Земельный налог: правовые основы и практика применения (А.А. Ялбулганов, "Гражданин и право", N 4, октябрь 2000 г.)

Земельный налог:
правовые основы и практика применения


Земельный налог занимает особое место в налоговой системе Российской Федерации. Несмотря на сравнительно невысокую долю земельного налога в общем объеме доходных поступлений, он выступает в качестве важного источника формирования финансовой базы органов местного самоуправления. Р ассмотрение особенностей правового регулирования налогообложения земли актуально и необходимо с практической точки зрения. В настоящее время у граждан возникает много вопросов по уплате земельного налога. Объяснить это можно постоянными изменениями налогового законодательства, а также особенностями обложения, начисления и взимания данного вида налога.

В современной налоговой системе Российской Федерации укоренилось комплексное понятие: плата за землю, - которое соответствует принципу платного землепользования. Принятый 11 октября 1991 г. Закон РСФСР "О плате за землю" (изменения и дополнения вносились законами от 14 февраля, 16 июля 1992 г., 9 августа 1994 г., 22 августа, 27 декабря 1995 г., 28 июня, 18 ноября, 31 декабря 1997 г., 21 июля, 25 июля 1998 г., с учетом Федерального закона от 29 декабря 1998 г. N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики") провозгласил целью введения платы за землю стимулирование освоения, рационального использования и охраны земель.

Под платой за землю законодатель понимает: земельный налог, арендную плату, нормативную цену земли.

Плата за землю - общее название для всех видов обязательных платежей, вносимых в связи с правом частной собственности и иных вещных прав на землю. Земельный налог уплачивается собственниками земли, землевладельцами и землепользователями, кроме арендаторов. Последние вносят арендную плату.

Что касается нормативной цены земли, обозначенной в Законе "О плате за землю" в качестве третьей формы платы за землю, то она устанавливается для покупки и выкупа земельных участков, а также для получения под залог земли банковского кредита.

Плательщиками земельного налога являются и физические лица - российские граждане, иностранцы и лица без гражданства, которым земля предоставлена в собственность, владение, пользование на территории Российской Федерации. Земельный налог за участки, перешедшие по наследству, платят наследники, принявшие наследство, с момента его получения.

Правовую основу расчета платы за землю составляют нормативные правовые акты, а также ведомственные методические указания и разъяснения. К ним относятся Закон "О плате за землю", указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, а также нормативные акты органов законодательной и исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Положения законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ находят дальнейшее развитие в методических указаниях и разъяснениях ведомств по вопросам платного природопользования.

Среди последних наиболее важное место занимает инструкция Министерства РФ по налогам и сборам от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" (См.: Бюллютень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 16. С. 55-96). Объектами налогообложения земельным налогом являются земельные участки, части земельных участков и земельные доли при общей долевой собственности, предоставленные гражданам в собственность, владение и пользование. К ним, в частности, относятся:

земельные участки, предоставленные гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, индивидуального жилищного строительства, индивидуального садоводства, огородничества и животноводства;

земельные участки, предоставленные кооперативам граждан для садоводства, огородничества и животноводства;

земельные наделы, предоставленные отдельным категориям работников предприятий, учреждений и организаций транспорта, лесной промышленности, лесного, водного, рыбоводческого, охотничьего хозяйств;

земельные участки для жилищного, дачного, гаражного строительства и иных целей.

Земельный налог взимается в расчете на один год с облагаемой налогом земельной площади. В облагаемую налогом площадь включаются земельные участки, занятые строениями и сооружениями, участки, необходимые для их содержания, а также санитарно-защитные зоны объектов, технические и другие зоны, если они не предоставлены в пользование другим гражданам.

За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в раздельном пользовании нескольких граждан, земельный налог начисляется каждому отдельно пропорционально площади строения, находящегося в их раздельном пользовании.

За земельные участки, предназначенные для обслуживания строения, находящегося в общей собственности нескольких граждан, земельный налог начисляется каждому из этих собственников соразмерно их доле на эти строения.

Если земельные участки не используются или используются не по целевому назначению, ставка земельного налога устанавливается в двукратном размере.

Источником земельного налога может быть любой доход налогоплательщика, в том числе и доход, полученный от использования земельного участка; средства, полученные от реализации земли или ее части, и т.д. Земельный налог может уплачиваться и из заемных средств, но в этом случае заимствованные средства погашаются либо за счет дохода от земли, либо за счет средств, полученных от реализации земли.


Порядок начисления и взимания земельного налога


В ст.3 Закона "О плате за землю" указано, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на один год.

Первоначальные ставки земельного налога определялись Законом "О плате за землю" от 11 октября 1991 г. Ежегодно ставки земельного налога изменялись:

Законом РФ "О бюджетной системе Российской Федерации на 1992 год" - повышены в 2 раза;

Законом РФ "О республиканском бюджете Российской Федерации на 1993 год" - повышены в 7 раз;

Федеральным законом от 9 августа 1994 г. N 22-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О плате за землю" утверждены новые средние размеры земельного налога с 1 га пашни и доли централизации налога и арендной платы в бюджет и в 50 раз увеличены средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах, а также пересмотрены льготы по плате за землю;

согласно Закону РФ "О федеральном бюджете на 1994 год", ставки налога за земли сельскохозяйственного назначения применяются с коэффициентом 50; Постановлением Правительства РФ от 7 июня 1995 г. N 562 "Об индексации ставок земельного налога в 1995 году" установлено, что в 1995 г. ставки земельного налога, действовавшие и 1994 г., применяются с коэффициентом 2 для земель городов и поселков и с коэффициентом 1,5 - для земель сельскохозяйственного назначения;

Постановлением от 3 апреля 1996 г. N 378 Правительство РФ обязало в 1996 г. повысить ставки земельного налога по землям всех категорий в 1,5 раза; Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. N 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год" повышены ставки земельного налога в 2 раза по отношению к ставкам, действовавшим в 1996 г.

Ставки земельного налога, действовавшие в 1998 г., применялись в 1999 г. с коэффициентом 2 для всех категорий земель, за исключением земель сельскохозяйственного назначения, предоставленных сельскохозяйственным организациям, крестьянским (фермерским) хозяйствам, а также гражданам для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства, сенокошения и пастьбы скота. Федеральный закон от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год" установил, что ставки земельного налога и арендной платы, действовавшие в 1999 г., применяются в 2000 г. для всех категорий земель с коэффициентом 1,2 (ст.18).

В целях правильного определения ставок земельного налога на 2000 г. следует исходить из ставок земельного налога, установленных Законом "О плате за землю" в размерах 1994 г., с учетом проводимой далее индексации ставок земельного налога в 1995-1997 гг., 1999 г. и в 2000 г.

Таким образом, ставки земельного налога, действовавшие в 1999 г., должны применяться в 2000 г. с коэффициентом 1,2 на весь налоговый период.

Ставки земельного налога определяются отдельно по категориям земель основного целевого назначения, видам и подвидам угодий, природным зонам, группам почв, городам, поселкам, зонам крупных населенных пунктов. Такая дифференциация позволяет говорить о тарифе ставок земельного налога.

За сельскохозяйственные угодья ставки устанавливаются по видам угодий: пашня, залежь, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища. При этом ставки определяются отдельно по немелиорированной, орошаемой, осушенной пашне, а также участкам закрытого грунта (парники, теплицы). По другим сельскохозяйственным угодьям подобная детализация ставок земельного налога производится при наличии информации об оценке этих угодий.

Следует обратить внимание на то, что в приложении 1 к Закону "О плате за землю" для субъектов Российской Федерации установлены средние ставки земельного налога, т.е. ставки-ориентиры, опираясь на которые, а также учитывая кадастровые оценки угодий, органы законодательной (исполнительной) власти субъектов Российской Федерации устанавливают и утверждают ставки земельного налога по группам почв пашни, а также многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ. Они же устанавливают и минимальные ставки земельного налога за 1 га пашни. Подобные решения могут оформляться принятием соответствующего локального закона либо постановления законодательного (представительного) органа. Например, источником права, устанавливающим тариф ставок земельного налога в Вологодской области, является постановление законодательного собрания Вологодской области "О ставках земельного налога".

Устанавливая ставки земельного налога, субъект Российской Федерации наделяется правом вводить корректирующие коэффициенты, с помощью которых учитывается фактор местонахождения земельного участка.

Ставки, которые установлены субъектами Российской Федерации из расчета средних ставок, систематизированных в приложении 1 к Закону "О плате за землю", распространяются не на все земли сельскохозяйственного назначения. Особый порядок установления ставок земельного налога предусмотрен ст.6 Закона в отношении участков в границах сельских населенных пунктов и вне их черты, предоставленных гражданам и используемых ими в целях иных, чем ведение личного подсобного хозяйства, садоводство, огородничество, животноводство, сенокошение и выпас скота. Ставка земельного налога на такие участки вместо прежних 5 руб. за 1 м2, с 1997 г. в соответствии с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 1997 год" установлена в размере 30 руб. (неденоминированных) за 1 м2. В соответствии с Указом Президента РФ от 4 августа 1997 г. N 822 "Об изменении нарицательной стоимости российских денежных знаков и масштаба цен" размер земельного налога по названным платежам составил в 1998 г. 3 коп. за 1 м2.

