или возведенные за счет данной льготы, налогооблагаемая прибыль подлежит восстановлению на сумму этой льготируемой прибыли.

На положительное решение вопроса о предоставлении льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений налогоплательщикам, фактически осуществившим затраты и расходы за счет прибыли, остающейся в их распоряжении, не должно влиять неотражение на счете 81 "Использование прибыли" названных сумм.

Эта льгота может быть ограничена только в соответствии с п.7 ст.6 Закона о налоге на прибыль. Никакие другие ограничения действующим налоговым законодательством не предусмотрены.

Таким образом, если в балансе организации показан убыток, но есть налогооблагаемая прибыль и затраты на финансирование капитальных вложений фактически произведены, то организация имеет право на льготу по налогу на прибыль в размере, не превышающем 50% суммы данного налога, исчисленной без учета этой и ряда других льгот (п.4.7 Инструкции Госналогслужбы России N 37).

Согласно требованиям документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета при осуществлении капитальных вложений соответствующие источники финансового обеспечения соответствующих хозяйственных операций не списываются. Так, сумма амортизационных отчислений, отраженная на счетах учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 02 "Износ основных средств", при решении вопроса предоставления льготы по налогу на прибыль лишь принимается во внимание.

Применяется и такая льгота, как перенос убытков на 5 последующих лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации), предоставляемая организациям в соответствии с п.5 ст.6 Закона РФ о налоге на прибыль.

В расчет не включаются убытки, полученные организацией в результате необоснованно отнесенных на себестоимость продукции затрат, повлекших сокрытие или занижение прибыли, превышение фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной (до 1 января 1996 г.), а также убытки, возникшие в результате превышения установленных норм и нормативов по отдельным видам затрат, установленных законодательством Российской Федерации, убытки от внереализационных операций, т.е. в расчет убытков, переносимых на 5 последующих лет, должны включаться только убытки, полученные от реализации продукции (работ, услуг) с учетом названных ограничений.

Таким образом, если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышает убыток по балансу организации, то принимается к возмещению убыток по балансу. В случае превышения убытка по балансу над убытком от реализации принимается к возмещению убыток от реализации. Если от реализации получен убыток, а в целом по балансу имеется прибыль, то названная льгота не предоставляется.

В том случае, когда организация получила убыток в связи с реализацией продукции (работ, услуг) по ценам ниже фактической себестоимости в сумме, равной убытку по балансу, а при расчете налога от фактической прибыли в связи с обсчетом выручки от реализации по рыночным ценам получена налогооблагаемая прибыль, организация имеет право на данную льготу.

В соответствии с изменениями, внесенными в п.5 Закона о налоге на прибыль Федеральным законом от 3 марта 1999 г. N 45-ФЗ, организации получили право переноса на последующие 5 лет в составе балансовых убытков за 1998 г. также убытка по курсовым разницам, образовавшимся с 1 августа по 31 декабря 1999 г.

Особо следует обратить внимание на то, что переносимый убыток учитывается не только по годовым расчетам по налогу на прибыль: организация имеет право заявить рассматриваемую льготу в размере 1/5 переносимого убытка и по квартальным расчетам нарастающим итогом с начала года.

В случае получения в течение последующих 5 лет прибыли, организация может получить льготу в виде освобождения от уплаты налога части прибыли, направленной на покрытие убытка, только если на эти цели полностью использованы средства резервного и других аналогичных по назначению фондов организации.

Заметим, что если в последующие 5 лет по мере погашения суммы полученного убытка у организации будут образованы резервные и иные аналогичные по назначению фонды, то на погашение убытка в первую очередь должны быть направлены средства этих фондов. Если этих средств недостаточно, на данные цели может быть использована прибыль организации, полученная в текущем году.

Эта налоговая льгота не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50% (п.4.7 Инструкции Госналогслужбы России N 37). Организация показывает данную льготу по строке 5 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение N 8 к Инструкции Госналогслужбы России N 37), а также представляет специальный расчет, обосновывающий правильность применения льготы (п.5.2 Инструкции N 37).


Ю.В.Подпорин,

государственный советник

налоговой службы III ранга


-------------------------------------------------------------------------

* См.: Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации//Сб. нормат. док. с коммент. - Вып.10 (108). - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение