Не обратить право во зло. Принцип незлоупотребления правами в налоговой сфере (В.В. Ларин, А.В. Палеев, "Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.)

Не обратить право во зло.
Принцип незлоупотребления правами в налоговой сфере

Общая теория злоупотребления правом

Большинство практикующих юристов и ученых знакомо с термином "злоупотребление правом". Обычно это понятие рассматривают в контексте гражданско-правовых отношений, что объясняется наличием в Общей части ГК РФ ст. 10 "Пределы осуществления гражданских прав". Наибольшее влияние на понимание природы этого феномена в России оказал ученый-цивилист В.П. Грибанов. Его монография "Пределы осуществления и защиты гражданских прав"*(1) стала классической и во многом предопределила отношение к правовым злоупотреблениям. Позиция В.П. Грибанова, выраженная им еще в 70-х гг. прошлого века, была воспринята современной наукой в лице таких ученых, как В.И. Емельянов, О.Н. Садиков, К.И. Скловский и многие другие.

Несмотря на преимущественно цивилистическое понимание феномена злоупотребления правом, некоторые исследователи пытались анализировать его как общеправовую категорию. А.А. Малиновский в работе "Злоупотребление правом"*(2) поднимает проблему на общетеоретический уровень, однако обоснованность высказанных ученым суждений вызывает серьезные сомнения. Общетеоретические, а также отраслевые, но не связанные с гражданским правом, разработки по проблематике правовых злоупотреблений крайне немногочисленны и часто противоречивы. По большому счету на сегодняшний день в России существуют единичные труды, позволяющие получить верное представление о сущности злоупотребления правом. Среди заслуживающих внимание ученых, разрабатывавших данную проблематику, можно назвать А.С. Шабурова и В.И. Крусса.

В большинстве научных разработок российских юристов не дается четкого ответа на вопрос о сущности и сфере применения концепции злоупотребления правом. Нельзя также забывать, что в континентальной "правовой семье", к которой относится и российская правовая система, определяющее значение для признания или игнорирования какого-либо правового института имеет его законодательное оформление, а не доктрина.

По мнению многих исследователей, в законодательстве России основанием концепции незлоупотребления правами служит ч. 3 ст. 17 Конституции РФ: "Осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц". Учитывая приведенную формулировку, а также название главы, в которой отведено место ст. 17, прямо распространять ее действие на юридические лица, на наш взгляд, будет не вполне корректным. Кроме того, принимая во внимание ст. 2 ГК РФ (ограничения действия гражданского законодательства по кругу лиц), ст. 10 ГК РФ также трудно назвать достаточным основанием для распространения положения о недопустимости злоупотребления правом на все сферы правоотношений, включая налоговые.

Существует, однако, и иная точка зрения. Так, анализируя положения ст. 10 ГК РФ и ч. 3 ст. 17 Конституции РФ, А.Я. Курбатов приходит к следующему заключению: "Недопустимость злоупотребления правом является конституционно закрепленным общеправовым принципом, который предопределяет порядок реализации всех прав и свобод, а не только гражданских. В связи с этим вряд ли правильно рассматривать его только как... отраслевой принцип"*(3). В обоснование распространения названного положения Конституции РФ на юридические лица А.Я. Курбатов приводит небезызвестные Постановления КС РФ (от 17 декабря 1996 г. N 20-П, от 12 октября 1998 г. N 24-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П), в которых различные конституционные права человека и гражданина были распространены и на юридические лица. В.А. Мачехин также признает запрет злоупотребления правом общеправовым принципом, о чем свидетельствует его пояснение к ст. 10 ГК РФ: "Гражданский кодекс не столько создал, сколько формализовал реально существующий принцип недопущения злоупотребления правом, который применяется не только к гражданско-правовым отношениям"*(4).

Понимание незлоупотребления правом как принципа права присуще и многим иностранным ученым, в особенности специалистам в области международного права. Х. Лаутерпахт, например, отмечает: "Каждой правовой системе наряду с [законодательно] установленными конкретными правонарушениями свойственен общий принцип запрета злоупотребления правами"*(5). М. Байерс рассуждает в том же духе: "Благодаря широкой распространенности в национальных правовых системах многие государства, судьи, арбитры и ученые признали доктрину злоупотребления правами составной частью международного права, либо в качестве общеправового принципа, либо как элемент обычного международного права"*(6).

Однако в западной литературе высказываются и противоположные точки зрения, особенно когда речь заходит о реализации доктрины на практике: "Можно сказать, что доктрина [злоупотребления правом] является полезным фактором в развитии законодательства, но как общий принцип она не находит места в позитивном праве"*(7). Как и в вопросе о сущности злоупотребления правом, применительно к вопросу о существовании принципа, запрещающего его, доктринальное единство отсутствует.

В законодательстве и правоприменительной практике Российской Федерации ситуация несколько иная: в том, что касается сути доктрины злоупотребления правом, присущая научным разработкам неясность сохраняется, однако в вопросе признания незлоупотребления правом принципом российские правовые акты и судебная практика более категоричны.

Действительно, наряду с конституционным и гражданским правом ряд отраслей российского права воспринял рассматриваемую концепцию, упомянув в своих нормах о недопустимости использования права во зло: в арбитражном процессе (ст. 41, 111, 112 Арбитражно-процессуального кодекса РФ), в семейном праве (ст. 56, 69, 141 Семейного кодекса РФ), в таможенном праве (ст. 77 Таможенного кодекса РФ), в избирательном праве (ст. 56 Федерального закона от 10 января 2003 г. N 19-ФЗ "О выборах Президента Российской Федерации") и др. Единообразие в понимании и приемлемые критерии квалификации злоупотребления правом в названных нормах, конечно, отсутствуют. Однако в актах правоприменения и толкования права под эти и иные нормы была все же подведена основа в виде принципа незлоупотребления правом.

В судебной практике принцип незлоупотребления правом год от года находит все более широкое применение при разрешении разнообразных спорных ситуаций. Высшие судебные инстанции начиная с конца 90-х гг. прошлого века целенаправленно ориентируют суды на активное выяснение добросовестности участников процесса, выявление фактов злоупотреблений правами. Высший Арбитражный Суд РФ в 1997 г. прямо указал, что качество судебных решений не может определяться лишь формальным соблюдением процедуры и казуистическим, внешне правильным толкованием законов. При принятии решений от судей требуется разумная степень сомнений в истинных мотивах поведения сторон, в том, не злоупотребляют ли они своими правами*(8).

Пленум Верховного Суда РФ в одном из своих постановлений сделал вывод, очевидный для исследователей национальных правовых систем, но все еще чуждый российскому правоприменителю: при рассмотрении дел следует иметь в виду, что должен соблюдаться общеправовой принцип недопустимости злоупотребления правом*(9). Нужно признать, что и до этого суды довольно смело, хотя и далеко не всегда к месту, использовали данный принцип. Однако случаи, когда суды наполняли доктрину злоупотребления правом верным содержанием, позволяют объединить их на основе единых классификационных критериев и считать их примерами проявления действительно общеправовой (единой по своему правовому содержанию) доктриной.

По нашему мнению, в общем смысле злоупотребление правом должно позиционироваться как имеющее юридическое значение поведение (правовое поведение), не нарушающее императивные нормы права, но причиняющее недопустимый (с точки зрения публичного правопорядка и соблюдения справедливого баланса интересов) вред правам и законным интересам третьих лиц. Злоупотребление правом, таким образом, включает в себя две сущностных характеристики, совокупность которых позволяет отделить его от других видов правового поведения:

оно не предполагает нарушения императивных правовых норм, и поэтому не представляет собой правонарушение;

оно причиняет вред, который правовая система в целом (на уровне правовых принципов и ценностных ориентаций) не рассматривает как допустимый, и поэтому не представляет собой правомерное поведение*(10).

Х. Лаутерпахт трактует злоупотребление правом схожим образом: "Суть доктрины в том, что, поскольку законные права даруются обществом, последнее не может одобрять их антиобщественное использование отдельными лицами,: злоупотребление правом случается всякий раз, когда, в результате принесения в жертву важного общественного или частного интереса ради менее важного, но доселе юридически признаваемого субъективного права, страдают интересы социума"*(11).

Отсюда можно сделать вывод, что злоупотребление правом - это самостоятельный тип юридически значимого поведения, а не особая разновидность правонарушений, как утверждают многие цивилисты и теоретики права. Здесь мы не будем подробно останавливаться на обосновании этого тезиса. Заметим лишь, что для любого правонарушения обязательно наличие строго определенного состава, в то время как злоупотребление правом представляет собой лишь общую модель поведения, не имеющую в императивных нормах законодательства какой-либо конкретизации, позволяющей говорить о составе деяния.

Примеры правовых злоупотреблений своим появлением обязаны несовершенству действующей системы права с ее пробелами и противоречиями, используемыми субъектами в корыстных целях под видом правопользования. Это своего рода пограничный вариант поведения, который не может считаться правонарушением лишь в силу отсутствия императивной нормы закона, запрещающей подобные деяния под угрозой наказания, но который в то же время нельзя считать правомерным ввиду наличия антисоциальной составляющей.

Двойственная природа данного феномена на практике вызывает множество трудностей, в частности, связанных:

с квалификацией конкретных правоотношений, т.е. отделением правовых злоупотреблений от схожих типов поведения. Вследствие довольно низкой научной разработанности проблематики правоприменители (прежде всего судьи) не располагают приемлемыми критериями выявления злоупотребления правом;

мерами ответственности, которые допустимо применять при выявлении фактов злоупотреблений правами. Проблема вызвана отсутствием очевидных ответов на два принципиальных вопроса: 1) возможно ли вообще применять какие-либо меры ответственности за деяние, не являющееся правонарушением; 2) если да, то каков круг допустимых мер ответственности при злоупотреблении правом, какими правовыми актами данные меры должны определяться применительно к различным отраслям права;

сферой отношений, на которые принцип незлоупотребления правами распространяется. Имеется в виду отсутствие ясности в вопросе о возможности применения доктрины в типично публичных отраслях права, где подчиненный (в отношениях власти - подчинения) наделяется известными правами.

Принцип незлоупотребления правом в налоговых правоотношениях

Упоминавшиеся вопросы получают то или иное разрешение в рамках судебной практики и в актах толкования права КС РФ. Особый интерес представляют судебные решения по налоговым спорам. Прежде чем мы рассмотрим наиболее типичные дела, где применялась доктрина злоупотребления правом, позволим себе высказать ряд соображений относительно распространения принципа запрета злоупотребления правом на налоговые правоотношения.

В последнее время в судебной практике по налоговым спорам все чаще можно столкнуться с таким обоснованием решений, как недобросовестность налогоплательщика и злоупотребление им своим правом. Примечательно, что Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо отсылок ни к тому, ни к другому понятию. Тем не менее, судебная практика в этой сфере становится все богаче.

Одним из косвенных подтверждений обоснованности такой практики служит, как уже указывалось, идея об общеправовом характере принципа незлоупотребления правом, базирующаяся на положениях Конституции РФ и разъяснениях высших судебных инстанций. Применительно к отношениям по взиманию налогов и сборов принцип получил конкретизацию в Постановлении КС РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П, в п. 3 которого указано: "Правила пункта 2 статьи 855 ГК Российской Федерации: не исключают возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет". Несмотря на то что предметом рассмотрения Суда являлась конституционность гражданско-правовой нормы, ее оценка, очевидно, была произведена Судом с позиций недопустимости реализации права во вред отношениям по взиманию налогов и сборов. В.А. Мачехин в этой связи замечает: "Конституционный Суд не сформулировал принцип недопущения злоупотребления правом в налоговых отношениях, но, логически толкуя указанное постановление, можно сделать вывод о том, что Конституционный Суд фактически использовал этот принцип в качестве аргумента для признания нормы ГК РФ неконституционной"*(12). Правда, далее он делает весьма существенную оговорку о том, что одной этой правовой позиции явно недостаточно для аргументации применения принципа в налоговых правоотношениях.

Г.А. Гаджиев и Д.И. Черкаев также видят проблему недостаточности правового обоснования одним лишь конституционным нормотворчеством и в связи с этим предлагают законодательно закрепить принцип незлоупотребления правом непосредственно в действующем праве. По их мнению, "закрепление данного института в налоговом законодательстве будет способствовать на законодательном уровне обеспечению баланса публичных и частных интересов"*(13).

Сомнения в обоснованности применения доктрины к налоговым правоотношениям в рамках современной российской правовой системы действительно имеют веские причины. Ссылка правоприменителя на злоупотребление правом всегда предполагает отказ в защите этого права, что по существу означает отказ в признании за лицом того права, которым оно злоупотребило. Это есть ничто иное, как ограничение субъективного права (порядка и форм его осуществления, объема притязаний, вытекающих из него, и т.д.), что, по мнению некоторых ученых, может интерпретироваться как ответственность лица, злоупотребившего правом. Между тем налоговое право является отраслью публичного права, в котором ограничение субъективных прав не может носить общий характер (как это имеет место в ст. 10 ГК РФ), а все неясности должны толковаться в пользу лица, занимающего подчиненное положение (т.е. в налоговых отношениях - в пользу налогоплательщика согласно п. 7 ст. 3 НК РФ). Таким образом, в публичном праве принцип незлоупотребления правом приходит в ощутимое противоречие с принципами определенности законодательства, диспозитивности правового регулирования, ответственности только за правонарушение.

Перенос принципа запрета злоупотребления правом в сферу налоговых отношений не является российским изобретением. Данная идея с конца 90-х гг. прошлого века по настоящее время особенно активно обсуждается учеными и налоговыми консультантами Запада в связи с формированием соответствующей правоприменительной практики, в частности, в рамках Евросоюза*(14). По нашему мнению, во многом именно под влиянием указанного процесса российское правосудие было столь отчетливо сориентировано на проверку добросовестности налогоплательщиков посредством концепции злоупотребления правом.

Дела о "проблемных" банках

Впервые доктрина злоупотребления правом нашла последовательное отражение в делах о так называемых "проблемных" банках. Предметом рассмотрения арбитражных судов являлся вопрос о выполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога при неисполнении банком платежного поручения налогоплательщика по причине отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка. В такой ситуации формально налогоплательщик выполняет требования п. 2 ст. 45 НК РФ, однако в связи с неперечислением денежных средств банком государство фактически налогов не получает.

До середины 2001 г. подобные дела разрешались единообразно. В известном Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П недвусмысленно указывалось: "Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен" (абз. 9 п. 3 мотивировочной части). Соответственно арбитражная практика по взысканию сумм налогов, не поступивших в бюджет, но списанных со счета налогоплательщика, в течение нескольких лет складывалась не в пользу налоговых органов.

Реализация положений названного Постановления КС РФ выявила две категории налогоплательщиков, пользующихся услугами "проблемных" банков.

К первой относятся те, кто реально уплачивает налоги и сборы через банки, которые впоследствии оказываются не в состоянии перечислить налог (либо не способны сделать это изначально, в момент поступления платежного поручения, о чем налогоплательщик не догадывается).

Вторую категорию образуют налогоплательщики, использующие различные формы незаконных предварительных договоренностей с должностными лицами "проблемных" банков или связанными с ними лицами. Целью при этом является уменьшение реально уплачиваемой суммы налога (например, за счет возврата ее обналиченной части, использования "вексельных схем" и т.д.) при сохранении документов, подтверждающих списание всей суммы налога с расчетного счета налогоплательщика.

Нетрудно понять, что де-факто бюджет не получает налогов от налогоплательщиков обеих категорий и что и те, и другие формально выполняют требования законодательства по уплате налогов. Юридически различие между ними проводится лишь по субъективной стороне, а именно - по цели совершения соответствующих действий. Рассматривая цель уклонения от уплаты налога в полном объеме как противоправную, КС РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О (разъясняющем Постановление N 24-П) в отношении второй категории налогоплательщиков сконструировал понятие "недобросовестного налогоплательщика". Показательно то, что в Постановлении N 24-П определение "добросовестный" было употреблено лишь дважды, в то время как термин "недобросовестность" и производные от него вовсе отсутствовали. Между тем Определение N 138-О изобилует указаниями на недобросовестность как на категорию, логически следующую из Постановления N 24-П и подразумеваемую им.

Иными словами, на момент вступления Постановления N 24-П в силу понятие "добросовестность" едва ли было наполнено неким содержанием, а категория недобросовестности налогоплательщика была "сконструирована" именно в Определении N 138-О. На это указывает и тот факт, что с принятием данного Определения (а не с момента вступления в силу Постановления N 24-П) начинается активное использование налоговыми органами аргумента недобросовестности при принятии ими индивидуальных актов и отстаивании своей позиции в суде.

Нельзя не отметить важной для настоящего обзора детали: в рассматриваемых Постановлении и Определении КС РФ речь преимущественно идет о добросовестности, а не о злоупотреблении правом. Возможность злоупотреблений, связанных с уплатой налогов через "проблемные" банки, вскользь отмечена лишь в Определении N 138-О, причем термин "злоупотребление правом" в нем отсутствует. Тем не менее в судебной практике используются оба понятия, зачастую они совместно употребляются в тексте одного судебного акта, что придает им, судя по всему, идентичный смысл. Вопрос об обоснованности такого уравнивания категорий "злоупотребления правом" и "недобросовестности", пожалуй, не менее сложен, чем вопрос о том, каким же именно идентичным смыслом их наделяют арбитражные суды.

В постановлениях ФАС округов нередко можно встретить следующую аргументацию: "Если компетентный орган государства установит факт злоупотребления правом, то есть недобросовестность налогоплательщика, то пункт 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации к таким налогоплательщикам применяться не должен"*(15). Отсюда очевидно следует вывод судов о том, что любое злоупотребление правом суть проявление недобросовестности налогоплательщика.

Подобная позиция получила подтверждение в ряде работ западных ученых. Так, например, Энтони Д'Амато полагает, что "добросовестность может рассматриваться как охватывающая несколько более узкую доктрину "злоупотребления правом"*(16). Хотя данную точку зрения трудно назвать преобладающей, она все же имеет сторонников. Исходя из этого позицию арбитражных судов вряд ли можно однозначно квалифицировать как ошибочную. И хотя существуют веские аргументы против отождествления злоупотребления правом и недобросовестности (или включения первого понятия во второе), российская судебная практика в основном использует их как синонимы.

Применительно к ситуации с "проблемными" банками небезынтересно выяснить, каким субъективным правом обладает налогоплательщик. Ведь при доказывании недобросовестности ссылки на злоупотребление правом должны подкрепляться по меньшей мере указанием на правомочие, которым налогоплательщик злоупотребил. В противном случае вести речь о злоупотреблении правом бессмысленно: если нет права, то не может быть и злоупотребления им.

Арбитражные суды отвечают на этот вопрос следующим образом: "Обязанность истца по уплате налогов: нельзя признать исполненной ввиду недобросовестности налогоплательщика, в действиях которого по открытию расчетного счета: и использованию этого счета только для перечисления платежей в бюджет усматривается злоупотребление правом в ущерб публичным интересам"*(17). Таким образом, если злоупотребление правом и имеет место, то, очевидно, это злоупотребление правом на открытие расчетного счета и пользование им. Данная позиция представляется крайне сомнительной.

В приведенной выдержке из судебного решения есть указание на обязательный для злоупотребления правом признак объективной стороны - негативный результат в виде ущерба публичным (в данном случае) интересам. Состав юридически значимого поведения предполагает наличие устойчивой причинной связи между деянием и последствиями. Дела о "проблемных" банках не позволяют выявить такой причинной связи между реализацией права на открытие расчетного счета (и пользование им) и причинением ущерба публичным интересам. Ведь сами по себе названные действия не влекут для бюджета имущественных потерь в виде непоступивших сумм налогов.

В действительности "недобросовестность" налогоплательщика предполагает наличие его предварительной договоренности с представителями конкретного банка относительно плана действий лиц, участвующих в "схеме". При ее реализации неизбежно имеют место нарушения банковского законодательства и (или) норм о расчетах, т.е. совершаются правонарушения. Совокупность всех признаков подобных деяний позволяет также говорить о возможности привлечения лиц, участвующих в реализации указанных "схем", к уголовной ответственности. Нам представляется очевидным, что ущерб, причиняемый бюджету, может быть соотнесен с действиями налогоплательщика только в контексте совершения им указанных правонарушений, а не реализации прав. Никакой устойчивой причинной связи между реализацией налогоплательщиком своих прав (связанных с безналичными расчетами) и причинением вреда публичным интересам нет. Почему же тогда суды прибегают к неуместной в данном случае концепции злоупотребления правом?

Ответ на этот вопрос, думается, состоит в следующем. С каким бы умыслом и целью налогоплательщик ни открывал и ни использовал расчетный счет, в отсутствие предварительного сговора с банковскими представителями его планам не суждено сбыться. Соответственно, анализ причин, по которым налоги фактически не поступают в бюджет, и процесс установления ответственных за это лиц по идее не должны ограничиваться проверкой "добросовестности" исключительно налогоплательщика, но охватывать деятельность всех лиц, вовлеченных в реализацию "схемы". Однако подобное возможно лишь в рамках возбужденного уголовного дела или дела об административном правонарушении. Только решение суда, из которого явствует, что налогоплательщик действительно принимал участие в противоправных действиях, в идеале может служить единственным основанием для постановки вопроса о налоговых последствиях реализации "схемы".

Нет необходимости подробно говорить о том, насколько сложен и длителен процесс доказывания по делам, где определяющее значение для квалификации имеет умысел сторон. Аппарат государства ни организационно, ни технически не готов выполнять свою правоохранительную функцию в этой сфере. Отказавшись фактически от анализа противоправной стороны расчетов через "проблемные" банки, государство возложило на арбитражных судей задачу выявления "недобросовестности" налогоплательщиков, чтобы по крайней мере выполнить задачу пополнения бюджета. Неудивительно, что в итоге арбитражные суды стали применять понятия "недобросовестность" и "злоупотребление правами" к не доказанным надлежащим образом противоправным действиям налогоплательщиков.

Основными признаками, на основании которых суды устанавливают недобросовестность, в большинстве дел о "проблемных" банках являются следующие:

расчетный счет "проблемного" банка используется исключительно для перечисления налога;

у налогоплательщика имеются счета в других (платежеспособных) банках;

уплата налога осуществляется из денежных средств, поступивших на счет налогоплательщика от контрагента, имеющего счет в том же банке;

все операции (открытие счета в "проблемном" банке, заключение договора между налогоплательщиком и третьим лицом, перечисление денежных средств по договору от контрагента налогоплательщику, направление платежных поручений банку на перечисление налога) осуществляются в течение короткого промежутка времени, обычно одного-двух дней.

Проведение в жизнь противоправных "схем" уклонения от налогов с использованием "проблемных" банков неизбежно должно сопровождаться указанными признаками. Однако, поскольку доказать собственно противоправность с их помощью нельзя, они "успешно" используются в других целях. В делах, где налоговым органам удается доказать соответствующие обстоятельства, суды принимают решения в пользу налоговой инспекции, ссылаясь на добросовестность и недопустимость злоупотребления правом, вытекающие из Определения N 138-О. Данная практика последовательно прослеживается во всех окружных арбитражных судах*(18).

Дела о возмещении НДС

Второй относительно самостоятельной категорией налоговых дел, в которых используется концепция злоупотребления правом, охватываются споры, связанные с возмещением НДС. Как правило, налогоплательщики используют однотипные способы возмещения налога из бюджета, что и объясняет единообразный подход судебных инстанций. Во всех этих случаях, по мнению судебных инстанций, злоупотребление правом выражается в создании искусственных, формально предусмотренных законодательством условий с целью уклонения от уплаты законно установленных обязательных платежей.

Как и в ситуации с "проблемными" банками, при квалификации действий налогоплательщиков по возмещению НДС как злоупотребления правом судебными инстанциями допускаются ошибки. Налоговые органы иногда воспроизводят такие ошибочные позиции в своих разъяснениях. Так, в одном из писем МНС России*(19) со ссылкой на соответствующее решение суда*(20) рассмотрена стандартная экспортная ситуация.

В письме дан подробный анализ дела и приведены факты, свидетельствующие о том, что поставщиком не был представлен целый ряд документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ: отсутствовали копия коносамента на перевозку товара, документы, подтверждающие поступление выручки от иностранного контрагента. Этого вполне достаточно для констатации отсутствия у экспортера права на возмещение НДС, поскольку право на применение ставки НДС 0% не подтверждено в порядке, установленном НК РФ.

Несмотря на это суд счел необходимым проанализировать фактическую сторону экспортной операции. В постановлении указано на отсутствие экономической выгоды от операции, на цель экспортера возместить НДС, а не осуществлять хозяйственную деятельность, а также на другие факты, в которых суд усмотрел "злоупотребление правом, предоставленным статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации". Заявив о злоупотреблении правом, суд фактически перечеркнул все свои предшествующие правильные рассуждения об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение суммы налога. Ведь как мы уже указывали выше, злоупотребление правом всегда предполагает наличие у лица неоспоримого субъективного права, поскольку злоупотребить можно только тем, что существует в действительности. При доказанности факта отсутствия субъективного права утверждение о злоупотреблении им попросту нелогично и отрицательно влияет на качество судебного решения.

Рассмотренный случай представляет собой явный пример неправильного применения концепции злоупотребления правом. В самом судебном решении содержатся все элементы, выявляющие противоречивость выводов. Однако существует судебная практика, где необоснованность применения положений о злоупотреблении правом не столь очевидна. Применительно к праву на возмещение НДС можно выделить дела, в которых злоупотребление правом обосновывается с использованием стандартных формулировок: "отсутствие реального исполнения договора", "формальный оборот товаров", "недоказанность существования контрагента по сделке" и др. Собранные вместе, эти судебные акты позволяют выявить общие критерии злоупотребления правом, как для всех подобных дел, так и для некоторых из них. Согласно сложившейся судебной практике основанием для отказа в возмещении налогоплательщикам НДС со ссылкой на допущенные ими злоупотребления правом является установление большинства из следующих обстоятельств*(21):

поставщик товара, впоследствии перепродаваемого налогоплательщиком, или иные лица, являвшиеся ранее по документам собственниками товара, не состоят на учете в налоговых органах;

договор поставки исполнен лишь на бумаге путем подписания отдельных необходимых документов, в то время как фактическая передача товара от поставщика к покупателю ничем не подтверждается;

расчеты между поставщиком и покупателем производились векселями, а не денежными средствами;

расчеты налогоплательщика (выступающего в качестве покупателя) с продавцом и покупателя с налогоплательщиком (выступающим в качестве продавца) производились в один день в одном банке при отсутствии достаточных средств на счетах всех участников;

имеется взаимозависимость между налогоплательщиком-поставщиком и лицами, участвующими в обороте товара (прежними поставщиками и покупателем), а также между самими прежними поставщиками и покупателем.

По мнению налоговых органов и арбитражных судов, данные признаки в целом свидетельствуют о "создании искусственной ситуации", позволяющей налогоплательщику воспользоваться своим правом на налоговый вычет. Однако, как и в случае с "проблемными" банками, причинная связь между реализацией права на вычет и причинением ущерба бюджету отсутствует.

