Привлечение к ответственности за неприменение ККТ (Ю.Г. Кувшинов, "Налоговая проверка", N 4, июль-август 2007 г.)

Привлечение к ответственности за неприменение ККТ

Проверки соблюдения законодательства о применении ККТ и размер штрафных санкций за выявленные при их проведении нарушения зачастую повергают организации и предпринимателей в шок. Иногда организации отвечают за нерадивость, невнимательность или безответственность продавца, который не пробил чек, несмотря на то, что был должным образом проинструктирован. Многие юристы признают, что в том случае, когда организации или предприниматели выполнили все зависящие от них требования (приобрели ККТ, должным образом зарегистрировали ее, проинструктировали под роспись сотрудников, работающих с ККТ, о необходимости пробития чека при каждой покупке), то привлечение их к ответственности противоречит основополагающему юридическому принципу, согласно которому нельзя привлекать к ответственности без вины. Однако, как показывает практика, судебные органы все чаще принимают сторону фискальных органов, наказывая предпринимателей. Это вряд ли можно назвать справедливым и обоснованным. Таким образом, у предпринимателей остается лишь один способ избежать незаслуженного наказания - оспорить решение в суде, ссылаясь на то или иное нарушение проверяющих. Поэтому необходимо знать все тонкости проведения таких проверок.

Общие положения

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Федеральный закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (ККТ), включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при наличных денежных расчетах и (или) расчетах с использованием платежных карт при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг. Дополнительные требования установлены Постановлением Правительства РФ от 23.01.2007 N 39 "Об утверждении Правил ведения Государственного реестра контрольно-кассовой техники, требований к его структуре и составу сведений" и Приказом Роспрома от 06.03.2007 N 105 "О Государственном реестре контрольно-кассовой техники". Ответственность за несоблюдение этих требований наступает в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ. Рассмотрим подробнее состав административного правонарушения, предусмотренного данной статьей.

Статья 14.5 КоАП РФ устанавливает ответственность за продажу товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли либо в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги, а равно гражданами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин в виде наложения административного штрафа:

- на граждан - в размере от 15 до 20 МРОТ;

- на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ;

- на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ.

Санкции, как мы видим, достаточно суровые. Однако зачастую нарушение совершается не по злому умыслу, а в силу возникших обстоятельств, например при отсутствии электричества. Чтобы не приостанавливать свою деятельность предприниматели в такой ситуации используют бланки строгой отчетности (БСО), но и в этом случае проверяющие обвиняют их в нарушениях. Попробуем разобраться, имеет ли здесь место нарушение и могут ли проверяющие при проверке правил применения ККТ прибегать к практике контрольных закупок?

Выдача БСО в период отключения электроэнергии

Отключение электроэнергии не редкость. Работающая от электросети и не имеющая автономного питания ККТ не может в период отключения электроэнергии выдавать чеки. Что делать в этой ситуации? Неужели прекращать работу? Ранее Письмом Минфина РФ от 12.03.1999 N 16-00-24-32 была утверждена форма БСО для применения в случае отключения электроэнергии, зарегистрированного в энергоснабжающей организации. Данная форма до сих пор не отменена.

Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Федеральный закон N 54-ФЗ) разрешает субъектам предпринимательской деятельности в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, осуществлять наличные денежные расчеты и расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих БСО (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ). При этом им указано на возможность применения БСО организациями и индивидуальными предпринимателями в силу специфики их деятельности либо местонахождения.

В Постановлении Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники" (далее - Постановление N 171)*(1) сказано, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могут применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с Положением, предусмотренным настоящим постановлением, но не позднее 1 сентября 2007 г.

В результате относительно применения БСО по форме в соответствии с ОКУД N 0700003 сложилась неоднозначная ситуация. Нормы законодательства свидетельствуют о возможности ее использования в случае отключения электроэнергии. При этом прямого указания на это нет, как нет и прямого отказа. Как быть в данной ситуации?

Мнение фискальных ведомств

Необходимо сказать, что позиция финансового ведомства относительно невозможности применения БСО в случае отключения электроэнергии является жесткой - они всегда настаивали на этом. В качестве примера можно назвать письма от 13.07.2005 N 03-01-20/3-129, от 13.02.2006 N 03-01-15/1-32.

А вот позиция налоговиков претерпевала некоторые изменения. Например, в Письме ФНС РФ от 19.04.2005 N 22-3-11/611@ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением" сказано, что с вступлением в силу Федерального закона организации и индивидуальные предприниматели при продаже товаров не вправе применять квитанции по форме по ОКУД N 0700003 вместо контрольно-кассовых машин.

Позднее было выпущено Письмо ФНС РФ от 19.10.2005 N 06-9-08/30 "О возможности осуществления наличных денежных расчетов с покупателями без применения ККТ в случае отключения электроэнергии", в котором и было высказано противоположное мнение: в случае отключения электроэнергии, зарегистрированного в энергоснабжающей организации, предприятия торговли вправе использовать квитанцию формы по ОКУД N 0700003, утвержденную письмом Минфина России от 12.03.99 N 16-00-24-32, при расчетах с покупателями.

После выхода в свет Письма Минфина РФ от 13.02.2006 N 03-01-15/1-32 налоговое ведомство согласилось с финансистами и, по сути, признало свою ошибку, направив его Письмом от 09.03.2006 N ШТ-6-06/245@ для исполнения своим территориальным органам.

Такой подход поставил налогоплательщика в очень невыгодные условия. При наличных расчетах в случае отключения электроэнергии он не может применять обесточенную ККТ, не имеющую автономного питания, следовательно, его торговая деятельность в этот период будет приостановлена. То есть продавец должен объяснить покупателям, что не может им ничего продать, даже если они стоят у прилавка с выбранным товаром, так как нет возможности пробить чек. Если налогоплательщик будет продолжать торговлю, то его могут привлечь к ответственности за нарушение КоАП РФ.

Слабость позиции фискальных ведомств

В Письме Минфина РФ N 03-01-15/1-32 озвучен главный довод финансового ведомства: освобождение от применения контрольно-кассовой техники при отключении электроэнергии или утверждение специального бланка строгой отчетности, предназначенного для использования в таких случаях, Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ не предусмотрено. В Письме ФНС РФ от 19.04.2005 N 22-3-11/611@ уточнено: в настоящее время пунктом 3 статьи 2 Федерального закона (Федеральный закон N 54-ФЗ. - Прим. ред.) определены виды деятельности, при осуществлении которых организации и индивидуальные предприниматели в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. При этом возможность неприменения контрольно-кассовой техники и выдачи квитанций в случае отключения электроэнергии данным пунктом Федерального закона не предусмотрена.

Позиция фискальных ведомств основывается на том, что нормами закона прямо не предусмотрено применение БСО при отключении электроэнергии. Однако так ли это?

В пункте 2 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ сказано, что организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

В Постановлении N 171 указано, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могут применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с Положением, предусмотренным настоящим постановлением, но не позднее 1 сентября 2007 г. То есть правительство в рамках своих правомочий продлило срок применения БСО до 1 сентября 2007 года.

Из этих норм следует, что закон разрешает выдавать БСО вместо чека ККТ при оказании услуг населению. Существует лишь одно ограничение: БСО должны выдаваться в соответствии с порядком, определенным Правительством РФ. Других ограничений законодатель не установил. Кроме того, он отметил некоторые ситуации, когда налогоплательщик может выдавать БСО, но ими такая возможность не ограничена. Ситуация с отключением электроэнергии в законе не рассмотрена. Отсюда следует вывод: закон не запрещает применение БСО по форме в соответствии с ОКУД N 0700003 в случае, если они выдаются согласно порядку, предусмотренному правительством. То есть ни Федеральный закон N 54-ФЗ, ни Постановление N 171 не запрещают применять данную форму БСО при отключении электроэнергии.

Недостаточную обоснованность действий финансового ведомства подтверждает то, что форма БСО по ОКУД N 0700003, утвержденная им только для случая отключения электроэнергии, до сих пор не утратила силу. Минфин говорит лишь о том, что она не применяется. Не легче ли ему было бы признать ее утратившей силу? Тем более, как он утверждает, ее применение не предусмотрено Федеральным законом N 54-ФЗ. Но, видимо, финансисты не имеют твердой почвы под ногами и не уверены в том, что такое решение не будет иметь неблагоприятных для них последствий. Это и понятно, ведь арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна, и какое решение примет ВАС РФ для приведения ее к единообразию, пока неизвестно.

В качестве примера приведем Постановление ФАС СЗО от 16.03.2006 N А13-10037/2005-27. Суд поддержал налогоплательщика, указав следующее:

Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что использование Обществом в случае отключения электроэнергии приравниваемого к чеку документа строгой отчетности формы ОКУД N 0700003, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 12.03.99 N 16-00-24-32, не является основанием для возложения на организацию ответственности за неприменение контрольно-кассовых машин.

При этом суды исходили из конкретных обстоятельств дела и учли, что факт отключения электроэнергии подтвержден справкой энергоснабжающей организации, а возможность использования квитанций формы ОКУД N 0700003 при продаже товаров в случае отключения электроэнергии следует из письма Федеральной налоговой службы от 19.10.2005 N 06-9-08/30.

Заслуживает внимания и довод Общества о том, что отключение электроэнергии произведено без предупреждения о продолжительности проведения ремонтных работ, в связи с чем в случае закрытия магазина население деревни Дубровка и соседних сел и деревень было бы лишено возможности приобрести товары первой необходимости.

При таких обстоятельствах и в силу положений пункта 4 статьи 1.5 КоАП РФ вывод судебных инстанций об отсутствии оснований возложения на Общество ответственности за неприменение контрольно-кассовых машин является правильным.

Таким образом, суд учел, что организация не могла прекратить торговлю в период отключения электроэнергии. Однако обращаем внимание наших читателей на то, что для благоприятного исхода дела важно подтвердить факт отсутствия электроэнергии в период применения БСО. Показательным с этой точки зрения является следующий пример. Федеральный арбитражный суд ДО в Постановлении от 20.01.2005 N Ф03-А73/04-2/3962 отменил решение предыдущего суда и поддержал налоговиков, указав, что в нарушение Закона о ККТ, кассир Поденко Е.В. чек на указанную сумму не пробила, объясняя это отсутствием электроэнергии, что не нашло своего документального подтверждения.

Несвоевременное пробитие чека ввиду отключения электроэнергии

Рассмотрим такую ситуацию, когда чек ККМ ввиду отключения электроэнергии на несколько минут был пробит несвоевременно. По мнению налоговиков, это нарушение законодательства о применении ККТ должно караться штрафом в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ. Обратимся к Постановлению Пленума ВАС РФ N 16, в котором среди перечисленных случаев, свидетельствующих о неприменении ККТ, данная ситуация не оговорена. Разделяет указанную позицию и ФАС ПО в Постановлении от 15.04.2004 N А06-723У-10/03. Судом рассматривался спор, возникший в связи со следующей ситуацией: как усматривается из акта контрольной закупки от 21.03.2003, справки Астраханских электрических сетей от 21.03.2003 и показаний свидетелей, зафиксированных судом первой инстанции, в момент контрольной закупки таких товаров, как: 1 бутылка водки "Лотос", 0,5 л, - по цене 48 руб.; сигареты "Бонд", 1 пачка, - по цене 11 руб.; хлеб ржаной, 0,5 буханки, - по цене за 1 буханку 5 руб.; стаканы пластиковые одноразовые, 2 шт., - по цене 1 руб. за 1 шт.; колбаса вареная мясная, 610 г, - по цене 40 руб. за кг; всего - на сумму 87,9 руб., - произведенной в 11 час. 55 мин., была отключена электроэнергия. Поэтому контрольно-кассовый чек на сумму 87,9 руб. был пробит продавцом заявителя в 12 час. 00 мин., то есть когда подача электроэнергии была возобновлена. Однако проверяющий отказался взять чек, сказав, что он должен быть выдан вместе с покупкой.

Суд поддержал налогоплательщика, указав, что п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 16 от 31.07.2003 содержит шесть случаев, когда можно вменить организациям и индивидуальным предприятиям неприменение контрольно-кассовых машин (ст. 14.5 КоАП РФ), но к ним не относится ситуация, когда чек был пробит и выдан через 5 минут после передачи товара ввиду отключения электроэнергии.

