Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12 апреля 2021 г. N Ф02-1345/21 по делу N А78-7596/2020

город Иркутск

12 апреля 2021 г.

Дело N А78-7596/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 апреля 2021 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Левошко А.Н., Новогородского И.Б.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.

при участии в судебном заседании, проводимом с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Забайкальского края, представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Забайкальскому краю - Чистякова М.В., Вайвод О.А. (доверенности от 12.01.2021, дипломы о высшем юридическом образовании), а также индивидуального предпринимателя Басовой Наталии Викторовны - Лисовской Е.В. (доверенность от 26.03.2021, удостоверение адвоката),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 2 ноября 2020 года по делу N А78-7596/2020, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 декабря 2020 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Басова Наталия Викторовна (ОГРН 316753600074202, ИНН 751001220386, далее - Басова Н.В., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Забайкальского края с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Забайкальскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 22.06.2020 N 2.7-38/594.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 2 ноября 2020 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 декабря 2020 года, требования налогоплательщика удовлетворены.

Не согласившись с судебными актами, инспекция обратилась в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и отказать предпринимателю в удовлетворении требований.

Как указано в кассационной жалобе, судами при выводе об отсутствии налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в отношении реализации основного средства по счету-фактуре от 21.05.2019 N 1 не учтено, что налогоплательщик в данном документе предъявил покупателю - ООО "Читаскансервис" налог в сумме 1 333 333 рублей. В результате указанная организация получила право на вычет по НДС в указанной сумме, не обеспеченный (исходя из мотивировки, приведенной в обжалуемых судебных актах) источником поступления в бюджет.

Басова Н.В. обязана уплатить НДС, предъявленный покупателю, вне зависимости от факта допущенного ею нарушения правила формирования налоговой базы, предусмотренного пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Предприниматель в отзыве на кассационную жалобу просил оставить судебные акты без изменения, как законные и обоснованные.

Присутствующие в судебном заседании представители инспекции и налогоплательщика поддержали соответственно доводы кассационной жалобы и отзыва на нее.

Проверив в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов кассационной жалобы правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и норм процессуального права, соответствие выводов арбитражных судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Басова Н.В. для целей осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), по договору купли-продажи от 10.07.2018 N 18/07/01 приобрела у ООО "Читаскансервис" и приняла по акту приема-передачи от 02.10.2018 на основании товарной накладной от 06.08.2018 N 0000000015 от 06.08.2018 транспортное средство (тягач седельный) Scania P440CA6X4HHA по цене 9 225 000 рублей (в том числе НДС - 1 407 203 рубля 39 копеек).

По приведенной сделке оформлен счет-фактура от 06.08.2018 N П000007903 на сумму 9 225 000 руб. (в том числе НДС - 1 407 223 рубля), соответствующие операции отражены продавцом автомашины в его книге продаж, декларации по НДС за 3 квартал 2018 года.

Приобретенное заявителем транспортное средство введено в эксплуатацию как основное средство с 22.11.2018 со сроком амортизации десять лет и линейным способом ее начисления согласно выписке из приказа от 22.11.2018 N 12.

При этом НДС к вычету Басовой Н.В. с операции приобретения автомашины не предъявлялся, как плательщиком ЕНВД, и включен в стоимость основного средства.

В последующем предприниматель по договору от 21.05.2019 N ПТ-190501 продал рассматриваемое транспортное средство первоначальному владельцу (ООО "Читаскансервис") с выставлением счета-фактуры от 21.05.2019 N 1 на сумму 8 000 000 рублей и с выделением в нем отдельной строкой налога в размере 1 333 333 рублей 33 копеек.

В декларации по НДС за 2 квартал 2019 года налогоплательщик по операции реализации автомобиля учел налоговую базу в сумме 6 666 667 рублей, исчислил с нее налог в сумме 1 333 333 рублей (по ставке 20%) и применил налоговый вычет по счету-фактуре ООО "Читаскансервис" от 06.08.2018 N П000007903 на сумму 1 333 333 рубля (из общей суммы 1 407 223 рубля). В результате предприниматель определил, что налог к уплате в бюджет отсутствует.

По результатам камеральной проверки декларации по НДС за 2 квартал 2019 года инспекцией принято решение от 22.06.2020 N 2.7-38/594, которым налогоплательщику за указанный период доначислен НДС в сумме 1 333 333 рублей, пени и штраф за его неуплату.

Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик правильно определил наличие объекта налогообложения и указал в декларации НДС, исчисленный с налоговой базы, в сумме 1 333 333 рублей, однако не имеет права на вычеты по счету-фактуре от 06.08.2018 N П000007903 в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса.

Предусмотренный статьей 138 Кодекса досудебный порядок урегулирования спора налогоплательщиком соблюден.

Предприниматель, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суды двух инстанций пришли к выводу об отсутствии оснований для доначисления НДС, поскольку в данном споре при определении налоговой базы подлежит применению пункт 3 статьи 154 Кодекса. Исходя из косвенной природы НДС и его экономической составляющей действующим законодательством предусмотрено, что в случае учета товара по его стоимости без предъявления налоговых вычетов налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества и в рассматриваемом случае должна быть равна нулю (стоимость продажи имущества налогоплательщиком меньше стоимости его первоначального приобретения).

По общим правилам остаточную стоимость амортизируемого имущества следует определять на основании данных бухгалтерского учета. Между тем, плательщики ЕНВД не имеют возможности в период использования основных средств погашать их стоимость путем начисления амортизации в силу освобождения от уплаты НДС, в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Допущенное предпринимателем некорректное оформление счета-фактуры от 21.05.2019 N 1 с выделением НДС в сумме 1 333 333 рублей, а также его последующее отражение в налоговой декларации за 2 квартал 2019 года сами по себе, без учета обстоятельств, в которых действовал налогоплательщик при заключении сделки, не могут свидетельствовать о том, что она была совершена в обход закона.

При этом позиция инспекции о том, что предпринимателем необоснованно заявлен налоговый вычет по НДС за 2 квартал 2019 года в сумме 1 333 333 рублей признана судами правильной, поскольку такой вычет при покупке и последующей продаже транспортного средства, используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД, налоговым законом не предусмотрен, и сумма налога, предъявленная покупателю, освобожденному от обязанностей плательщика НДС, учитывается в ином порядке.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа не находит правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

На основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 346.26 Кодекса суды правильно исходили из того, что осуществленная предпринимателем, применяющим ЕНВД, операция по реализации автомобиля подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке, поскольку не признается деятельностью, в отношении которой может быть применен указанный специальный налоговый режим.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях, в частности приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Пунктом 3 статьи 154 Кодекса установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Таким образом, при продаже автомобиля налогоплательщик имел возможность определить налоговую базу по НДС в виде разницы между стоимостью приобретения автомобиля у ООО "Читаскансервис" по счету-фактуре от 06.08.2018 N П000007903 и стоимостью ее продажи. Как верно указали суды, в таком случае объект налогообложения НДС в стоимостном выражении мог не возникнуть.

Вместе с тем, суд округа полагает, что выставление предпринимателем по операции, облагаемой НДС, счета-фактуры от 21.05.2019 N 1 с выделением НДС в сумме 1 333 333 рублей влечет обязанность включения указанной суммы налога (при отсутствии корректировки счета-фактуры в соответствии с требованиями пункта 10 статьи 172 Кодекса) в налоговую базу по НДС за 2 квартал 2019 года.

Обращаясь к анализу особенностей экономико-правовой природы НДС, Конституционный Суд Российской Федерации в ряде решений (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П и от 03.06.2014 N 17-П; определения от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О, от 15.02.2005 N 93-О и другие) пришел к следующим выводам:

данный налог, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление); при этом реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг), которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное налоговое обязательство на величину налоговых вычетов в размере суммы налога, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ, услуг); уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой самого налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения; положительная разница возмещается налогоплательщику из бюджета;

в целях обеспечения надлежащего порядка применения налоговых вычетов и создания условий, позволяющих оценить их правомерность и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм НДС из бюджета, Кодекс предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы этого налога по конкретной операции специальный документ - счет-фактуру, который выставляется продавцом и должен отвечать требованиям, закрепленным статьей 169 Кодекса; если же выставленный счет-фактура не содержит четких и однозначных сведений, предусмотренных законом, он не может являться основанием для принятия налогоплательщиком к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных продавцом приобретенных им товаров (работ, услуг).