Обстоятельства, позволяющие налогоплательщику заявлять о своем праве на вычет, возникают в результате совершения определенных противоправных действий. Так или иначе, совершаются правонарушения, связанные с подписанием фиктивных документов, регистрацией юридических лиц для целей аккумулирования у них задолженности перед бюджетом, достижением договоренностей с кредитными учреждениями и т.д. Использование концепции злоупотребления правом в таких делах означает:

отказ от попытки устанавливать лиц, виновных в совершении правонарушений, приведших к созданию "формальных" условий для права на вычет;

фактическое переложение налогового бремени с лица, ответственного перед бюджетом, на налогоплательщика, обладающего достаточными денежными средствами.

Анализ арбитражной практики показывает, что в большинстве споров о возмещении НДС доктрина злоупотребления правом применяется в пользу налоговых органов необоснованно. Негативные последствия для бюджета наступают не в результате "изъятия" денежных средств налогоплательщиками, они обусловлены бездействием правоохранительных органов, не способных выявить противоправные схемы уклонения от налогов. Злоупотребление правом может быть совершено лишь тогда, когда в законодательстве имеются пробелы, т.е. отсутствуют запреты на конкретные (обычно весьма специфические) модели действий, реализация которых, однако, причиняет существенный вред общественным отношениям. Именно такие модели и используются лицом, злоупотребляющим правом. Однако при предъявлении суммы НДС к возмещению в обобщенных выше случаях налогоплательщик не пользуется какими-либо несовершенствами (пробелами) законодательства. Он реализует свое субъективное право и этим не наносит вред общественным отношениям, поскольку отсутствует какая-либо причинная связь между реализацией права и потерями бюджета. Таким образом, ситуация с данной категорией споров аналогична положению дел с рассмотренными выше "проблемными" банками.

Еще одной сферой налоговых отношений, где активно применяется концепция злоупотребления правом, стали споры о возмещении НДС при оплате товаров, работ, услуг заемными и прочими "не своими" средствами. Источником возникновения проблемы "реальных затрат" явилось небезызвестное Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О. На сегодняшний день написано достаточно много комментариев к этому Определению, практика его применения в арбитражных спорах становится все богаче. В настоящем обзоре мы не хотели бы повторяться и попытаемся дать оценку Определению N 169-О и сложившейся на его основе судебной практике с точки зрения института злоупотребления правом.

В самом Определении N 169-О злоупотребление правом, равно как и недобросовестность, не упоминаются. Между тем оба термина используются в судебных актах. Это вынуждает при ответе на вопрос о правильности применения доктрины злоупотребления правом основываться преимущественно на практике судебного толкования Определения. Как и в большинстве прочих судебных актов, упоминающих злоупотребление правом, по данной категории дел выделить более или менее четкие критерии злонамеренного использования субъективных прав затруднительно.

Однако в последнее время появились единичные решения иного рода. Примечательны эти акты тем, что в них установление недобросовестности при возмещении НДС в условиях отсутствия "реальных затрат" обосновывается судами довольно пространно, особенно если рассматривать мотивировочные части решений с точки зрения континентальной системы права. В качестве примера процитируем одно из судебных решений, где сделана попытка обосновать природу недобросовестности и принципа незлоупотребления правом в налоговых отношениях:

"Суду при новом рассмотрении необходимо учесть нормы положений Конституционного Суда Российской Федерации, высказанные в Определении от 8 апреля 2004 года N 169-О: А именно, что заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Наличие у сделки определенной хозяйственной цели, в отсутствие которой она может считаться недействительной, признается в судебной практике: Конституционный Суд Российской Федерации в ряде своих требований сформулировал правовую позицию, согласно которой конституционные требования к осуществлению правосудия должны исключать т.н. формальное правосудие, когда устанавливается только какой-либо один, хотя и достаточно важный, юридический факт и игнорируются другие, не менее важные обстоятельства.

Конституция Российской Федерации в ст. 8 гарантирует предпринимателям экономическую свободу. Ядром экономической свободы как конституционного принципа является возможность дискреционного поведения предпринимателей, выбор ими различных вариантов осуществления субъективных прав. Однако это не абсолютная свобода. У конституционного права на экономическую свободу есть имманентные, т.е. установленные в самой Конституции, пределы (границы). Это сфера публичного интереса. Объективирование этой сферы в целях лимитирования экономической свободы частных лиц - одно из предназначений конституционного права. В известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ).

Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами. Выявить это могут только правоприменители (налоговые органы и суды), которые должны стремиться к дифференциации ситуаций с уплатой НДС"*(22).

Мы позволили себе привести столь обширную цитату из решения, поскольку полагаем его симптоматичным примером современного отношения российского правосудия к проблеме злоупотребления правом в налоговых правоотношениях. В нем собраны и в концентрированном виде применены на практике наиболее характерные для злоупотребления правом черты, которые, однако, не находят в налоговом праве России прочного основания.

Отсылка решения к цели экономической деятельности и отрицание формального правосудия позволяют провести отчетливые параллели с соответствующей доктриной "деловой цели", действующей в некоторых зарубежных странах и международном праве. В этом отношении суд оказался даже более категоричным, чем некоторые исследователи. С.В. Жестков, например, отмечал, что "основные принципы этой доктрины [деловой цели] могут применяться и в Российской Федерации при рассмотрении дел о недействительности сделок"*(23). В рассматриваемом решении суд, по нашему мнению, распространил доктрину "деловой цели" несколько дальше, не дав нижестоящим судам прямого указания использовать ее исключительно в целях признания сделки недействительной.