Поэтому квалификация ответчиком указанных действий заявителя в лице его работника как неприменение ККМ является неверной, в том числе потому, что не доказана вина в совершении данного административного проступка как со стороны заявителя, так и его продавца, применительно к ст. 2.1 КоАП РФ (ввиду внезапного отключения электроэнергии).

Более того, наши читатели должны знать, что в случае попытки привлечь их к административной ответственности за неприменение ККТ по причине отсутствия электроэнергии у них есть возможность сослаться на п. 2.9 КоАП РФ для смягчения наказания. Положительным примером может служить Постановление ФАС УО от 08.06.2005 N Ф09-2436/05-С1. Налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. 14.5 КоАП РФ за то, что тот не применял ККТ при поступлении родительской платы в сумме 118 руб. 71 коп. за содержание детей сотрудников общества в детском дошкольном учреждении, находящемся на балансе заявителя, и при принятии в кассу общества по приходным кассовым ордерам оплаты в сумме 1058 руб. 91 коп. за услуги от физических лиц в количестве 9 штук. Причиной неприменения ККТ было отсутствие электроэнергии при проведении расчетов, в чем вины общества нет. Неприменение ККТ при поступлении платы в сумме 118, 71 руб. суд счел малозначительным.

Контрольные закупки при проверке правил применения ККТ

В Письме Минфина РФ от 07.02.06 N 03-01-15/1-23 финансовое ведомство проанализировало ряд возможных действий налоговых органов, которые они вправе совершать при осуществлении контроля над соблюдением требований Федерального закона N 54-ФЗ, и ответило на вопрос о том, имеют ли право налоговики в целях проверки соблюдения норм данного закона покупать товар. Необходимо сказать, что законодатель не дает на него однозначного ответа, поэтому между налогоплательщиками и фискальными ведомствами постоянно возникают споры. Финансовое ведомство отвечает на этот вопрос утвердительно: покупка товара (заказ услуги), проведенная в рамках проверки применения контрольно-кассовой техники, не выходит за рамки полномочий налогового органа по контролю за соблюдением Закона о ККТ. В обоснование данного вывода Минфин приводит нормы законодательства и ссылается на арбитражную практику.

Доказывая правильность своего подхода, финансовое ведомство сообщает об обязанностях субъектов предпринимательской деятельности по соблюдению ими норм Федерального закона N 54-ФЗ, а также о контрольных функциях налоговых органов по проверке соблюдения этих норм. Как сказано в письме: обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих контрольно-кассовую технику, установлены статьей 5 Закона о ККТ и включают, в частности:

- обязанность выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки;

- обязанность обеспечивать ведение и хранение в установленном порядке документации, связанной с приобретением и регистрацией, вводом в эксплуатацию и применением контрольно-кассовой техники, а также обеспечивать должностным лицам налоговых органов, осуществляющих проверку, беспрепятственный доступ к соответствующей контрольно-кассовой технике.

Согласно статье 7 Закона о ККТ налоговые органы:

- проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков;

- налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования Закона о ККТ.

Положением о ФНС РФ*(2) в числе полномочий налоговых органов оговорено осуществление контроля и надзора за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике порядком и условиями ее регистрации и применения.

Согласно закону налоговые органы должны проверять соблюдение предпринимателями требований Закона N 54-ФЗ. Однако каким образом налоговые органы обязаны осуществлять проверку? Вправе ли они в рамках этой проверки делать контрольные закупки? Финансовое ведомство, доказывая такую возможность, основывается на том, что в иных нормативных актах предусмотрено осуществление такой формы контроля, как контрольная закупка. Но в этих случаях речь идет не о проверке Закона N 54-ФЗ.

Так, Федеральный закон от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - Федеральный закон об оперативно-розыскной деятельности) предусматривает при осуществлении оперативно-розыскной деятельности в качестве оперативно-розыскного мероприятия проверочную закупку.

Федеральный закон от 08.01.1998 N 3-ФЗ "О наркотических средствах и психотропных веществах" также предусматривает возможность осуществления проверочной закупки. Причем финансовое ведомство, кажется, не смущает тот факт, что и в последнем законе речь идет об оперативно-розыскной деятельности. Приведем это определение. Проверочная закупка - это оперативно-розыскное мероприятие, при котором с ведома и под контролем органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, допускается приобретение наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, а также инструментов или оборудования. Думаем, что не совсем корректно ставить в один ряд мероприятия, осуществляемые в рамках оперативно-розыскной деятельности и в рамках контроля над соблюдением правил применения ККТ. Но Минфин, доказывая возможность проведения контрольной закупки со ссылками на подобного рода "иные нормативные акты", видимо, этого не замечает.

