Рыночная цена требует доказательств ("Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.)

Рыночная цена требует доказательств

Если налоговая инспекция выявит, что цены, которые применяет налогоплательщик, отклоняются друг от друга более чем на 20%, инспекция вправе сравнить цены налогоплательщика с рыночными ценами. Налоговики считают, что, обратившись в орган госстатистики за информацией о рыночных ценах и не получив ее, можно рассчитать цены затратным методом. Однако суды напоминают, что подобный метод можно применять только в том случае, если использованы все источники официальной информации, но определить рыночную цену так и не удалось.

Причина спора

Налоговая инспекция проводила выездную налоговую проверку организации, которая сдавала в аренду автозаправочный комплекс. В ходе проверки было выявлено отклонение цен по договорам аренды, примененных организацией в 2002 и 2003 гг. Данное обстоятельство послужило основанием для проверки правильности применения цен по сделкам в порядке ст. 40 НК РФ.

Налоговая инспекция послала запрос в территориальный орган Госкомстата России и Департамент имущественных отношений администрации города, чтобы выяснить, какова рыночная цена на аренду указанного автозаправочного комплекса. Не получив необходимой информации и не имея данных для применения метода цены последующей реализации, налоговая инспекция использовала затратный метод.

Посчитав, что цены, примененные организацией, отклоняются от рыночных более чем на 20%, налоговая инспекция приняла решение о привлечении организации к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, организации было предложено заплатить налог и пени.

Считая решение налоговой инспекции незаконным, организация обратилась в арбитражный суд.

/-------------------------------------------\            /-----------------------------------------\

|        Позиция налоговой инспекции        |----  ----|            Позиция организации          |

|-------------------------------------------|            |-----------------------------------------|

|В ходе проверки было установлено, что арен-| 3924 рубля |Инспекция неправильно установила цены  на|

|дная плата в 2002 г. отличалась  от  аренд-|            |услуги по аренде  и  применила  ничем  не|

|ной платы в 2003 г. более чем  на  20%.  На|            |обоснованную методику  расчета  цены.  Не|

|этом основании налоговый орган сравнил ее с|            |были учтены условия сдачи в аренду  авто-|

|рыночными ценами. В результате было устано-|            |заправочного комплекса, а ведь именно эти|

|влено отклонение от рыночных цен более  чем|            |условия   существенно  влияли  на  размер|

|на 20%, поэтому налоговый орган  правомерно|            |арендных платежей. Так, налоговая инспек-|

|доначислил организации налог и  пени  (п. 3|            |ция не учла тот факт, что в 2003 г. прои-|

|ст. 40 НК РФ).                             |            |зводился ремонт дороги, который затруднял|

|Порядок определения рыночных цен  соблюден.|            |проезд  к   автозаправочному   комплексу,|

|Если официальной информации  нет, налоговый|            |сданному в аренду.                       |

|орган определяет  рыночные  цены, используя|            \-----------------------------------------/

|метод цены последующей  реализации,  а  при|                                  |

|невозможности  его  применения -  затратный|                                  

|метод.                                     |            /-----------------------------------------\

\-------------------------------------------/            |         Решение в пользу организации    |

                                                         \-----------------------------------------/

Позиция суда

Проводить проверки правильности применения цен по сделкам в порядке ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе при наличии оснований, указанных в п. 2 этой статьи. В данном случае таким основанием послужило отклонение цены, примененной налогоплательщиком, более чем на 20%.

Проводя контрольные мероприятия, налоговый орган обязан установить рыночную цену и доказать отклонение ее от той цены, которая применена участниками сделки (ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

В ходе проверки налоговая инспекция запрашивала информацию о ценах на ренду автозаправочного комплекса, принадлежащего проверяемой организации и даваемого ею в аренду, хотя на самом деле налоговая должна была установить рыночные цены на идентичные (однородные) услуги аренды, применяемые другими налогоплательщиками в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Такое решение вынес ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 02.03.06 по делу N Ф04-5088/2005(20196-А70-32).

Наш комментарий

Налоговым органам предоставлено право проверять налогоплательщиков на предмет правильности применения ими цен на товары, работы, услуги, т.е. устанавливать, насколько эти цены соответствуют рыночным. Заметим, что налоговый контроль не распространяется на сделки, связанные с передачей имущественных прав, данный вывод подтверждается судебной практикой (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.06 по делу N Ф04-3154/2005(19197-А27-35)).

Сравнение примененных налогоплательщиком цен по сделкам возможно только в том случае, если он совершит по крайней мере две сделки по реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), иначе отсутствует объект для сравнения. Например, ФАС Северо-Западного округа в одном из дел (см. постановление от 13.02.06 по делу N А44-3208/2005-9) установил, что налогоплательщик совершил сделки по купле-продаже грузового бортового автомобиля и полуприцепа, т.е. товаров, не являющихся идентичными либо однородными.

Если будет выявлено отклонение цен, примененных налогоплательщиком, от рыночных, и оно составит более 20% в сторону повышения или понижения, налоговый орган пересчитает подлежащие уплате налогоплательщиком налоги исходя из рыночньж цен и начислит соответствующие пени. Однако для того чтобы пересчитать налоги, у налогового органа должно быть хотя бы одно из перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ оснований для контроля за правильностью применяемых налогоплательщиком цен. Это основание должно быть прописано в акте проверки, а в последующем - в решении о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к налоговой ответственности. Соответственно, в случае спора с налогоплательщиком на налоговом органе лежит обязанность доказать, что основания для проверки действительно были.

В рассматриваемом нами судебном деле в качестве основания для контроля налоговый орган привел установленный им факт отклонения цен, примененных налогоплательщиком, более чем на 20% от уровня цен, применяемых им же по идентичным (однородным) сделкам в пределах непродолжительного периода времени. Как следует из судебного решения, у суда не возникло сомнений в наличии этого основания.

Вместе с тем хотелось бы заметить, что на практике налоговым органам не всегда так просто доказать наличие этого основания. Дело в том, что сравниваться должны следующие показатели:

цены по идентичным или однородным товарам (работам, услугам);

цены, примененные налогоплательщиком в пределах непродолжительного периода времени.

Что значит "непродолжительный период времени", в Кодексе не раскрывается. Это оценочное понятие, поэтому в каждом конкретном случае все будет зависеть от тех или иных особенностей рынка товаров (работ, услуг). Нередко налоговые органы в качестве непродолжительного периода времени берут один календарный месяц в связи с тем, что он является минимальным периодом времени, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры бухгалтерского учета и составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 ст. 14 Федерального закона о бухучете). Вместе с тем распространять такой подход на все ситуации вряд ли правильно.

Нет в Кодексе и понятий идентичных и однородных работ, услуг. В судебном деле, которое мы рассматриваем, говорится об аренде, которая в целях налогообложения приравнивается к услугам. Понятно, что сравниваться между собой должны все сделки аренды, совершенные налогоплательщиком, а их идентичность или однородность должна определяться по аналогии с теми признаками, которые в пп. 6, 7 ст. 40 НК РФ установлены для товаров. Речь идет о таких характеристиках, как качество, репутация на рынке, производитель (исполнитель работ, услуг) и т.п.

И еще одна проблема с применением данного основания проверки - что понимать под уровнем цен*(1). Необходимо брать среднюю цену или максимальную цену, которую устанавливает налогоплательщик? Нигде - ни в ст. 40, ни в какой-либо другой статье НК РФ - ответа на эти вопросы нет.

Таким образом, при наличии оснований для проверки в порядке ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе оценить применяемые налогоплательщиком цены. Процедура проверки достаточно жестко регламентирована, она должна соответствовать правилам, установленным в ст. 40 НК РФ. В этой статье приведен порядок и определены принципы установления рыночньж цен на товары, работы, услуги, т.е. тех цен, с которыми налоговой орган будет сравнивать применяемые налогоплательщиком цены. Если в результате будет выявлено отклонение от рыночных цен опять же более чем на 20% в сторону повышения или понижения, у налогового органа будут все основания для доначисления налоговых платежей. Здесь стоит напомнить, что доказывать, какая из цен (та, которая используется налоговым органом, или та, которая используется налогоплательщиком) является рыночной, возложена на налоговый орган.