С учетом индексации ставок земельного налога установленный Федеральным законом от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" размер земельного налога по названным платежам составил в 1999 г. 6 коп. за 1 м2.

Согласно ст.18 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2000 год", размер земельного налога за участки, предоставленные гражданам в границах сельских населенных пунктов для иных целей (В состав земель в границах сельских населенных пунктов для иных целей могут входить земельные участки под подстройками для содержания животных, под отдельно стоящими зданиями почты, аптеки, магазина, бани, котельной, мастерской по ремонту сельхозтехники, земельные участки, выделенные под жилищное строительсто.), составит в 2000 г. 7,2 коп. за м2 (с учетом повышающего коэффициента 1,2 в 2000 г. и со всеми индексациями и повышающими коэффициентами предыдущих лет. В итоге ставка земельного налога определятся по формуле:


     (5 руб./м2 x 2 x 1,5 x 2 x 2 x 1,2) : 1000 = 7,2 коп./м2,

где 1000 - показатель того, на сколько знаков уменьшается значение в связи с изменением нарицательной стоимости российских денежных знаков в 1998 г.

Отметим, что указанная ставка может быть увеличена, но не более чем вдвое. Такое увеличение размера ставки связывается с местонахождением участка и оформляется соответствующим решением органа местного самоуправления.

Для удобства восприятия вышеизложенного проиллюстрируем на конкретном примере (В статье взяты за основу и использованы примеры, подготовленные советниками налоговой службы первого ранга Р.Г. Габбасовым и Н.В. Голубевой (см., например, Приложение к журналу "Бухгалтерский учет". 2000. N 3.) применение повышающего коэффициента в 2000 г. к ставкам налога за земельные участки, предоставленные гражданам для иных целей.) применение повышающего коэффициента в 2000 г. к ставкам налога за земельные участки, предоставленные гражданам для иных целей.


Пример. В сельском населенном пункте гражданину К. выделен земельный участок под жилищное строительство площадью 1200 м2. Какую сумму земельного налога в 2000 г. он должен будет заплатить?

Учитывая, что в 1999 г. повышающий коэффициент 2 применялся к ставкам земельного налога по всем категориям земель, за исключением земель сельскохозяйственного назначения, сумма земельного налога составляла:


                      1200 м2 x 6 коп./м2 = 72 руб.

В 2000 г. в связи с принятым решением о повышении ставок налога по всем категориям земель в 1,2 раза земельный налог за участок, выделенный под жилищное строительство, составит:


                    1200 м2 x 7,2 коп./м2 = 86,4 руб.

Если органы местного самоуправления примут решение о повышении ставок налога в 2 раза, то сумма земельного налога за земельный участок в 2000 г. составит:


                        86,4 руб. x 2 = 172,8 руб.

Интересна ставка налога, устанавливаемая в отношении земель, занятых жилищным фондом (в том числе индивидуальным), личным подсобным хозяйством, дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами в границах городской (поселковой) черты. Она представляет собой альтернативную ставку, обеспечивающую фискальные интересы: 3% ставок земельного налога, установленных в городах и поселках городского типа, но не менее 10 руб. (неденоминированных) за м2. Минимальный размер в 10 руб. за 1 м2 был установлен Законом "О плате за землю" применительно к условиям 1994 г. (В 1995 г. минимальная сумма земельного налога по этим платежам составила 20 руб./м2 (неденоминированных) (п.1 постановления Правительства РФ от 7 июня 1995 г. N 562 "Об индексации ставок земельного налога в 1995 году"); в 1996 г. - не менее 30 руб./м2 (неденоминированных) (постановление Правительства РФ от 3 апреля 1996 г. N 378 "Об индексации ставок земельного налога 1996 году"). В соответствии с Федеральным законом от 26 февраля 1997 г. N 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997 год" минимальный размер земельного налога по данным платежам в 1997 г. составил не менее 60 руб./м2 (неденоминированных); в 1998 г. с учетом деноминации - не менее 6 коп. за м2, а в 1999 г. - 12 коп. за м2 (с учетом индексации ставок земельного налога, установленной ст.15 Федерального закона от 22 февраля 1999 г. N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год") В связи с тем что Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2000 год" предусмотрел применять коэффициент 1,2 к ставкам налога за земли, занятые жилищным фондом, дачными участками, индивидуальными и кооперативными гаражами, за указанные категории земель минимальный размер земельного налога в 2000 г. составит не менее 14,4 коп. за 1 м2. Рассчитывается он следующим образом:


10 руб./м2 x 2 (1995 г.) x 1,5 (1996 г.) x 2 (1997 г.) x 2  (1999  г.)  x
1,2 (2000 г.) : 1000 = 14,4 коп./ м2

Минимальный размер земельного налога за земли, занятые под личное подсобное хозяйство в границах городской (поселковой) черты, составит в 2000 г. не менее 7,2 коп. за 1 м2. В 1999 г. он составлял не менее 6 коп./м2:


                       6 коп./ м2 x 1,2 = 7,2 коп.,

где 1,2 - коэффициент 2000 г.


