Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений (Л. Зуйкова, Д. Игнатьев, Е. Карсетская, В. Мешалкин, Т. Крутякова, "Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2006 г.)

Общие положения об ответственности за совершение
налоговых правонарушений

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Анализ приведенного определения позволяет выделить три признака, квалифицирующих налоговое правонарушение:

1) противоправность действий (бездействия) лица;

2) наличие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) ответственность за совершение противоправных действий (бездействия), установленная НК РФ.

Рассмотрим эти признаки подробнее.

Признаки налогового правонарушения

Противоправность деяния применительно к налоговым правоотношениям означает, что действия (бездействие) лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные НК РФ или другими федеральными законами о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ).

Например, противоправность будет иметь место, если налогоплательщик необоснованно применит налоговую льготу по НДС, предусмотренную ст. 149 НК РФ.

В то же время в случае, когда действия налогоплательщика будут противоречить иному правовому акту, например приказу (инструкции, указанию, рекомендациям, письму) ФНС России, Минфина России или других исполнительных органов, говорить о противоправности деяния нельзя.

Это объясняется тем, что нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые издают Минфин России, а также органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и исполнительные органы местного самоуправления, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. А ФНС России вообще лишена права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (ст. 4 НК РФ).

Наличие вины лица в совершении налогового правонарушения - второй признак налогового правонарушения.

При отсутствии вины лица совершенное им деяние перестает отвечать признакам налогового правонарушения, что автоматически исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности (ст. 109 НК РФ).

Арбитраж

Налоговая инспекция направила организации требование о представлении документов. Организация их не представила, сославшись на то, что истребованных документов у нее нет, так как их изъяла налоговая полиция.

Налоговая инспекция не приняла данный факт во внимание и наложила на организацию штраф. Но организация платить штраф отказалась. Тогда налоговая инспекция обратилась в суд с требованием о взыскании штрафа.

Суд отказался удовлетворить требование налоговиков, так как пришел к выводу, что вины организации в непредставлении запрошенных документов нет. А согласно п. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины налогоплательщика в непредставлении документов исключает ответственность этого лица (Постановление ФАС Московского округа от 22.03.2004 N КА-А40/1758-04).

Существуют две формы вины лица в совершении налогового правонарушения - умысел и неосторожность.

Умысел в действиях лица усматривается в том случае, если лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина в форме умысла в качестве квалифицирующего признака предусмотрена лишь в составе одного налогового правонарушения.

В частности, п. 3 ст. 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание санкций в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

За аналогичные действия, но совершенные по неосторожности, штраф взыскивается в размере 20%.

При определении вины как признака, квалифицирующего налоговое правонарушение, следует помнить, что ее наличие в действиях организации-налогоплательщика определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ).

Арбитраж

Налоговая инспекция вынесла решение о наложении на ООО штрафа за несвоевременную сдачу годовой отчетности. Налогоплательщик добровольно штраф не заплатил, и налоговый орган обратился в суд.

В суде ООО сослалось на то, что главный бухгалтер, в чьи обязанности входила сдача отчетности, был в тот период времени болен, и поэтому отчетность не была сдана вовремя. Суд принял во внимание болезнь бухгалтера и во взыскании штрафа отказал.

Однако суд кассационной инстанции вынесенное судом решение отменил и признал обоснованным наложение штрафа на организацию. Он указал, что согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В деле нет доказательств, подтверждающих отсутствие вины директора ООО в совершении налогового правонарушения. Следовательно, штраф на организацию наложен правильно (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2004 N А19-17717/03-30-Ф02-1206/04-С1).

Наличие или отсутствие вины в действиях того или иного лица первоначально определяет налоговый орган. Однако его мнение не является окончательным.

В том случае, если лицо считает себя невиновным в совершении правонарушения, окончательный вердикт о наличии либо отсутствии вины в действиях (бездействии) лица выносит суд.

Обратите внимание! Далеко не всегда виновное действие (бездействие), подпадающее под определение налогового правонарушения, будет вести к применению мер налоговой ответственности. Это связано с тем, что существуют обстоятельства, при наличии которых вина лица в совершении налогового правонарушения исключается.

В соответствии со ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Арбитраж

Налоговая инспекция направила ООО требование о представлении документов: книги покупок, главной книги, журналов-ордеров, оборотных ведомостей, счетов-фактур, договоров, банковских документов. Но данные документы налоговой инспекции представлены не были. В связи с этим решением налоговой инспекции ООО было привлечено к ответственности. Ему было предложено уплатить штраф добровольно.

ООО обжаловало вынесенное решение в арбитражный суд. Там ООО заявило, что не представило в налоговую инспекцию истребуемые документы в связи с тем, что они были уничтожены пожаром, и в подтверждение этого предъявило соответствующие документы.

Суд посчитал, что пожар является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении данного налогового правонарушения (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ). Решение налогового органа о привлечении ООО к ответственности было признано недействительным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2005 N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение).

Арбитраж

Налоговый орган вынес решение о привлечении организации к налоговой ответственности за то, что она не сообщила ему о закрытии своего расчетного счета в банке.

В добровольном порядке штраф уплачен не был, и налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с требованием о его взыскании.

В суде представитель налогоплательщика пояснил, что в установленный срок организация не имела возможности сообщить о закрытии счета по уважительной причине - из-за болезни директора, связанной с потерей памяти и прохождением им амбулаторного лечения. В качестве доказательства организация представила медицинскую карту директора.

Изучив представленные доказательства, суд в удовлетворении исковых требований налоговому органу отказал на основании подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 17.06.2002 N А55-1223/03-8);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Что следует понимать под письменными разъяснениями и кто их может давать? Налоговый кодекс РФ не дает на эти вопросы конкретных ответов. Для того, чтобы их получить, необходимо обратиться к официальным разъяснениям и судебной практике.

Так, например, Минфин России в письмах от 13.01.2005 N 03-02-07/1-1, от 06.05.2005 N 03-02-07/1-116 указал, что официальными письменными разъяснениями считаются разъяснения:

- Минфина России - если они исходят от министра финансов РФ, его заместителей, директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместителей;

- ФНС России - если они исходят от директора ФНС России и его заместителей;

- территориальных органов ФНС России - если они исходят от руководителей территориальных органов ФНС России и их заместителей;

- других финансовых органов, которые вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители.

При этом в судебной практике сформировался ряд принципов отнесения письменных разъяснений к тем разъяснениям, использование которых исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. К числу разъяснений, снимающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, суды относят разъяснения, приведенные в таблице (см. с. 13-15).

Однако обратите внимание, что к разъяснениям налоговых органов следует подходить взвешенно. Так, если налогоплательщик использовал письменные разъяснения нижестоящего налогового органа, но наряду с таким разъяснением есть иные разъяснения вышестоящего налогового органа, то действия налогоплательщика являются необоснованными.

Арбитраж

Налоговая инспекция проверила акционерное общество и установила, что оно незаконно пользовалось льготой по налогу на прибыль. Налоговый орган принял решение о взыскании с общества недоимки, пени и штрафа. В свое оправдание организация сослалась на то, что она руководствовалась разъяснениями налогового органа, изложенными в письме Управления МНС России по г. Москве, и на этом основании просила освободить ее от штрафа.

При судебном разбирательстве выяснилось, что в проверяемый период действовали также письма Госналогслужбы и письмо МНС России с противоположными разъяснениями. При этом сами представители организации в судебном заседании подтвердили наличие различной судебной практики и противоречивых разъяснений по рассматриваемому вопросу.

Организация не обосновала причины, по которым она не применяла в деятельности разъяснения вышестоящего налогового органа. Поэтому суд не принял доводы о наличии оснований, исключающих вину организации в совершении налогового правонарушения по ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.10.2004 N А78-2533/02-С2-8/59-Ф02-4106/04-С1).

Разъяснение	Суть спора	Решение суда
1	2	3
Решение налогового ор- гана, вынесенное по итогам камеральной проверки (Постановле- ние Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04)	В результате камеральной проверки документов для подтверждения ставки НДС 0% налоговым органом принято решение о возмещении НДС, уплаченного поставщикам. Позднее по результатам выездной проверки налоговый орган принял решение взыскать с организации ранее возмещенный налог, пени за просрочку его уплаты, а также штраф за неполную уплату НДС	Суд признал недействительным решение налогового органа, вынесенное по итогам выездной проверки, о наложении штрафа за неполную уплату НДС, так как возмещение налога произведено нижестоящим налоговым органом вследствие его ошибки в применении норм права. Поэтому на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вина налогоплательщика, а также признаки его недобросовестности отсутствуют
Акты предыдущих выезд- ных налоговых прове- рок, в которых исчис- ление налога в анало- гичных ситуациях приз- навалось правильным (Постановление ФАС Се- веро-Западного округа от 04.03.2005 N А56-26746/04)	По результатам камеральной проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении организации к ответственности за неполную уплату акцизов. Однако ранее в такой же ситуации налоговая инспекция признавала правомерность применения органи- зацией освобождения от акциза	Суд признал, что налогоплательщик фактически выполнял разъяснения налоговых органов, которые содержатся в решениях по результатам предыдущих налоговых проверок и которые признавали правомерность освобождения от акциза в аналогичных обстоятельствах. Поэтому на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вины организации в совершении налогового правонарушения нет и согласно п. 2 той же статьи организация не подлежит привлечению к налоговой ответственности
Указание вышестоящего государственного орга- на, данное подчиненно- му государственному органу (Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2005 N КА-А41/12802-04)	Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку Управления внутренних дел по вопросам правильности удержания, полноты и своевременности перечисления НДФЛ. Поскольку УВД не представило в инспекцию сведения о доходах сотрудников по форме N 2-НДФЛ, на него был наложен штраф на основании ст. 123 и п. 1 ст. 126 НК РФ	Суд выяснил, что УВД руководствовалось телеграммой МВД России, согласно которой предлагалось не представлять какую-либо информацию по налогообложению аттестованных сотрудников системы МВД России в территориальные органы МНС России. Суд признал, что УВД как налоговый агент выполняло письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данное уполномоченным государственным органом. Поэтому на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ суд признал наличие телеграммы МВД России в такой ситуации обстоятельством, исключающим его вину в совершении налогового правонарушения
Методические рекомен- дации по исчислению и уплате налога, утвер- жденные соответствую- щим приказом МНС России (Постановление ФАС Волго-Вятского ок- руга от 23.12.2004 N А79-5685/ 2004-СК1-5372). Анало- гичные решения были приняты судами, когда налогоплательщики ру- ководствовались инс- трукциями по запол- нению налоговых дек- лараций, утвержденны- ми приказами МНС (Госналогслужбы) Рос- сии (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2004 N А56-276/04, Восточ- но-Сибирского округа от 18.05.2004 N А33-17432/ 03-С3-Ф021663/04-С1)	При камеральной проверке налоговой декларации по ЕСН инспекция установила занижение налога, подлежащего уплате в фонды обязательного медицинского страхования из-за того, что на часть выплат взносы не начислялись. По результатам проверки принято решение о привлечении организации к ответ- ственности по п. 1 ст. 122 НК РФ	Суд признал решение инспекции неправомерным на основании п. 2 ст. 111 НК РФ. Он исходил из того, что при исчислении ЕСН организация выполняла письменные разъяснения налоговых органов по применению налогового законодательства, содержащиеся в Методических рекомендациях по исчислению ЕСН, которые были утверждены приказом МНС России. А это исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, поскольку в соответствующем пункте рекомендаций такие выплаты не признаются объектом налогообложения в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования. Доводы инспекции о том, что указанные Методические рекомендации в 2004 г. утратили силу, судом во внимание не приняты, поскольку в спорный налоговый период они были действующим документом
Разъяснения представи- телей налоговых орга- нов, опубликованные в одном из периодических печатных изданий (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.11.2004 N А43-14279/2003-31-632)	Инспекция провела выездную налоговую проверку организации, которая на основании лицензии осуществляла деятельность ломбарда. Инспекция установила, что организация не облагала налогом с продаж доходы (проценты) за предоставление краткосрочных кредитов гражданам. В результате налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ	Суд установил, что организация руководствовалась письменными разъяснениями заместителя начальника отдела анализа и методологии косвенных налогов МНС России, которые были опубликованы в одной из газет. Поэтому в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ организация не подлежит привлечению к налоговой ответственности
Разъяснения, адресо- ванные как налогопла- тельщику, так и непос- редственно подведом- ственным налоговым ин- спекциям (Постановле- ние ФАС Поволжского округа от 25.05.2004 N А65-17461/2003-СА2-11)	Налоговая инспекция не согласилась с решением суда апелляционной инстанции об отказе во взыскании с организации штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ. В обоснование своих дово- дов она ссылалась на то, что ор- ганизация не могла руководствова- ться письмом Государственной на- логовой службы по Республике Та- тарстан, так как оно было адре- совано лишь налоговым инспекциям	Отказывая инспекции в иске, суд признал, что из содержания п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 следует: при применении судами подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не имеет никакого значения то обстоятельство, кому конкретно адресовано разъяснение налогового органа - налоговым инспекциям, непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц

Итак, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ освобождает налогоплательщика от налоговых санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.

К сожалению, эта норма не освобождает налогоплательщика от уплаты пеней.

Если налогоплательщик, следуя указаниям налогового органа, уплатит налог в меньшем объеме, нежели предписано действующим законодательством, либо просрочит уплату этого налога, то ему все равно придется внести в бюджет не только недостающую сумму налога (недоимку), но и пеню, исчисляемую по правилам ст. 75 НК РФ.

Это связано с тем, что формально пеня не является наказанием за совершенное налоговое правонарушение. Если ранее действовавший Закон "Об основах налоговой системы Российской Федерации" называл пеню разновидностью налоговой санкции, то сейчас пеня признается способом обеспечения исполнения налогоплательщиком обязательства по уплате налога.

Данный подход полностью поддерживается судебной практикой как ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04), так и ФАС отдельных округов (см. например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.02.2005 N Ф08-163/05-72А, Уральского округа от 11.01.2005 N Ф09-5645/04АК, Западно-Сибирского округа от 02.12.2004 N Ф04-8573/2004(6576-А27-7), Волго-Вятского округа от 16.08.2004 N А79-8933/2003-СК1-8559, Поволжского округа от 20.04.2004 N А55-11531/03-6, Северо-Западного округа от 02.06.2004 N А44-3321/03-С3).

Установленная НК РФ ответственность за совершение противоправного деяния - третий признак налогового правонарушения.

Он означает, что виновное и противоправное действие (бездействие) лица будет признаваться налоговым правонарушением лишь тогда, когда подобные деяния лица образуют состав налогового правонарушения, за который в Налоговом кодексе РФ предусмотрена соответствующая налоговая санкция.

Как установлено НК РФ, субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста (ст. 107 НК РФ).

Физическое лицо, которое к моменту совершения налогового правонарушения не достигло 16-летнего возраста, к налоговой ответственности привлечь нельзя (ст. 109 НК РФ).

Условия привлечения к ответственности

Итак, мы выяснили, что лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, только если оно является субъектом налоговой ответственности и совершенное им деяние отвечает признакам налогового правонарушения.

Однако при привлечении лица к ответственности необходимо также соблюдение ряда условий, перечисленных в ст. 108 НК РФ, которые представляют собой своего рода гарантии не только законного, но и справедливого наложения наказания на правонарушителя.

Статьей 108 НК РФ установлены следующие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Следовательно, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц надо исходить из того, что одно и то же правонарушение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной (скажем, административной) ответственности.

Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями Налогового кодекса. Соответственно физическое лицо не может быть привлечено одновременно к налоговой и административной ответственности в том случае, если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, т.е. когда совпадает состав правонарушений, предусмотренных налоговым и административным законодательством.

А вот при решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и поэтому не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ. Они при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков, и не может быть расширен (п. 34 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Стоит напомнить, что до 1 января 2006 г. данное условие формулировалось в НК РФ несколько иначе.

Для привлечения налогоплательщика к ответственности обязательно требовалось вступившее в законную силу решение суда. Однако Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты... " исключил из текста п. 6 ст. 108 НК РФ слова "и установлена ступившим в законную силу решением суда". Это привело к тому, что отныне налогоплательщик может быть признан виновным в совершении налогового правонарушения без решения суда.

Возникает вопрос, кто же будет оценивать доказательства виновности налогоплательщика?

Получается, что сам налоговый орган. Больше некому. Сам собирает доказательства, сам их оценивает, сам же выносит решение. Очевидно, что данный порядок никак не согласуется с принятым в мировой и российской практике пониманием презумпции невиновности.

На наш взгляд, положения п. 6 ст. 108 НК РФ в действующей редакции прямо противоречат Конституции РФ, поскольку в части третьей ст. 35 Конституции РФ сказано, что никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Данная же норма наоборот, не только говорит о возможности изъятия имущества налогоплательщика без решения суда, но и, по сути, устанавливает порядок такого изъятия.

4. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

5. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

6. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий при привлечении лица к налоговой ответственности делает наложение налоговых санкций незаконным.

Арбитраж

Решением налогового органа общество было привлечено к налоговой ответственности в связи с неполной уплатой налога на прибыль, налога на содержание ЖКХ и налога на пользователей автодорог.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с общества налоговых санкций.

Арбитражный суд исковые требования налогового органа удовлетворил лишь частично, поскольку в ходе судебного разбирательства было установлено, что общество было привлечено к ответственности на основании актов проверки не только общества, но и другого налогоплательщика со схожим названием.

Принимая во внимание положения ст. 108 НК РФ, суд сделал вывод, что общество не может нести ответственность за правонарушения, допущенные другим налогоплательщиком, так как это два разных юридических лица (Постановление ФАС Центрального округа от 26.02.2002 N А68-108/13-01).

Следует помнить, что предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если данное правонарушение не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ (п. 3 ст. 108 НК РФ, см. также письмо МНС России от 28.09.2001 N ШС-6-14/734).

Так, например, неуплата сумм налога является налоговым правонарушением (ст. 122 НК РФ).

Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации является одновременно и уголовным преступлением (ст. 198 УК РФ).

Различия составов налогового правонарушения и уголовного преступления заключаются в наличии умысла в действиях лица (уголовное преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, не может быть совершенно по неосторожности), а также в сумме нанесенного государству ущерба (неуплаченного налога). Для привлечения к уголовной ответственности сумма неуплаченного налога должна быть более 100 000 руб. за три года.

Таким образом, налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если сумма неуплаченного налога будет менее 100 000 руб.

Если же указанная сумма превысит 100 000 руб. и данное деяние налогоплательщик совершит умышленно, то будет применяться уже не налоговая, а уголовная ответственность (см. п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Если к ответственности за налоговое правонарушение привлекается организация, то независимо от этого ее должностные лица могут быть привлечены к административной, уголовной или иной ответственности, если в действиях этих лиц будет присутствовать состав соответствующего правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие
ответственность

В статье 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность лица за налоговое правонарушение.

Необходимо знать, что обстоятельства совершения налогового правонарушения обязательно должны быть рассмотрены судом.

В своем Постановлении от 09.10.2001 N 3626/01 Президиум ВАС РФ указал, что: "Удовлетворение требований налогового органа без оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, и реальной возможности ответчика уплатить штраф в взыскиваемом истцом размере является основанием для отмены решения и направления дела на новое рассмотрение".

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым. Кроме двух указанных в ст. 112 НК РФ обстоятельств (тяжелые личные и семейные обстоятельства, угроза или принуждение либо материальная, служебная или иная зависимость лица) в качестве смягчающих могут быть признаны и любые другие обстоятельства.

Приведем лишь несколько известных судебной практике примеров смягчающих обстоятельств:

- самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации (п. 17 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ - информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.12.2004 N А19-9210/04-20-Ф02-5296/04-С1);

- совершение правонарушения впервые (постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2909, Волго-Вятского округа от 12.02.2004 N А39-3083/2003-92/1, Восточно-Сибирского округа от 24.07.2003 N А19-6225/03-26-Ф02-2188/03-С1);

- факт отсутствия ущерба для бюджета (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 17.01.2005 N Ф29-4223/2004а и от 13.07.2004 N А29-99/2004а, Западно-Сибирского округа от 03.11.2004 N Ф04-7817/2004 (5991-А27-33), Дальневосточного округа от 09.11.2004 N Ф03-А04/04-2/3245);

- отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения (постановления ФАС Московского округа от 05.11.2004 N КА-А40/10046-04, Дальневосточного округа от 03.11.2004 N Ф03-Ф16/04-2/2630);

- уплата недоимки и пеней до вынесения решения суда, отсутствие умысла на уклонение от уплаты налогов (постановления ФАС Московского округа от 01.07.2003 N КА-А40/4410-03З, Западно-Сибирского округа от 24.03.2005 N Ф04-1586/2005(9655-А27-7));

- отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате (постановления ФАС Московского округа от 23.04.2003 N КА-А40/2079-03, Волго-Вятского округа от 23.11.2004 N А29-3809/2004А);

- добросовестность налогоплательщика, совершение правонарушения по неосторожности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.06.2004 N А66-7998-03);

- нахождение налогоплательщика в тяжелом финансовом положении (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2004 N А79-5683/2003-СК1, Северо-Кавказского округа от 10.11.2004 N Ф08-5327/2004-2037А);

- совершение предпринимателем правонарушения в период беременности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2004 N А42-5312/03-12);

- наличие на иждивении у предпринимателя жены и детей (постановления ФАС Поволжского округа от 23.03.2004 N А06-2607У-10/03, Московского округа от 20 января 2005 г. N КА-А41/12889-04);

- добросовестность налогоплательщика и отсутствие недоимки перед бюджетом (постановление ФАС Центрального округа от 15.09.2004 N А09-1192/04-3ДСП);

- к налоговой ответственности привлекается вновь созданная организация, единственным учредителем которой является физическое лицо (постановление ФАС Центрального округа от 25.05.2004 N А54-4796/03-С4);

- социальная направленность деятельности предприятия или осуществление особо значимого вида деятельности (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2005 N А19-27489/04-15-Ф02-603/05-С1, Волго-Вятского округа от 02.10.2003 N А29-1445/2003А и 11.01.2005 N Ф28-10156/2004-396/26);

- наличие постоянной переплаты налогов (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 N Ф04-1813/2005(9978-А27-23));

- нестабильность налогового законодательства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2003 N А56-6810/03);

- отсутствие в организации главного бухгалтера или его низкая квалификация (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.06.2003 N А74-113/03-К2-Ф02-1554/03-С1, Северо-Западного округа от 16.03.2005 N КА-А40/1528-05);

- "раскаяние" налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.05.2004 N А39-4252/2003-153/1);

- нахождение предпринимателя на лечении (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2003 N А05-5360/03-236/10) и другие.

Правом на признание конкретных обстоятельств смягчающими обладают суд и налоговые органы.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции (штрафа) подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Из сказанного следует, что при наличии смягчающих обстоятельств суд или налоговый обязан (а не вправе!) уменьшить размер налоговой санкции.

Необходимо учитывать, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд (налоговый орган) по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (п. 19 постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Что касается отягчающих ответственность обстоятельств, то таковым признается только одно обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Аналогичными правонарушениями являются правонарушения, квалифицируемые по одной и той же статье главы 16 НК РФ.

Например, применение к лицу мер ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения не будет признаваться отягчающим обстоятельством при привлечении лица к ответственности по ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ.

Вместе с тем не любой факт совершения аналогичного правонарушения будет рассматриваться в качестве отягчающего обстоятельства.

Как указано в п. 3 ст. 112 НК РФ, ранее совершенное правонарушение будет признаваться отягчающим обстоятельством только при условии, если со дня вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции прошло не более 12 месяцев.

Отметим, что наличие отягчающего обстоятельства увеличивает размер налоговой санкции в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Арбитраж

Налоговая инспекция проверила организацию и выявила, что она не полностью заплатила НДС. Решением налогового органа организация была привлечена к ответственности. Но поскольку добровольно штраф налогоплательщик не уплатил, инспекция обратилась с заявлением в арбитражный суд за его принудительным взысканием.

При вынесении решения арбитражный суд учел как смягчающие, так и отягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства.

Налоговый орган не согласился с вынесенным решением суда, поскольку считал, что при наличии отягчающих обстоятельств, смягчающие ответственность обстоятельства применяться не могут. Вынесенное решение налоговая инспекция обжаловала в кассационной инстанции. Однако Федеральный арбитражный суд заявление налоговиков не удовлетворил. Он посчитал, что суд первой инстанции вынес правильное решение, учтя одновременно как смягчающие, так и отягчающие ответственность обстоятельства (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.05.2005 N А29-9481/2004А).

Л. Зуйкова,

Д. Игнатьев,

Е. Карсетская,

В. Мешалкин,

Т. Крутякова

"Экономико-правовой бюллетень", N 6, июнь 2006 г.