В статье 40 НК РФ даны понятия рыночной цены, рынка товаров (работ, услуг), перечислены обстоятельства и условия сделок, которые могут повлиять на цену (пп. 3-9 статьи). Так, помимо установления идентичности или однородности товаров (работ, услуг), цены на которые будут сравниваться, налоговый орган при определении рыночной цены должен учитывать и условия сделок, в частности такие, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Перечень условий и обстоятельств, которые могут повлиять на цену сделки, не исчерпываюпщй, в п. 12 ст. 40 НК РФ указано, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки. О данной возможности должны помнить налогоплательщики. Когда возникает спор о соответствии примененных налогоплательщиком цен рыночным, в суде можно приводить всевозможные доводы, объясняющие, от чего в действительности зависела установленная налогоплательщиком цена. Как правило, суды прислушиваются к налогоплательщикам.

Так, в рассматриваемом нами деле суд указал на то, что налоговый орган в ходе проверки не учел и не оценил то обстоятельство, что в 2003 г. производился ремонт дороги, который затруднял проезд к автозаправочному комплексу, сданному в аренду. А, например, в постановлении от 11.01.06 по делу N А43-7220/2005-30-310 ФАС Волго-Вятского округа выявил такие условия сделок аренды, как отдельный вход и подъезд, персональный пассажирский и грузовой лифты, охрана, и посчитал, что они могли оказать влияние на цены.

Как указано в п. 11 ст. 40 НК РФ, при определении рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках, но что это за официальные источники, в НК РФ не установлено. Определенные критерии выработала судебная практика, и теперь можно говорить, что есть источники информации, которые суды признают официальными, а есть те, которые суды таковыми не считают.

Очень часто суды указывают налоговым органам на то, что ими не приняты меры по установлению всех возможных официальных источников информации. Как правило, налоговые органы, сделав соответствующий запрос в территориальный орган государственной статистики и не получив необходимую информацию, приходят к выводу, что ее просто нет. Так получилось и в том судебном деле, которое мы рассматриваем. Однако суды считают, что п. 11 ст. 40 НК РФ не ограничивает круг официальных источников, и базы данных органов госстатистики могут быть лишь одними из них. Если соответствующая информация в органах государственной статистики отсутствует, налоговый орган в целях обоснования правомерности доначисления налога должен использовать иные официальные источники.

Очень важным является и то, какую именно информацию затребуют налоговые органы. В рассматриваемом нами деле инспекция запросила сведения о ценах на аренду автозаправочного комплекса, сдаваемого самим проверяемым налогоплательщиком, хотя для того, чтобы определить рыночные цены на аренду, она должна была запросить данные о ценах на идентичные (однородные) услуги аренды, оказываемые другими налогоплательщиками в сопоставимых условиях и в тот же период времени. Так что заявлять, что официальной информации о рыночных ценах по проверяемым сделкам не было, налоговый орган не мог еще и по этому основанию, а значит, определять рыночные цены другими методами, предусмотренными пп. 10, 11 ст. 40 НК РФ, он был не вправе.

Метод цены последующей реализации применим только тогда, когда получить необходимую для проверки официальную информацию о рыночных ценах налоговому органу не удалось. А перейти к затратному методу можно, только если нет возможности использовать метод цены последующей реализации. НК РФ не предоставляет налоговым органам права выбора того или иного метода для определения рыночной цены, в ст. 40 НК РФ предусмотрена последовательность действий налоговиков: сначала метод идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), затем метод цены последующей реализации и только потом затратный метод.

В заключение хотелось бы заметить следующее. Разбирая нормы ст. 40 НК РФ, мы неоднократно приходили к выводу, что в Кодексе есть неясности в применении нормы закона. Может быть, рассматриваемый в настоящее время Государственной Думой законопроект о внесении изменений в ст. 40 НК РФ хотя бы частично исправит эту ситуацию. Законопроектом предлагается закрепить в п. 11 ст. 40 Кодекса либо перечень органов, к которым следует обращаться за официальной информацией (органы ценообразования, госстатистики), либо критерии, по которым те или иные органы признаются источниками официальной информации.

