В новом году - на спецрежиме (С. Рогоцкая, "Новая бухгалтерия", выпуск 11, ноябрь 2004 г.)

В новом году - на спецрежиме

Если вы хотите с нового года перейти на какой-либо из специальных налоговых режимов, об этом нужно позаботиться заранее. Избежать ошибок при выборе режима налогообложения вам поможет эта статья. Подходит к концу очередной год. Для организаций наступает время подготовки итоговых налоговых деклараций и годовой отчетности. Но именно сейчас следует принять решение о том, какой налоговый режим будет применять организация в следующем году.

Единый сельскохозяйственный налог

Система налогообложения в виде ЕСХН установлена главой 26.1 НК РФ. Причем с 1 января 2004 г. эта глава действует в совершенно новой редакции.

Для организаций переход на ЕСХН заменяет уплату:

- налога на прибыль организаций;

- налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);

- налога на имущество организаций;

- единого социального налога (ЕСН).

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, перестают быть плательщиками:

- налога на доходы физических лиц (НДФЛ) - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности;

- налога на имущество физических лиц - в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности;

- налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);

- единого социального налога.

При этом организации и индивидуальные предприниматели (далее - организации) продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также иные налоги и сборы, предусмотренные общим режимом налогообложения.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и положениями главы 26.1 НК РФ организации, перешедшие на уплату ЕСХН, продолжают вести бухгалтерский учет в полном объеме.

Условия перехода на ЕСХН

Переход на ЕСХН и возврат на общий режим налогообложения осуществляются организациями добровольно.

Для того чтобы применять ЕСХН с 1 января 2005 г., организация должна соответствовать следующим требованиям:

1) быть сельскохозяйственным товаропроизводителем, т.е. производить сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивать рыбу, осуществлять ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализовывать эту продукцию и (или) рыбу.

2) в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) организации доля дохода от реализации произведенной ею сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ею рыбы, по итогам 9 месяцев 2004 г., а также в течение всего времени применения ЕСХН, должна составлять не менее 70%.

Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, установлен Постановлением Правительства РФ от 02.09.2004 N 449.

Перейти на уплату ЕСХН могут и крестьянские (фермерские) хозяйства.

В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" такое хозяйство осуществляет деятельность без образования юридического лица и согласно п. 2 ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства признается предпринимателем с момента его государственной регистрации. Поэтому на крестьянские (фермерские) хозяйства распространяются правила, установленные для предпринимателей.

При этом п. 3 ст. 23 Закона N 74-ФЗ установлено, что крестьянские (фермерские) хозяйства, созданные как юридические лица в соответствии с Законом РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", вправе сохранить статус юридического лица на период до 1 января 2010 г.

Следовательно, на крестьянские (фермерские) хозяйства, имеющие статус юридического лица, распространяются положения главы 26.1 НК РФ, предусмотренные для юридических лиц.

Главой 26.1 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели - плательщики ЕСХН не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, в частности по НДФЛ, предусмотренных ст. 226 НК РФ.

Несмотря на то что глава крестьянского (фермерского) хозяйства не является работодателем по отношению к другим членам крестьянского (фермерского) хозяйства, он производит им выплаты и является по отношению к ним налоговым агентом, следовательно, обязан удержать с этих выплат НДФЛ.

В то же время п. 14 ст. 217 НК РФ установлено, что обложению НДФЛ не подлежат доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.

Таким образом, члены крестьянского (фермерского) хозяйства, переведенного на уплату ЕСХН, вправе воспользоваться данной льготой (см. письмо МНС России от 20.09.2004 N 04-5-03/252@).

Не вправе перейти на уплату ЕСХН:

1) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;

2) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ.

3) организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Обратите внимание! Организация может иметь розничный магазин (другую торговую точку), который в учредительных документах не оформлен как филиал и представительство, и продавать через него только продукцию собственного производства.

В этом случае розничная торговля не будет признаваться видом деятельности, подлежащим переводу на ЕНВД, и организация может перейти на ЕСХН.

Такое разъяснение содержится в письме Минфина России от 25.06.2004 N 03-05-13/11.

Порядок перехода на ЕСХН

Для перехода на уплату ЕСХН с 1 января 2005 г. организации необходимо подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) в период с 20 октября по 20 декабря 2004 г.

Форма заявления утверждена Приказом МНС России от 28.01.2004 N БГ-3-22/58 (в редакции Приказа МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/415@).

Данная форма заявления носит рекомендательный характер (о чем прямо указано в тексте Приказа). Поэтому если организация подает заявление в произвольной форме, то налоговый орган обязан его принять.

В заявлении должны быть указаны: общая сумма доходов от реализации, сумма доходов от реализации сельскохозяйственной продукции и ее доля в общей сумме доходов.

Для плательщиков ЕСХН установлен единый объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговая ставка составляет 6%.

Общие правила исчисления налоговой базы при переходе на ЕСХН

Подав в установленный срок заявление о переходе на ЕСХН, организация, ранее применявшая общий режим с использованием метода начисления, должна рассчитать налоговую базу на 1 января 2005 г. Это связано с тем, что доходы и расходы на ЕСХН признаются кассовым методом.

Согласно правилам ст. 346.6 НК РФ при переходе на уплату ЕСХН такая организация должна исчислить налоговую базу следующим образом:

- увеличить налоговую базу на суммы авансов и предварительной оплаты, полученные в период нахождения на общем режиме налогообложения, если товары будут поставляться после перехода на ЕСХН;

- включить равномерно в расходы остаточную стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения. Если основные средства были приобретены до перехода, а их оплата будет осуществлена после перехода на ЕСХН, то их стоимость учитывается в расходах начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата (аналогичный порядок установлен и для нематериальных активов);

- включить в расходы затраты на дату их осуществления, если они были предварительно оплачены до перехода на ЕСХН (если, например, товары были получены, когда организация находилась на общем режиме, а оплата будет произведена после перехода на ЕСХН, то они включаются в расходы на ЕСХН на момент их оплаты);

- не включаются в доходы денежные средства, полученные после перехода на ЕСХН, если организацией эти суммы ранее уже были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;

- не включаются в расходы денежные средства, уплаченные после перехода на ЕСХН в оплату расходов, если до перехода такие расходы уже были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вышеперечисленные правила не распространяются на организации, применявшие и до перехода на ЕСХН кассовый метод, а также на индивидуальных предпринимателей.

Восстановление НДС

В отношении необходимости восстанавливать НДС при переходе на ЕСХН теперь имеется полная определенность. Федеральным законом от 05.04.2004 N 16-ФЗ ст. 346.3 НК РФ была дополнена пунктом 8.

Согласно этому пункту суммы НДС, принятые к вычету по правилам главы 21 НК РФ до перехода на уплату ЕСХН, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, при переходе на уплату ЕСХН восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.

Упрощенная система налогообложения

Применение УСН регулируется главой 26.2 НК РФ.

Как и ЕСХН, УСН предусматривает уплату единого налога вместо ряда налогов. Перечень заменяемых налогов при УСН аналогичен ЕСХН. Соответственно страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и иные налоги уплачиваются организациями согласно правилам общей системы налогообложения.

Организации, применяющие УСН, продолжают вести кассовые операции и представлять статистическую отчетность в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Хотя "упрощенцам" глава 26.2 НК РФ и п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ позволяют не вести бухгалтерский учет в полном объеме, в некоторых случаях без ведения бухгалтерского учета обойтись нельзя (см. статью И. Кирюшиной "Учетная политика для "упрощенца"" на с. 51).

Условия перехода на УСН

Переход на УСН является добровольным.

При этом организация имеет право перейти на УСН, если по итогам 9 месяцев 2004 г. доход от реализации, определяемый в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета НДС).

Не вправе перейти на УСН организации, перечисленные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

К ним относятся организации, имеющие филиалы (представительства), организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25% (кроме организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%), организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек, и др.

Обратите внимание! Государственные и муниципальные унитарные предприятия вправе применять УСН в общеустановленном порядке.

Изначально МНС России высказывало мнение, что государственные и муниципальные унитарные предприятия не могут перейти на УСН.

Однако ВАС РФ в решении от 19.11.2003 N 12358/03 пришел к выводу, что унитарные предприятия во всех случаях вправе применять УСН. Вслед за ним такое право подтвердили Минфин России в письме от 08.12.2003 N 04-02-05/3/105, а затем и МНС России в письме от 14.01.2004 N 22-1-16/39-Б025.

Могут применять УСН и некоммерческие организации. Правда, это право им приходится отстаивать в судах.

Дело в том, что Минфин и МНС России, ссылаясь на определения участия в организации, содержащиеся в Гражданском кодексе РФ, пришли к выводу о невозможности применения УСН некоммерческими организациями (письма Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-05/4/27, УМНС России по г. Москве от 29.01.2004 N 21-09/060075# и от 27.08.2003 N 21-09/46662).

Но судебные органы придерживаются иной точки зрения.

Суть ее в том, что непосредственное участие связано с формированием уставного капитала, а не с финансированием и ограничения, предусмотренные подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не распространяются на некоммерческие организации, созданные без формирования уставного капитала (Постановления ФАС Уральского округа от 18.08.2003 N Ф09-2474/03-АК, от 12.08.2003 N Ф09-2448/03-АК, Дальневосточного округа от 12.11.2003 N Ф03-А51/03-2/2614, Московского округа от 22.09.2003 N КА-А41/6941-03).

ФАС Северо-Западного округа уточнил, что в силу прямого указания закона имущество некоммерческой организации неделимо и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), поэтому к ней не может быть применено такое понятие, как непосредственное участие (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2004 N А52/677/2004/2, от 13.07.2004 N А52/444/2004/2).

Порядок перехода на УСН

Для того чтобы перейти на УСН с 1 января 2005 г., организации необходимо подать заявление в период с 1 октября по 30 ноября 2004 г. в налоговый орган по месту своего нахождения.

Форма заявления N 26.2-1 утверждена Приказом МНС России от 19.02.2002 N ВГ-3-22/495 (в редакции Приказа МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/414@).

Форма N 26.2-1 является рекомендуемой, и налоговые органы не вправе требовать от организаций подавать заявление только по ней.

Главное, чтобы в заявлении были указаны: размер доходов организации за 9 месяцев 2004 г., численность работников, стоимость амортизируемого имущества (соблюдение предельного размера для перехода на УСН) и выбранный объект налогообложения.

Главой 26.2 НК РФ предусмотрены два объекта налогообложения: доходы (налоговая ставка 6%) и доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (налоговая ставка 15%). Выбор объекта налогообложения осуществляется организацией при подаче заявления о переходе на УСН.

Подав заявление о переходе на УСН с 1 января 2005 г. и указав в нем объект налогообложения, например доходы, организация может его изменить, но только до 20 декабря 2004 г. После этой даты объект налогообложения нельзя будет изменить в течение всего периода применения УСН.

Применяя УСН, организация должна следить за тем, чтобы по итогам налогового (отчетного) периода ее доход не превысил 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, не превысила 100 млн руб.

Если такое превышение произойдет, организация будет считаться вернувшейся на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Кроме того, налоговые и финансовые органы настаивают на том, что организация должна вернуться на общий режим при нарушении любого из условий применения УСН, установленных п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

При этом переход на общую систему налогообложения, по мнению налоговых органов, необходимо осуществить начиная с того квартала, в котором допущено нарушение (см. письмо УМНС России по г. Москве от 28.01.2004 N 21-09/05568), а по мнению Минфина России, в подобной ситуации организация должна перейти к общему режиму налогообложения с начала того года, в котором произошло нарушение условий применения УСН (см. письмо Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/52).

Общие правила исчисления налоговой базы при переходе на УСН

Организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начисления, при исчислении налоговой базы на дату перехода на УСН выполняют правила, аналогичные правилам исчисления налоговой базы, установленным для перехода на ЕСХН (см. выше).

В частности, в налоговую базу следует включить авансы, полученные в период применения общего режима налогообложения, по договорам, исполняемым после перехода на УСН, а также остаточную стоимость основных средств. Не включаются в налоговую базу денежные средства, включенные организацией в доходы при исчислении налога на прибыль по общему режиму налогообложения.

Расходы, осуществленные как до, так и после перехода на УСН, признаются в зависимости от даты их осуществления и оплаты. Не уменьшают налоговую базу денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Обратите внимание! В отличие от ЕСХН, УСН не предусматривает порядок признания в расходах стоимости нематериальных активов, приобретенных до перехода на УСН. Аналогичное разъяснение дано в письме УМНС России по г. Москве от 27.04.2004 N 21-08/28628.

Восстановление НДС

Одна из основных проблем, возникающих у организаций при переходе на УСН, - требование налоговых органов восстановить НДС по имуществу, по которому в период применения общей системы налогообложения был получен налоговый вычет и которое используется после перехода на УСН. Ситуация осложняется тем, что глава 26.2 НК РФ, в отличие от главы 26.1 НК РФ, не содержит четких указаний по данному вопросу.

Налоговые и финансовые органы приводят следующие обоснования.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ организации, применяющие УСН, плательщиками НДС не признаются и соответственно осуществляемые ими операции НДС не облагаются.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), используемым организациями, перешедшими на УСН, вычету не подлежат. Эти суммы НДС необходимо восстановить и заплатить в бюджет в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом их необходимо восстановить в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН, т.е. в декларации за IV квартал либо за декабрь 2004 г.

Данная позиция высказана в письмах МНС России от 13.02.2003 N 03-1-08/521/13-Е738, от 13.01.2003 N 03-01-08/522/13-Е533.

Такой же позиции придерживаются и налоговые органы на местах (см. письма УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-14/26559, от 16.02.2004 N 24-11/9470, от 29.08.2003 N 21-09/47124).

Минфин России разделяет позицию МНС (см. письма Минфина России от 26.04.2004 N 04-03-11/66 и от 26.01.2004 N 04-02-05/3/4).

Однако судебные инстанции, в том числе и Высший Арбитражный Суд РФ, с таким подходом не согласны.

В вынесенном Президиумом ВАС РФ Постановлении от 30.03.2004 N 15511/03 содержится вывод о том, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстанавливать суммы НДС, в частности по основным средствам, используемым после указанного перехода.

Если НДС в установленном порядке был возмещен до перехода на УСН, то последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием, обязывающим лицо, не являющееся плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога.

Аналогичную позицию заняли суды федеральных округов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2004 N Ф04/3553-825/А03-2004, Северо-Западного округа от 12.05.2004 N А05-12004/03-12 и от 05.07.2004 N А05-80/04-22, Уральского округа от 24.06.2004 N Ф09-2501/04-АК, Центрального округа от 22.06.2004 N А-62-3804/2003).

ФАС Западно-Сибирского округа указал, что при переходе на УСН налоговые периоды по всем налогам, исчисленным и уплаченным до перехода на УСН, считаются прекращенными. Одновременно с этим прекращенными считаются и обязанности налогоплательщика по указанным налогам, поскольку иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Последующее изменение режима налогообложения не может являться основанием для каких-либо перерасчетов НДС за истекшие периоды, поскольку это прямо не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.07.2004 N Ф04/3673-813/А46-2004).

ФАС Московского округа подчеркнул, что ст. 346.25 НК РФ, в которой установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на УСН, не содержит указания на обязанность налогоплательщика восстановить при переходе на УСН ранее правомерно предъявленные к возмещению из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам, в том числе по основным средствам, полностью или частично использованным или реализованным после перехода на УСН.

Не содержат такого положения и нормы главы 21 НК РФ.

Таким образом, законодатель не указал в нормах глав 21 и 26.2 НК РФ однозначно, ясно и непротиворечиво на обязанность налогоплательщиков при переходе на УСН восстанавливать ранее правомерно предъявленные к вычету суммы НДС, равно как и не определил порядок такого восстановления.

Следовательно, данная обязанность считается неустановленной (Постановление ФАС Московского округа от 07.05. 2004 N КА-А40/3372-04).

Приведенные судебными органами аргументы, по нашему мнению, являются исчерпывающими. Если вопреки им налоговые органы будут продолжать настаивать на необходимости восстановления НДС, организации-"упрощенцу", безусловно, следует обращаться за разрешением спора в суд.

Совмещение двух спецрежимов

С 1 января 2004 г. согласно изменениям, внесенным в главы 26.2 и 26.3 НК РФ Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, организациям и индивидуальным предпринимателям, переведенным на ЕНВД по одному из видов деятельности, разрешено по другим видам деятельности применять УСН.

Поскольку п. 7 ст. 346.26 НК РФ установлена обязанность организации вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД, и предпринимательской деятельности, находящейся на иных режимах налогообложения, ведение раздельного учета как при совмещении ЕНВД с общим режимом, так и при совмещении ЕНВД с УСН необходимо продолжать.

Применяя одновременно УСН и ЕНВД, организация обязана следить за тем, чтобы предельный размер выручки по всем видам деятельности не превышал установленный годовой лимит в 15 млн руб., а остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышала 100 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Закон N 129-ФЗ и глава 26.3 НК РФ освобождение от ведения бухгалтерского учета для ЕНВД не предусматривают. Поэтому, применяя УСН и ЕНВД, организации следует продолжать вести бухгалтерский учет в полном объеме.

Организации придется соблюдать и другие требования.

Как уже было отмечено, при совмещении УСН и ЕНВД необходимо вести раздельный учет доходов и расходов, а также учитывать неразделимые расходы и уплачиваемые по обоим спецрежимам страховые взносы. Работников, занятых в деятельности, переведенной на ЕНВД, и работников, занятых в "упрощенной" деятельности, также необходимо разделить.

Подробнее о том, как вести учет доходов и расходов при применении УСН и ЕНВД одновременно, читайте в статье С. Рогоцкой ""Дуэт" УСН и ЕНВД" в журнале "Новая бухгалтерия" N 8 за 2004 г.

С. Рогоцкая,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 11, ноябрь 2004 г.