Допустим, гражданин К. получил в рабочем поселке земельный участок для ведения личного подсобного хозяйства площадью 20 соток. В данном случае сумма земельного налога, которая подлежит уплате в 2000 г. за земельный участок площадью 20 соток, или 2000 м2, составит:

по норме отвода земельного участка:

1000 м2 x 7,2 коп./м2 = 72 руб.;

за сверхустановленную норму отвода:

1000 м2 x 14,4 коп./м2 = 144 руб.;

за весь земельный участок:

72 руб. + 144 руб. = 216 руб.

Земельный налог с граждан исчисляется начиная с месяца, следующего за месяцем предоставления им земельных участков.

Учет налогоплательщиков и исчисление налога производится ежегодно по состоянию на 1 июня.

Исчисление земельного налога гражданам производится налоговыми органами, которые ежегодно не позднее 1 августа вручают им налоговые уведомления об уплате налога. В уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также сроки уплаты налога.

Форма налогового уведомления на уплату земельного налога с физических лиц утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Приказом МНС РФ от 14 октября 1999 г. N АП-3-08/326 "Об утверждении форм налоговых уведомлений" установлены формы налоговых уведомлений и на уплату земельного налога с физических лиц (форма N 3)".

Налоговое уведомление передается физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом.

Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Согласно новой форме налогового уведомления на уплату земельного налога с физических лиц, установлен порядок расчета налога за земельные участки, находящиеся в собственности, владении или пользовании граждан.

Федеральный закон "О Федеральном бюджете на 2000 год" закрепил положение, по которому граждане за свои земельные участки, расположенные в городах, поселках и сельской местности, всю сумму земельного налога, причитающегося к уплате, будут направлять на счета органов федерального казначейства Министерства финансов РФ, причем всего лишь одним платежным поручением. Органы же федерального казначейства сами будут направлять по установленным долям сумму земельного налога по соответствующим уровням бюджетов.


Пример. Налоговыми органами гражданину К. в 2000 г. вручается налоговое уведомление на уплату земельного налога с физических лиц. Сумма земельного налога, которую должен уплатить гражданин за свой земельный участок, расположенный в курортном поселке N-ской области, составляет условно 100 руб. В связи с тем что земельный участок расположен в поселковой черте, в налоговом уведомлении должен быть указан бюджетный счет, открытый органами федерального казначейства. Таким образом, налоговые органы уведомляют данного гражданина о том, что всю сумму земельного налога он должен направить на один бюджетный счет. В том случае, если органы местного самоуправления установили ежеквартальные сроки уплаты налога (допустим, 20 марта, 20 июня, 20 сентября и 20 декабря), всю сумму земельного налога предстоит "разбить" на четыре срока уплаты, т.е. по первому сроку (20 марта) - 25 руб., по второму сроку (20 июня) - 25, по третьему сроку (20 сентября) - 25 и по четвертому сроку (20 декабря) - 25 руб.

По первому сроку уплаты всю сумму земельного налога, поступившую на бюджетные счета органов федерального казначейства, распределят следу-ющим образом: 30% суммы налога, т.е. 7 руб. 50 коп. (25 руб. x 30%), направят в федеральный бюджет; 20% суммы налога, т.е. 5 руб. 00 коп. (25 руб. x 20%), направят в бюджет субъекта Российской Федерации (т.е. в бюджет N-ской области); 50% суммы налога - 12 руб. 50 коп. (2,5 руб. x 50%), направят на бюджетные счета соответствующих органов местного самоуправления. По следующим срокам уплаты (20 июня, 20 сентября и 20 декабря) земельный налог должен поступить аналогично первому сроку уплаты (в федеральный бюджет, бюджет N-ской области и местные бюджеты соответственно - 7 руб. 50 коп., 5 руб. 00 коп. и 12 руб. 50 коп.).

Характеризуя сроки уплаты земельного налога, отметим, что он уплачивается ежегодно, равными долями в два этапа, не позднее 15 сентября и 15 ноября. Установленные Законом "О плате за землю" сроки уплаты земельного налога могут быть изменены соответствующими решениями органов законодательной (исполнительной) власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.


(Продолжение следует)


А.А. Ялбулганов,

доктор юридических наук




Земельный налог: правовые основы и практика применения


Автор


А.А. Ялбулганов - доктор юридических наук


"Гражданин и право", 2000, N 4



Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.