Обобщение судебной практики

Если нет доказательств того, что примененная налогоплательщиком цена отклоняется от рыночной, налоговый орган не вправе доначислять налоговые платежи.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|Наименование судебного |   Дата решения  |    Номер дела      |            Выводы суда            |

|        органа         |                 |                    |                                   |

|-----------------------+-----------------+--------------------+-----------------------------------|

|          1            |        2        |         3          |                 4                 |

|-----------------------+-----------------+--------------------+-----------------------------------|

|ФАС Восточно-Сибирского|Постановление  от|N АЗЗ-9373/05-      |Налоговым органом не доказано,  что|

|округа                 |20.01.06         |Ф02-6908/05-С1      |примененная им при расчете  минима-|

|                       |                 |                    |льная ставка годовой арендной платы|

|                       |                 |                    |муниципального   нежилого  фонда  в|

|                       |                 |                    |спорном периоде фактически являлась|

|                       |                 |                    |рыночной ценой                     |

|-----------------------+-----------------+--------------------+-----------------------------------|

|ФАС Восточно-Сибирского|Постановление  от|N Ф04-1853/2006     |Налоговым органом  не  представлены|

|округа                 |22.03.06         |(20829-А70-26)      |доказательства, подтверждающие факт|

|                       |                 |                    |занижения цены при реализации нало-|

|                       |                 |                    |гоплательщиком  продукции на  рынке|

|                       |                 |                    |аналогичных товаров и  в  условиях,|

|                       |                 |                    |аналогичных тем, которые  оговорены|

|                       |                 |                    |в  договоре  поставки,  исполняемом|

|                       |                 |                    |налогоплательщиком                 |

|-----------------------+-----------------+--------------------+-----------------------------------|

|ФАС    Северо-Западного|Постановление  от|N А13-4471/2005-19  |Расчет рыночных цен был  произведен|

|округа                 |10.02.06         |                    |инспекцией на основании прейскуран-|

|                       |                 |                    |тов на деревянные изделия, в  кото-|

|                       |                 |                    |рых отсутствует описание  техничес-|

|                       |                 |                    |ких характеристик изделий,  что  не|

|                       |                 |                    |позволяет сделать вывод об идентич-|

|                       |                 |                    |ности товаров                      |

|                       |-----------------+--------------------+-----------------------------------|

|                       |Постановление  от|N А56-31806/04      |Инспекция сделала вывод об отклоне-|

|                       |13.01.06         |                    |нии цен на мазут марки  М-100  лишь|

|                       |                 |                    |на основании ответа  ЗАО  "Товарная|

|                       |                 |                    |биржа", в котором не обозначены ос-|

|                       |                 |                    |новные  условия  и   обстоятельства|

|                       |                 |                    |продажи названного товара, влияющие|

|                       |                 |                    |на его цену                        |

|-----------------------+-----------------+--------------------+-----------------------------------|

|ФАС Уральского округа  |Постановление  от|N Ф09-578/06-С7     |Налоговым органом  не  доказано от-|

|                       |15.02.06         |                    |клонение примененных обществом  цен|         |

|                       |                 |                    |от уровня рыночных цен более чем на|

|                       |                 |                    |20%                                |

|                       |-----------------+--------------------+-----------------------------------|

|                       |Постановление  от|N Ф09-6186/05-С2    |Факт несоответствия цен по  догово-|

|                       |18.01.06         |                    |рам аренды помещений рыночным ценам|

|                       |                 |                    |налоговым органом не доказан, доку-|

|                       |                 |                    |менты, позволяющие определить  уро-|

|                       |                 |                    |вень рыночных цен за  аренду  таких|

|                       |                 |                    |помещений, не представлены         |

|                       |-----------------+--------------------+-----------------------------------|

|                       |Постановление  от|N Ф09-6129/05-С7    |Применение налоговым органом  сред-|

|                       |18.01.06         |                    |неарифметических цен при  определе-|

|                       |                 |                    |нии стоимости добываемого полезного|

|                       |                 |                    |ископаемого не правомерно          |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

"Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о применении принципов определения цены товаров, работ, услуг см.: Спорное право // Налоговые споры. 2005. N 12. С. 8.