Выявление юридических источников свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ), реализация которой позволяет уклоняться от налогообложения, свидетельствует о понимании судом природы злоупотребления правом. В частности, здесь отмечена необходимость наличия субъективного права как условия злоупотребления правом.

Нарушение правового конституционного порядка как последствие действий налогоплательщика, ограниченность частных прав публичными интересами также вполне обоснованно рассматриваются судом как сущностные черты злоупотребления правом. Ссылка на ч. 3 ст. 17 Конституции РФ лишний раз подтверждает это обстоятельство.

В целом судебная практика показывает, что применение Определения N 169-О очень быстро вышло за рамки споров, связанных с оплатой "не своими" средствами. Стали нередкими заявления судов о том, что "случай оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств не был предметом рассмотрения в Определении N 169-О, а приведен в нем в качестве возможного примера той сферы, где заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности"*(24).

Таким образом, очевидно, что Определение N 169-О не внесло чего-либо нового в ситуацию, связанную с вопросами возмещения НДС. Де-факто оно стало лишь еще одним сомнительным основанием для применения налоговыми органами и арбитражными судами концепции злоупотребления правом. Логику расширения сферы действия Определения N 169-О КС РФ продемонстрировал сам, указав в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О: "Положение пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации рассматривалось: в Определении от 8 апреля 2004 года N 169-О в связи с применением его в конкретном деле... Вместе с тем вопрос, понес ли налогоплательщик реальные затраты по уплате поставщикам сумм налога на добавленную стоимость, возникает и в других случаях, в том числе при оплате приобретенных товаров за счет заемных денежных средств, а также путем передачи имущества или денежных средств, полученных безвозмездно"*(25). Поэтому не удивительно, что процентный показатель решений налоговых органов, использующих мотивировку недобросовестности и злоупотребления правом, растет день ото дня. В отсутствие четких законодательных критериев злоупотребления правом и при явной неспособности государства выявлять и пресекать правонарушения в установленном процедурном порядке иного результата "нормотворческая" деятельность КС РФ дать не могла.

Краткие выводы

Подводя итог, очертим круг тех признаков, которые характеризуют поведение как злоупотребление правом, и сопоставим их с концепцией добросовестности, привнесенной в практику разрешения налоговых споров. В целом конкретные действия могут быть охарактеризованы как злоупотребление правом при наличии следующих фактов:

лицо обладает субъективным правом;

данное субъективное право реализуется лицом с целью причинить вред интересам других субъектов;

интересам других субъектов причиняется вред;

между правореализацией и причиненным вредом имеется причинная связь.

Только установление всех названных обстоятельств может позволить квалифицировать поведение как злоупотребление правом. В рассмотренных выше случаях проверки добросовестности налогоплательщиков этого не наблюдается. Можно с уверенностью сказать только то, что выполняется условие о причинении вреда фискальным отношениям, - бюджет недополучает доход. Все остальные условия либо не выполняются, либо не имеют отношения к причинению вреда публичным интересам.

Вопрос об использовании налогоплательщиком субъективного права во вред бюджету должен решаться отрицательно. Если налогоплательщик нарушает законодательство и этим создает условия для приобретения налоговых выгод, то он не злоупотребляет правом, а совершает правонарушение. В этом случае признавать за лицом субъективное право так же абсурдно, как, скажем, говорить о возникновении права требования у лица, которому оно было уступлено кредитором в нарушение договора с должником.

Если же само лицо не нарушает норм законодательства, то о возникновении субъективного права можно вести речь. Однако к рассмотренным выше случаям эти субъективные права не имеют отношения, поскольку никакой причинной связи между правореализацией и причинением вреда не наблюдается. Главной ошибкой судебных органов, по нашему мнению, является нежелание понять (или принять?) это соображение. Случаи, в которых неверно применяется концепция злоупотребления правом, схематично можно изобразить следующим образом:

 /--------------------\    /---------------------\    /-----------------\

 |     Совершение     |    |     Предъявления    |    |  Удовлетворение |

 |  правонарушений с  |    |  налогоплательщиком |    |   требования    |

 |целью возникновения |    |     требования о    |    |налогоплательщика|

 |у налогоплательщика |---|  предоставлении ему |---| о предоставлении|

 |   оснований для    |    |налоговых преимуществ|    |  ему налоговых  |

 |получения налоговых |    |  на ранее созданных |    |   преимуществ   |

 |    преимуществ     |    |      основаниях     |    |                 |

 \--------------------/    \---------------------/    \-----------------/

Очевидно, что в отсутствие первой стадии позиция налогоплательщика безупречна. Его действия представляют собой реализацию законного права. Теоретически налоговые органы и в этом случае могли бы (в некоторых зарубежных правовых системах именно так и происходит) ссылаться на злоупотребление правом. Однако во всех рассмотренных выше делах доказательства, приводимые в обоснование "недобросовестности", на самом деле свидетельствуют о наличии первого, подготовительного этапа, где допускаются нарушения законодательства. Установив эти обстоятельства, суды блокируют саму возможность применения доктрины злоупотребления правом, ибо не может быть у налогоплательщика права, базирующегося на незаконных основаниях.

Таким образом, нам представляется, что сформировавшаяся на сегодняшний день практика применения принципа недобросовестности в налоговых отношениях не имеет ничего общего с концепцией злоупотребления правом. Во всех известных случаях практически всегда имеют место действия правонарушающего характера, что с теорией злоупотребления правом никоим образом не согласуется. Это влечет за собой следующие выводы.

