Какие долги можно включить в расходы в налоговом учете (О.А. Мясников, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.)

Какие долги можно включить в расходы в налоговом учете

Предпринимательская деятельность по определению связана со многими рисками. Один из них - риск невыполнения контрагентом своих договорных обязательств, например несвоевременная оплата отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Это является причиной образования дебиторской задолженности. Со временем может оказаться, что организация не сможет ее реально истребовать у должника, в результате чего неизбежны убытки.

Между тем действующее законодательство позволяет сгладить негативные последствия недобросовестных действий участников гражданского оборота. В частности, закон разрешает включать в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, суммы безнадежных долгов.

Рассмотрим, какую задолженность можно признать безнадежной и как правильно ее списать на расходы в налоговом учете.

Положения НК РФ

Понесенные организацией расходы в зависимости от их характера, а также условий ведения и направлений деятельности организации можно разделить на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

К внереализационным расходам относятся убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Заметим, что в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, можно включать только ту дебиторскую задолженность, которая безнадежна ко взысканию. Если же организация не сможет документально подтвердить этот факт, она не вправе включить во внереализационные расходы списанную за баланс дебиторскую задолженность. На это обратил внимание ФАС Московского округа в Постановлении от 30 июня 2005 г. по делу N КА-А40/3222-05. К аналогичному выводу пришел ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18 мая 2004 г. по делу N А57-7174/03-26, а также ФАС Уральского округа в Постановлении от 23 декабря 2004 г. по делу N Ф09-5503/04-АК.

Важно определить, что подразумевает законодатель под термином "безнадежный долг". Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Ситуация 1. Инспекция провела выездную налоговую проверку и установила, что организация неправомерно включила в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность за услуги газоснабжения. В результате налоговый орган потребовал доплатить в бюджет налог на прибыль, пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Организация с решением налоговой инспекции не согласилась и обратилась в арбитражный суд.

Позиция суда. Суд поддержал налогоплательщика, указав, что к внереализационным расходам относятся суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию. Безнадежными признаются, в числе прочих, долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный законом срок исковой давности.

В связи с тем что организация вполне обоснованно включила в состав расходов задолженность с истекшим сроком исковой давности, арбитражный суд признал решение налогового органа недействительным.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 мая 2005 г. по делу N А17-3326/5-2004

Таким образом, понятие безнадежного долга в налоговом праве тесно связано с положениями гражданского права.

Положения ГК РФ

Проанализируем каждый из установленных налоговым законодательством случаев признания долга безнадежным.

Истечение срока исковой давности. Под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено; общий срок исковой давности три года (ст. 195, 196 ГК РФ). Если должник не рассчитается в течение этого времени с кредитором, он вправе признать такую задолженность безнадежной. Как показывает судебная практика, организации вправе относить к внереализационным расходам суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. по делу N А56-14283/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 января 2005 г. по делу N Ф04-9560/2004(7809-А27-23), ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2004 г. по делу N А31-673/19, ФАС Уральского округа от 8 января 2004 г. по делу N Ф09-4677/03-АК).

Такой подход следует признать справедливым. Как показывает судебная практика, взыскать долги за пределами срока исковой давности просто нереально (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. по делу N А33-8983/03-С1-Ф02-414/04-С2). Законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Главное здесь, чтобы долг был именно безнадежным. А для признания долга таковым и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности. Об этом сказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 декабря 2004 г. по делу N А52/2702/2004/2. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 8 июня 2005 г. по делу N Ф04-3489/2005(11955-А27-33), ФАС Дальневосточного округа от 20 июля 2005 г. по делу N Ф03-А73/05-2/1357.

Прекращение обязательства невозможностью исполнения. Согласно ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Проиллюстрируем сказанное на примере из арбитражной практики.

Ситуация 2. Департамент имущества г. Москвы обратился в арбитражный суд с иском к частному предпринимателю о взыскании суммы долга по арендной плате за 2003 г. и пеней. Решением суда с предпринимателя была взыскана лишь часть суммы долга по арендной плате. Во взыскании остальной суммы иска было отказано.

Позиция суда. Суд исходил из того, что арендатор не пользовался помещением с 1 июня 2003 г. не по своей вине и у арендатора отсутствует обязанность по внесению арендной платы с этого дня. Дело в том, что происшедший в помещении 30 мая 2003 г. пожар уничтожил все имущество арендатора, что подтверждено письмом Отдела государственной противопожарной службы.

В соответствии с п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Поскольку арендатор не использовал помещение после пожара, суд признал неправомерными требования истца о взыскании суммы долга по аренде и пеней с 1 июня по 2 декабря 2003 г.

Постановление ФАС Московского округа от 29 сентября 2004 г. по делу N КГ-А40/8877-04

Прекращение обязательства на основании акта государственного органа также является причиной признания долга безнадежным. Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части (п. 1 ст. 417 ГК РФ).

Ситуация 3. Департамент имущества г. Москвы обратился в арбитражный суд с иском к организации-арендатору о выселении из нежилого помещения.

Позиция суда. Решением арбитражного суда иск был удовлетворен. Суд исходил из того, что договор аренды, заключенный между сторонами, прекращен в силу ст. 417 ГК РФ в связи с принятием Правительством г. Москвы постановления о сносе здания, в котором расположено арендуемое помещение.

Данное решение государственного органа сделало невозможным исполнение обязательств по договору аренды и послужило основанием для его прекращения.

Постановление ФАС Московского округа от 11 января 2005 г. по делу N КГ-А40/12202-04

Прекращение обязательства в связи с ликвидацией организации. Согласно ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).

Это подтверждается и судебной практикой, в частности Постановлениями ФАС Московского округа от 16 марта 2005 г. по делу N КА-А40/1733-05, ФАС Уральского округа от 3 марта 2004 г. по делу N Ф09-429/04-ГК, ФАС Московского округа от 24 сентября 2003 г. по делу N КГ-А41/7226-03, ФАС Центрального округа от 11 июня 2004 г. по делу N А64-99/04-8, ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 февраля 2003 г. по делу N А69-1155/02-2-Ф02-21/03-С2.

ФАС Уральского округа подчеркнул, что ликвидация юридического лица является безусловным основанием прекращения обязательства (Постановление от 27 августа 2003 г. по делу N Ф09-2318/03-ГК).

Заметим, что организация считается ликвидированной со дня внесения записи о ее ликвидации в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 63 ГК РФ). На это указано в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2005 г. по делу N А56-42834/04 и ФАС Московского округа от 12 октября 2004 г. по делу N КГ-А41/9487-04. Частным случаем ликвидации организации является ее несостоятельность (банкротство).

Как показывает практика, долги организаций-банкротов признаются нереальными ко взысканию. Например, рассматривая налоговый спор, суд отметил, что, поскольку должник налогоплательщика был признан несостоятельным (банкротом), а также истек срок исковой давности по требованию о взыскании долга, данная задолженность обоснованно признана безнадежной и отнесена налогоплательщиком на внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2005 г. по делу N Ф04-1425/2005(9668-А75-26)). Аналогичный подход приведен в Постановлениях ФАС Центрального округа от 12 октября 2004 г. по делу N А09-6738/04-13ДСП, ФАС Уральского округа от 9 июля 2003 г. по делу NФ09-1965/03-АК.

Минфин России в письме от 28 января 2005 г. N 07-05-06/28 указал, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Вместе с тем требования, которые приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в судебном порядке, в связи с чем сроки исковой давности на них не распространяются.

Дебиторская задолженность организации, которая признана банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов. Задолженность такой организации, по мнению финансового ведомства, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не должна учитываться в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства.

Схожий подход отражен и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2004 г. по делу N 09АП-5141/04-АК. Суд, в частности, признал, что только после завершения конкурсного производства в отношении обанкротившегося должника его задолженность можно признать безнадежной и списать на убытки.

Ситуация 4. Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки было выявлено, что организация отнесла на внереализационные расходы убытки от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. По итогам проверки налоговый орган принял решение о привлечении организации к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции.

Позиция суда. Суд признал справедливыми требования организации. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Учитывая, что должник в установленном порядке был признан несостоятельным (банкротом) и истек срок исковой давности, суд признал правомерным отнесение этой дебиторской задолженности на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2005 г. по делу N Ф04-1425/2005(9668-А75-26)

По данному вопросу налоговые органы отметили, что основанием для уменьшения налоговой базы может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц либо погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства (письмо МНС России от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53 "О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли").

Можно ли списывать задолженность, признанную судом?

Этот вопрос является дискуссионным. С одной стороны, судебное решение является безусловным доказательством самого факта существования долга, с другой - многие решения судов на практике не удается реально исполнить по самым разным причинам, например, в связи с отсутствием у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание. Тем не менее попробуем разобраться в этом вопросе.

Позиция налоговых органов по данному вопросу озвучена, в частности, в упомянутом выше письме МНС России N 02-5-10/53. Обосновывая свои доводы, налоговые инспекторы сослались на нормы Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон об исполнительном производстве). Согласно подп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 названного Закона исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности:

- если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина и местонахождение имущества должника, либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках, иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда законом предусмотрен розыск должника или его имущества);

- если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

Приведенные обстоятельства в силу ст. 27 Закона об исполнительном производстве являются основанием для окончания производства. При этом судебный пристав-исполнитель не делает выводов о реальности или нереальности взыскания. Кроме того, возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению (ст. 26 Закона об исполнительном производстве).

Исходя из этого налоговые органы решили, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной.

Обратимся к сложившейся арбитражной практике. Организация списала сумму задолженности, признанную судебным приставом-исполнителем безнадежной ко взысканию. Суд признал такие действия вполне правомерными (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2004 г. по делу N 09АП-5141/04-АК).

Схожий подход приведен и в другом судебном прецеденте. Организация отнесла к безнадежным долгам суммы дебиторской задолженности по исполнительным листам, возвращенным ей в связи с окончанием исполнительного производства. Листы были возвращены в связи с тем, что не были установлены местонахождения должников, на их балансе отсутствовало имущество, а на счетах в банках - денежные средства. Кроме того, должники не значились в ЕГРЮЛ.

Арбитражный суд обратил внимание на то, что исполнительные листы возвращены организации за невозможностью взыскания. В итоге суд признал, что у организации отсутствуют легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления к должникам исполнительных листов ввиду отсутствия информации об их местонахождении, а также о регистрации. Такая позиция приведена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2005 г. по делу N А66-11319/2004.

Между тем в ряде решений арбитражных судов прослеживается прямо противоположный подход. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 декабря 2004 г. по делу N А56-276/04 признал, что до истечения срока предъявления исполнительного листа к исполнению непогашенная задолженность не является безнадежным долгом. А возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах установленного законом срока в случаях изменения обстановки (например, материального положения должника, его розыска).

Практика показывает, что нельзя списывать также задолженность, по которой не истек срок давности взыскания по решению суда. На это обратил внимание ФАС Уральского округа в Постановлении от 27 июня 2005 г. по делу N Ф09-2677/05-С7.

Как можно списывать безнадежные долги

Действующее налоговое законодательство предусматривает два способа списания безнадежной задолженности. Организация может:

- включить суммы безнадежных долгов в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п.2 ст. 265 НК РФ;

- списать безнадежную задолженность за счет резерва по сомнительным долгам (возможность создания такого резерва предусмотрена ст. 266 НК РФ).

Рассмотрим подробнее второй вариант. Если организация собирается сформировать резерв по сомнительным долгам, такое решение нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения. Понятие "сомнительный долг" раскрывается в п. 1 ст. 266 НК РФ - это любая задолженность перед налогоплательщиком, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Обратите внимание, что п. 1 ст. 266 НК РФ изложен в новой редакции в связи с изменениями, внесенными в него Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Ранее содержание анализируемой нормы было следующим: сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суть новеллы законодательства заключается в том, что сомнительным долгом будет считаться только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Таким образом, законодатель значительно ограничил перечень непогашенных долгов, включаемых в состав резерва. Теперь нельзя будет рассматривать как сомнительный долг, например, сумму непогашенного займа.

В письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ разъяснено, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность должна учитываться в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе и с учетом НДС. Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается Минфин России в письме от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/24/7 "О списании дебиторской задолженности". Правомерность данной позиции подтверждается и судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Уральского округа от 18 августа 2005 г. по делу N Ф09-3507/05-С7.

Организация вправе списывать на расходы в налоговом учете безнадежные долги также вместе с НДС. Подтверждение тому - Определение КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О, Постановление ФАС Уральского округа от 17 марта 2004 г. по делу N Ф09-943/04АК. Финансовое ведомство также разделяет эту точку зрения (см. письмо Минфина России от 7 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/68).

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Организация может использовать этот резерв лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Это подтверждается и судебной практикой, в частности Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 марта 2004 г. по делу N А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1.

Когда организация приняла решение о создании резерва, долги, признаваемые безнадежными, должны списываться за счет его суммы. Если сумма резерва по сомнительным долгам окажется меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, возникшая разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ).

При наличии достаточной суммы резерва сомнительных долгов включение безнадежной задолженности в состав внереализационных расходов неправомерно.

Ситуация 5. Налоговая инспекция в ходе камеральной налоговой проверки установила факт занижения налогооблагаемой прибыли. В частности, организация при наличии сформированного резерва сомнительных долгов в сумме 278 132 929 руб. отнесла к внереализационным расходам 227 665 354 руб. безнадежных долгов. В результате налоговый орган принял решение о начислении организации налога на прибыль, пеней и штрафа.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и отмене постановления налогового органа, однако проиграла это дело.

Позиция суда. Разрешая спор по существу, суд указал, что согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Поскольку организация сформировала резерв по сомнительным долгам и его размер превысил сумму безнадежных долгов, суд признал неправомерным списание задолженности в качестве внереализационных расходов.

При этом арбитражный суд отклонил ссылку организации на то, что резерв изначально создавался целевым назначением под другие долги. Данное обстоятельство, по мнению суда, не является препятствием для покрытия возникших безнадежных долгов за счет созданного резерва при отсутствии другой задолженности.

Постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2004 г. по делу N Ф09-1627/04-АК

Факт безнадежности долга может быть установлен только на основании первичных документов, например договоров, актов выполненных работ. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются основой для ведения бухгалтерского учета. Статья 252 НК РФ также требует, чтобы расходы были документально подтверждены.

При отсутствии первичных учетных документов упомянутые расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли как документально не подтвержденные. Подобные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 23 мая 2005 г. по делу N Ф09-5267/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. по делу N А05-11535/04-26, ФАС Московского округа от 10 сентября 2004 г. по делу N КА-А40/8058-04.

Направления совершенствования налогового законодательства

На наш взгляд, пробелом НК РФ является отсутствие в п. 2 ст. 266 указания, что к безнадежным долгам должны относиться долги, по которым в соответствии с действующим законодательством обязательство прекращено смертью гражданина. Ведь должником может оказаться не только юридическое, но и физическое лицо. И если задолженность ликвидированной организации может быть признана безнадежной, то с долгами умершего гражданина все не так просто.

Статьей 418 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

Очевидно, что у организации-кредитора шансы получить долг с умершего человека невелики. Поэтому представляется рациональным дополнить п. 2 ст. 266 НК РФ указанием на то, что безнадежными признаются долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие смерти гражданина. Это позволит кредиторам учитывать данные убытки в налоговом учете. Как показывает практика, арбитражные суды признают обоснованным списание задолженности умершего гражданина в качестве безнадежного долга (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. по делу N А26-6742/04-23). Таким образом выработанное судебной практикой правило получит законодательное закрепление.

О.А. Мясников,

юрисконсульт компании "ФБК", канд. юрид. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2006 г.