Начисление процентов по заемным средствам (М. Носова, "Финансовая газета", N 19, май 2006 г.)

Начисление процентов по заемным средствам

При отражении в учете операций по привлечению или предоставлению заемных средств необходимо уделять серьезное внимание определению даты начала начисления процентов по кредитам и займам.

Напомним, что сумма займа (кредита) согласно п. 4 ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н, отражается у заемщика в составе кредиторской задолженности, т.е. ни доходом, ни расходом заемные средства не являются. Доходом (расходом) являются суммы процентов по представленным (полученным) займам. Поэтому в целях исчисления налога на прибыль важно правильно определить дату начала начисления процентов.

Заметим, что, если договором кредита и займа дата начала начисления процентов установлена, проценты начисляются начиная с этой даты, согласованной сторонами договора. Рассмотрим ситуацию, когда эта дата не установлена.

Отношения сторон по договору кредита и займа регулируются главой 42 ГК РФ. В рассматриваемом аспекте следует иметь в виду, что в отличие от займов кредиты предоставляет банк или иная кредитная организация. Правила оформления отношений по кредитному договору аналогичны правилам договора займа.

Согласно ст. 809 ГК РФ при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Пренебрегая данным условием, многие бухгалтеры считают, что если в договоре процент займа не указан, то заем считается беспроцентным. Данная ошибка может стоить организации-займодавцу кроме доначисления налога на прибыль по ставке рефинансирования банка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части также штрафных санкций по ст. 120 НК РФ и пеней.

Несмотря на то, что согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа (кредита) считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ), дата начала начисления процентов может быть отличной от момента передачи денег.

Во-первых, если речь идет о кредитном договоре, то при решении данного вопроса банки руководствуются порядком, установленным Банком России. Проценты на размещение денежных средств они начисляют на остаток задолженности по основному долгу по состоянию на начало операционного дня (п. 3.5 положения Банка России от 26.06.98 г. N 39-П). На начало дня выдачи (перечисления) кредита на лицевом счете организации задолженность перед банком еще не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного дня, когда организация погасила кредит, остаток задолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов. Таким образом, отсчет срока начисления процентов банка начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно. Этот период является временем фактического пользования заемными средствами.

Во-вторых, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе (ст. 815 ГК РФ). В соответствии с п. 5 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341, проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата. Причем, сама дата начала срока начисления процентов в этот срок не включается (ст. 73 Положения о векселях). То же правило относится к простому векселю (ст. 77 указанного Положения). Таким образом, если дата прямо определена в самом векселе, вопросов не возникает - именно с этого момента у векселедателя появляется обязанность заплатить проценты, и уплаченные суммы можно учесть при налогообложении прибыли. Если указание на дату отсутствует, то с учетом п. 73 Положения о векселях проценты должны начисляться с даты составления векселя.

Предметом споров с налоговыми органами является определение момента, с которого должны начисляться проценты по векселям с условием "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". Большинство судебных решений по рассматриваемому вопросу охватывается постановлением пленума ВС РФ и пленума ВАС РФ от 4.12.2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей". В соответствии с п. 19 этого постановления проценты по векселям "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата.

При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (часть 2 ст. 34 Положения). Таким образом, учитывая изложенное, по векселям сроком "по предъявлении", имеющим оговорку "по предъявлении, но не ранее", в соответствии с п. 19 постановления N 33/14 при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов начисление процентов производится с даты, указанной в оговорке, до даты погашения. День, от которого начинается срок, не включается в период начисления процентов. При отсутствии такой прямой оговорки процент начисляется с даты, указанной как "по предъявлении, но не ранее" до даты погашения. При этом течение срока (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "по предъявлении, но не ранее". Другими словами, при наличии прямой оговорки в самом векселе о дате начала начисления процентов они начисляются за период с этой даты и до момента погашения векселя. Но, если прямой оговорки нет, сама фраза "не ранее" уже рассматривается как специальная оговорка. Например, 1 января 2005 г. выдан вексель с указанием о погашении "по предъявлении, но не ранее 1 ноября 2005 г.". Вексель предъявлен к платежу 20 ноября 2005 г. В этом случае, учитывая указание ВАС РФ, проценты должны начисляться за период с 1 по 20 ноября 2005 г.

При рассмотрении споров о размере вексельных процентов судам рекомендовано исходить из того, что срок начала исчисления вексельных процентов определяется датой, указанной векселедателем для начала начисления процентов. При отсутствии специального указания датой начала начисления процентов считается дата, указанная в оговорке "не ранее". При отсутствии такой оговорки и особого указания о дате начала исчисления процентов этой датой считается дата составления векселя. Причем сама дата начала срока начисления процентов в этот срок не включается (ст. 73 Положения о векселях).

Это разъяснение налоговые органы стали использовать для корректировки суммы начисленных процентов, включенных налогоплательщиками в расходы: проценты, начисленные с даты составления векселя до даты, когда вексель мог быть предъявлен к оплате, стали исключать из себестоимости.

Однако стоит отметить, что на уровне федеральных арбитражных судов округов не сложилось единообразной практики. Так, в пользу налоговых органов были приняты постановления ФАС Московского округа от 16.01.03 г. N КА-А40/8603-02 и от 7.02.02 г. N КА-А40/223-02. При этом суд сослался на то, что упомянутое разъяснение ВАС РФ следует применять не только в вексельных, но в налоговых спорах.

В то же время имеются прецеденты и в пользу налогоплательщика (см. постановления ФАС Московского округа от 2.04.03 г. N КА-А40/1497-03, от 5.08.02 г. N КА-А40/4943-02, ФАС Северо-Западного округа от 19.09.03 г. N А56-6534/03). Принимая сторону налогоплательщика, суды исходили из того, что п. 19 постановления N 33/14 можно применять только в споре между векселедателем и предъявителем векселя по поводу размера процентов и распространять его на налоговые отношения нельзя. Ведь вексельное законодательство не запрещает векселедателю по соглашению с векселедержателем выплатить проценты. В этих условиях сам факт невозможности предъявителя требовать уплаты процентов не может быть основанием для непризнания их в налоговых целях. Иначе получается, что налоговые органы по своему усмотрению меняют квалификацию сделки, а именно волеизъявление ее сторон, чего они делать не вправе.

Один из подобных споров был принят к рассмотрению ВАС РФ (см. постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.04 г. N 14161/03). Как указал ВАС РФ, вывод судов о необходимости применения к правоотношениям, касающимся вопросов налогообложения банка, п. 19 постановления N 33/14 является ошибочным. Разъяснение, содержащееся в этом пункте, не может служить основанием для исключения из себестоимости расходов в виде процентов, выплаченных банком, так как условиями сделок о передаче векселей установлена определенная дата, с которой начисляются проценты, и спор о размере начисленных процентов между банком и векселедержателями, получившими платеж и проценты по векселям, отсутствует. Таким образом, оспариваемое постановление суда кассационной инстанции в части исключения из себестоимости процентов, начисленных и уплаченных банком по векселям, нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в соответствии с п. 1 ст. 304 АПК РФ является основанием для отмены в порядке надзора вступившего в законную силу судебного акта. Разъяснение, ставшее причиной разногласия между судами, применяется только в случае спора между сторонами самой вексельной сделки. В данном же случае спора нет. Условие о дате начисления процентов действует лишь в сфере гражданско-правовых отношений и касается только векселедателя и лица, предъявляющего вексель к платежу. А между налоговым органом и векселедателем такого спора не может возникнуть, поскольку налоговый орган в этих отношениях не участвует.

Однако при определенных условиях, указанных в векселе, дата начала начисления процентов остается спорной.

В-третьих, в остальных случаях, не оговоренных нормативными актами, рекомендуется в договоре займа четко определить дату начала начисления процентов. Это позволит избежать разногласий с налоговыми органами, избавит от издержек на судебные разбирательства.

М. Носова,

ведущий аудитор ООО "АКЭФ-Аудит"

"Финансовая газета", N 19, май 2006 г.