На текущий момент у государства существуют механизмы защиты своих фискальных интересов способами, предусмотренными законом (признание сделок недействительными, юридическая квалификация сделок для целей налогообложения, контроль за трансфертным ценообразованием, нормы об ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений).

При отсутствии законодательно закрепленных критериев (признаков) недобросовестности налогоплательщика невозможно применять данный институт в налоговых правоотношениях автономно, без привязки к какому-либо правонарушению.

Признание недобросовестных действий (бездействия) налогоплательщика правонарушением влечет за собой возможность применения только тех санкций, которые прямо предусмотрены законом и только в порядке, предусмотренном процессуальными нормами действующего законодательства (НК РФ, КоАП РФ, УПК РФ, АПК РФ).

При отсутствии в действиях налогоплательщика противоправности их квалификация как недобросовестных неправомерна. Установление одной лишь цели налоговой оптимизации не может служить основанием для признания поведения недобросовестным. Правонарушение требует наличия всех признаков состава (а не только его субъективной стороны - цели).

Налогоплательщик, поведение которого признается недобросовестным (т.е. лицо, совершившее правонарушение), не может быть лишен общих прав и гарантий, предоставляемых законом участникам правоотношений.

В.В. Ларин,

старший юрист

Центра налогового планирования "Корпус права"

А.В. Палеев,

директор Центра налогового планирования "Корпус права"

www.korpusprava.ru

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. - М., 1972.

*(2) Малиновский А.А. Злоупотребление правом. - М.: МЗ-Пресс, 2002.

*(3) Курбатов А.Я. Недопустимость злоупотребления правом как способ установления пределов реализации (удовлетворения) интересов // Хозяйство и право. - 2000. - N 12. - С. 41-42.

*(4) Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование // Законодательство. - 1999. - N 10. - С. 37.

*(5) H. Lauterpacht, The Function of Law in the International Community. Hamden, Conn.: Archon Books, 1966. - P. 297.

*(6) M. Byers, "Abuse of Rights: an Old Principle, a New Age" 2002. 47 McGill L.J. - P. 389-397.

*(7) I. Brownlie, Principles of Public International Law (4th ed.) 1990.- P. 446.

*(8) Пункт 2.3 приказа Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.09.97 г. N 14 "Об утверждении программы повышения эффективности деятельности арбитражных судов в Российской Федерации в 1997-2000 годах и плана мероприятий по реализации программы повышения эффективности деятельности арбитражных судов в Российской Федерации в 1997-2000 годах" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 1997. - N 11.

*(9) Пункт 27 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 г. N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. - 2004. - N 6.

*(10) Данные классификационные признаки предложил проф. А.С. Шабуров. См.: Теория государства и права / Под ред. В.М. Корельского, В.Д. Перевалова. - М., 2002. - С. 412 и далее.

*(11) H. Lauterpacht Opus cit. - P. 286.

*(12) Мачехин В.А. Указ. соч. - С. 38.

*(13) Гаджиев Г.А., Черкаев Д.И. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации о моменте уплаты налога юридическим лицом // Российский налоговый курьер. - 2001.- N 9.

*(14) Огромный резонанс в Великобритании получили такие дела, как Halifax plc & Ors v C & E Commrs [2002] BTC 5, 286; BUPA Hospitals Ltd and Goldsborough Developments Ltd v C & E Commrs [2002] BTC 17, 588; Blackqueen Ltd v C & E Commrs [2002] BTC 17, 680, в которых принцип незлоупотребления правом использовался в качестве правового обоснования для разоблачения "схем" по уклонению от уплаты НДС. Дела Halifax и BUPA были направлены Высоким Судом Великобритании в Европейский Суд Справедливости, в том числе, для разрешения вопроса о возможности применения принципа запрета злоупотребления правами в этих делах.

*(15) Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2002 г. по делу N А79-2246/02-СК1-1958.

*(16) A. D'Amato "Good Faith" in R. Bernhardt, ed., Encyclopedia of Public International Law, vol. 1 (Amsterdam: North-Holland, 1992). - P. 600.

*(17) Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2002 г. по делу N Ф08-2896/2002-1050А.

*(18) См., например, Постановления ФАС Московского округа от 20.03.2001 г. по делу N КА-А41/1105-01; Центрального округа от 17.07.2001 г. по делу N А54-421/2001-С3; Западно-Сибирского округа от 24.06.2002 г. по делу N Ф04/2216-265/А75-2002; Северо-Кавказского округа от 13.08.2002 г. по делу N Ф08-2896/2002-1050А; Волго-Вятского округа от 06.09.2002 г. по делу N А79-2246/02-СК1-1958.

*(19) Пункт 2 письма МНС России от 17.04.2002 г. N ШБ-6-14/485.

*(20) Постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2001 г. по делу N Ф09-2856/01АК.

*(21) См., например, Постановления ФАС Уральского округа от 22.03.2004 г. по делу N Ф09-1017/04-АК; Северо-Западного округа от 02.02.2004 г. по делу N А26-7916/02-212; Северо-Кавказского округа от 04.10.2004 г. по делу N Ф08-4652/04-1753А; Центрального округа от 19.01.2004 г. по делу N А36-135/10-01.

*(22) Постановление ФАС Московского округа от 17.12.2004 г. по делу N КА-А40/11751-04-П. Стоит, конечно, отметить, что выводы не сформулированы судом самостоятельно, а были практически дословно переписаны с разъяснения пресс-службы Конституционного Суда, которое само по себе не имеет какого-либо юридического значения.

*(23) Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). - М., 2002. - С. 42.

*(24) См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2004 г. по делу N А56-16117/04.

*(25) Пункт 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 г. N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации".