Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25 октября 2023 г. N Ф09-6568/23 по делу N А50-33064/2022

Екатеринбург

25 октября 2023 г.

Дело N А50-33064/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 23 октября 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 октября 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Кравцовой Е.А., Ященок Т.П.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тихомировой А.А. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Технотрейд" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 13.05.2023 по делу N А50-33064/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании здание Арбитражного суда Пермского края приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Пермскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) - Кондрик Т.И. (доверенность от 19.12.2022, диплом) и Вяткина О.К. (доверенность от 30.12.2022).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 18.07.2022 N 3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 13.05.2023 в удовлетворении требований общества отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2023 решение суда оставлено без изменения.

Обращаясь с кассационной жалобой, налогоплательщик, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит названные судебные акты отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Общество оспаривает поддержанные судами выводы инспекции о создании обществом формального документооборота с обществами с ограниченной ответственностью "Спартак", "Уралтехснаб", "Уралгидравликасервис", "Регмалойл-сервис", "Этериум", "Уралнефтепродукт", "Тэсоро", "Метатрейд" и "Шатров" (далее - общества "Спартак", "Уралтехснаб", "Уралгидравликасервис", "Регмалойл-сервис", "Этериум", "Уралнефтепродукт", "Тэсоро", "Метатрейд" и "Шатров", спорные контрагенты); считает, что признавая спорных контрагентов "техническими" организациями, налоговый орган не опроверг факт реализации налогоплательщиком всего объема товара, приобретенного у контрагентов третьим лицам, а суды не дали должной правовой оценки всем представленным налогоплательщиком доказательствам.

Налогоплательщик указывает на необоснованность выводов судов об отсутствии в бюджете экономического источника для получения соответствующих налоговых вычетов, также отмечает, что им проявлена должная степень осмотрительности при выборе контрагентов.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, жалобу общества - без удовлетворения.

Суд округа проверив законность обжалуемых судебных актов исходя из доводов кассационной жалобы, не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.07.2018 по 31.12.2018, о чем составлен акт проверки от 27.05.2022 N 2 и вынесено оспариваемое решение от 18.07.2022 N 3, которым обществу доначислен, в том числе, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 10 247 662 руб., соответствующие пени и штраф, основанием для изложенного послужили выводы инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате искажения сведений о фактах хозяйственных взаимоотношений с обществами "Спартак", "Уралтехснаб", "Уралгидравликасервис", "Регмалойл-сервис", "Этериум", "Уралнефтепродукт", "Тэсоро", "Метатрейд" и "Шатров", связанных с поставкой печного топлива.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией было установлено, что спорные контрагенты обладают всеми признаками технических организаций, и соответственно у них отсутствуют условия для экономической деятельности; закуп спорными контрагентами топлива для целей поставки в адрес налогоплательщика не подтвержден данными расчетных счетов спорных контрагентов; движение денежных средств по счетам спорных организаций носит транзитный характер с признаками обналичивания; представленные налогоплательщиком в подтверждение приобретения указанного товара документы содержат недостоверные сведения.

Как указано в решении налогового органа, не оспаривая факта приобретения печного топлива в объемах, приходящихся на спорных контрагентов, инспекция квалифицировала рассматриваемое нарушение на основании положений пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а именно: учтен тот факт, что обязательства по сделке фактически исполнены лицами, не являющимся сторонами соответствующих договоров, заключенных с налогоплательщиком, что по мнению инспекции, лишает налогоплательщика права на получение налоговых вычетов по НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 23.09.2022 N 18-18/675 решение инспекции утверждено.

Решением налогового органа от 22.02.2023 N 3/1 о внесении изменений в решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения начисленные пени скорректированы в сторону уменьшения с учетом моратория, введенного с 01.04.2022 Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами".

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика суды исходили из того, что общества "Спартак", "Уралтехснаб", "Уралгидравликасервис", "Регмалойл-сервис", "Этериум", "Уралнефтепродукт", "Тэсоро", "Метатрейд" и "Шатров" в силу вышеуказанных причин не являются лицами, добросовестно исполняющими налоговые обязательства по сделкам, исполняемым от их имени, что лишает налогоплательщика права на применение соответствующих налоговых вычетов.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй названного Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9).