Обратимся к Закону об оперативно-розыскной деятельности и посмотрим, что включается в этот вид деятельности. В соответствии со ст. 1 данного закона под оперативно-розыскной деятельностью понимается вид деятельности, осуществляемой гласно и негласно оперативными подразделениями государственных органов, уполномоченных на то настоящим Федеральным законом (далее - органы, осуществляющие оперативно-розыскную деятельность), в пределах их полномочий посредством проведения оперативно-розыскных мероприятий в целях защиты жизни, здоровья, прав и свобод человека и гражданина, собственности, обеспечения безопасности общества и государства от преступных посягательств.

Финансовое ведомство не замечает того обстоятельства, что в законе говорится о преступлении, а не об административном правонарушении. Даже неюристу понятно, что между этими двумя понятиями огромная разница. Либо Минфин в каждом факте непробития кассового чека видит преступление, а в каждом продавце, не пробившем чек, - преступника, либо желание доказать свою правоту не знает границ. Если это не так, то почему он так легко оперирует понятиями из уголовной сферы в анализируемой нами сегодня проблеме? Оперативно-розыскные мероприятия не проводятся в целях выявления, предупреждения и пресечения административных правонарушений. Из этого следует, что проведение налоговиками контрольной закупки товара не является оперативно-розыскным мероприятием в смысле Федерального закона об оперативно-розыскной деятельности.

При анализе Письма Минфина РФ от 07.02.2006 N 03-01-15/1-23 становится явной недостаточность нормативной базы Минфина для обоснования своего вывода. Но ему на помощь приходит арбитражная практика. Приведем постановления судов некоторых федеральных округов:

- Постановление ФАС ВВО от 27.01.2006 N А28-15422/2005-863/16: из содержания приведенной нормы (ст. 7 Федерального закона о применении ККТ. - Прим. ред.) не следует, что Закон содержит какие-либо запреты или ограничения действий налоговых органов по осуществлению предусмотренной законом обязанности контроля за его соблюдением, в том числе запрета на осуществление контрольной закупки;

- Постановление ФАС ВСО от 14.12.2005 N А19-26637/04-36-21-Ф02-6261/05-С1: совершение покупки товара работниками налоговой инспекции в процессе проверки применения контрольно-кассовой техники не дает оснований для вывода о том, что работники налоговой инспекции превысили свои полномочия;

- Постановление ФАС МО от 15.11.2005 N КА-А40/10994-05: арбитражный суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что произведенная покупка не являлась контрольной закупкой и была произведена в целях проверки применения ККТ во исполнение обязанностей и в соответствии с полномочиями налоговых органов Российской Федерации;

- Постановление ФАС СКО от 21.12.2004 N Ф08-6014/2004-2060А: довод заявителя о том, что налоговые органы неправомочны осуществлять контрольные закупки, противоречит нормам действующего законодательства;

- Постановление ФАС УО от 25.01.2006 N Ф09-5884/05-С7: довод предпринимателя о том, что инспекция не уполномочена на проведение контрольных закупок, судом апелляционной инстанции обоснованно отклонен, так как действия инспекции по проверке применения контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов с населением произведены в рамках осуществления полномочий налоговых органов, предоставленных им ст. 7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации;

- Постановление ФАС ДО от 01.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4858: факт покупки товара непосредственно работниками налоговой инспекции при наличии у последних поручения на проверку соблюдения требований Федерального закона N 54-ФЗ не дает оснований говорить о превышении должностными лицами налоговых органов своих полномочий.

Таким образом, несмотря на "натянутость" аргументации, высказанной в приведенном в этой статье письме, мы вынуждены признать, что в арбитражной практике по данному вопросу в основном нет расхождений, и контрольные закупки будут оставаться одним из основных способов проверки соблюдения предпринимателями требований применения ККТ.

Продолжение в следующем номере

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 4, июль-август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время действует в редакции Постановления Правительства РФ от 05.12.2006 N 743.

*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.