В частности, статья 149 Кодекса предусматривает случаи освобождения от уплаты НДС, в том числе путем применения налогоплательщиками налоговых льгот по данному налогу. Однако неприменение налогоплательщиками освобождения от уплаты НДС не влечет безусловного отказа в применении ими вычетов по указанному налогу в случаях, когда хозяйствующие субъекты добровольно вступили в правоотношения по уплате НДС и сформировали цену договора с учетом данного налога.

Впервые данная позиция нашла отражение в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 07.11.2008 N 1049-О-О и от 13.10.2009 N 1332-О-О, а затем она была закреплена в пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в котором указано, что в силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 Кодекса налог подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

Впоследствии указанная правовая позиция получила развитие в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П. В указанном постановлении разъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу пункта 5 статьи 173 Кодекса возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно пункту 1 статьи 169 Кодекса, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету. Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что предоставление налогоплательщикам возможности выставить контрагенту счета-фактуры с выделением в них НДС при реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС, при условии уплаты НДС в бюджет, направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг), определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, что не может рассматриваться как нарушение их конституционных прав.

Исходя из указанных правовых подходов и с учетом диспозитивности определения стоимости транспортного средства по договору от 21.05.2019 N ПТ-190501, заключенному между Басовой Н.В. и ООО "Читаскансервис", выставление предпринимателем счета-фактуры от 21.05.2019 N 1 на сумму 8 000 000 рублей с выделением в нем налога в размере 1 333 333 рублей порождает право покупателя на применение налогового вычета, а следовательно, и обязанность продавца исчислить указанный налог путем включения в налоговую базу стоимости реализованного имущества.

Вместе с тем, с учетом приведенных выше правовых позиций Конституционного суда Российской Федерации и принимая во внимание, что реализация транспортного средства предпринимателем является операций, облагаемой НДС, в рассматриваемом случае Басова Н.В. правомерно, на основании пунктов 1, 2 статьи 171 Кодекса применила вычет по НДС на основании счета-фактуры от 06.08.2018 N П000007903 в пределах фактической стоимости дальнейшей реализации транспортного средства налогоплательщиком.

Возможность применения вычетов по НДС в отношении основных средств, приобретенных для осуществления деятельности на специальном налоговом режиме, с учетом подлежащей начислению амортизации в случае последующей продажи данного имущества как облагаемой НДС операции, не противоречит установленному порядку налогообложения и общему смыслу законодательства о налогах и сборах при определении достоверных налоговых обязательств и, в частности, согласуется с положениями пункта 6 статьи 346.25, пункта 9 статьи 346.26 Кодекса.

При этом вывод судов по настоящему делу о том, что плательщики ЕНВД не имеют возможности в период использования основных средств погашать их стоимость путем начисления амортизации, не исключает возможности определения сумм подлежащей начислению амортизации по правилам бухгалтерского учета в момент продажи основного средства.

Налоговый орган в решении от 22.06.2020 N 2.7-38/594 не устанавливал, что остаточная стоимость реализуемого предпринимателем имущества с учетом его ввода в эксплуатацию как основного средства 22.11.2018 и даты последующей продажи в мае 2019 года составит меньшую сумму, чем указана предпринимателем в счете-фактуре от 21.05.2019 N 1.

Отказ в налоговом вычете инспекцией был мотивирован исключительно положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 170 Кодекса. Вместе с тем, само по себе предусмотренное данной нормой включение предъявленного НДС в стоимость товара покупателем, не являющимися налогоплательщиком либо освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, в рассматриваемом случае не исключает возможности применения вычета при реализации данного имущества соответствующим лицом как плательщиком НДС, то есть при его непосредственном использовании в операции, облагаемой данным налогом.

При таких обстоятельствах налоговый орган неправомерно доначислил НДС, пени и штрафы за его неуплату, следовательно, требования Басовой Н.В. удовлетворены правомерно.

Нарушений норм процессуального права, в том числе являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены принятых по делу судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

По результатам рассмотрения кассационной жалобы на основании пункта 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассматриваемые судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Забайкальского края от 2 ноября 2020 года по делу N А78-7596/2020, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 декабря 2020 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

В.Д. Загвоздин

Судьи

А.Н. Левошко И.Б. Новогородский