По смыслу данного положения создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

Соответственно, при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, как по налогу на прибыль, так и НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности и не исполняющими налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от их имени, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение соответствующей налоговой выгоды.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по поставке печного топлива третьим лицам; для выполнения договорных обязательств перед покупателями налогоплательщиком заключены договоры купли-продажи печного топлива, в том числе, со спорными контрагентами.

Общая стоимость топлива по сделкам с указанными контрагентами составила 67 179 116 руб. 95 коп. (83% от стоимости покупок данного товара).

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, последний не оспаривает факт получения обществом товара в объеме, приходящемся на спорных контрагентов, что полностью подтверждено его дальнейшей реализацией в адрес основных покупателей налогоплательщика.

При этом выводы налогового органа о приобретении товара у иных лиц основаны на предположении, основанном исключительно на отрицательных характеристиках данных юридических лиц как хозяйствующих субъектах, "задвоения" товара не выявлено, доказательств получения печного топлива в соответствующих объемах нелегальным путем инспекцией не представлено.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции находит ошибочными выводы судов о том, что наличие у контрагентов признаков технических организаций при наличии реальных поставок соответствующего товара может являться самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды в виде получения вычетов по НДС, как необоснованной.

Однако указанные ошибочные выводы судов не привели к принятию незаконных судебных актов.

С учетом природы НДС как косвенного налога, предполагающей переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижении хозяйствующих субъектов на потребителей, в силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Обусловленная природой НДС стадийность взимания данного налога означает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к другому (пункт 1 статьи 168 НК РФ) и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога (пункт 1 статьи 173 НК РФ).

Соответственно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме, на что обращено внимание в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О.

В то же время, как неоднократно отмечалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление от 19.12.2019 N 41-П, Определения от 16.10.2003 N 329-О, от 10.11.2016 N 2561-О, от 26.11.2018 N 3054-О и др.) исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц.

Таким образом, отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.

Лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели - не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.

Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков-покупателей с учетом того, знали и должны ли последние были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.

Как указано в постановлении Пленума N 53, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, в силу того, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10).

Исходя из изложенного, с учетом правовой позиции, изложенной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Названный подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 N 12670/09, от 30.06.2009 N 2635/09, от 12.02.2008 N 12210/07.

В рассматриваемой ситуации налоговым органом не ставился вопрос о создании налогоплательщиком, в том числе при согласованных действиях с контрагентами, формального документооборота по спорным хозяйственными операциям (пункт 9 постановления Пленума N 53) ввиду того, что факт поступления соответствующего товара в адрес налогоплательщика и использование его в своей хозяйственной деятельности инспекцией не оспаривались.

В то же время в акте проверки, равно как и оспариваемом решении инспекции, налоговым органом приводились доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщиков от уплаты НДС (пункт 10 постановления Пленума N 53).

Судебная практика при оценке данных доводов исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах.

Оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. Согласно подходу, изложенному в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N18162/09, от 12.02.2008 N 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.

Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Как указано в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

В условиях, когда экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

В ходе рассматриваемых мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что общества "Спартак", "Уралтехснаб", "Уралгидравликасервис", "Регмалойл-сервис", "Этериум", "Уралнефтепродукт", "Тэсоро", "Метатрейд" и "Шатров" обладают всеми признаками "технических" организаций, то есть являются субъектами, не исполняющими налоговых обязательств от своего имени.

При этом доля вычетов, приходящаяся на указанных контрагентов, составляла более 80 процентов, в связи с чем, учитывая также специфику поставляемого ими товара (печное топливо), требующей особых условий доставки и хранения, суд кассационной инстанции находит заслуживающими внимание доводы налогового органа о том, что спорные сделки имели значимое значение для хозяйственной деятельности налогоплательщика, и, соответственно, степень осмотрительности, проявленная при выборе данных юридических лиц в качестве контрагентов (проверка сведений юридических лицах, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц), не может быть признана достаточной.

Принимая во внимание тот факт, в основу оспариваемого решения налогового органа были положены, в том числе, и выводы о значимом характере сделок налогоплательщика со спорными контрагентами, свидетельствующие о непроявлении налогоплательщиком должной степени осмотрительности (пункт 10 постановления Пленума N 53), суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы общества.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 13.05.2023 по делу N А50-33064/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Технотрейд" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

Е.А. Кравцова Т.П. Ященок