Обзор судебной практики "Проведение экспертизы и привлечение специалиста по Налоговому кодексу РФ" (А.Н. Козырин, О.Ю. Семенча, "Арбитражное правосудие в России", N 8, август 2007 г.)

Обзор судебной практики "Проведение экспертизы и привлечение
специалиста по Налоговому кодексу РФ"

Возможность проведения экспертизы и привлечения специалиста в рамках налогового права предусмотрена в гл. 14 НК РФ, посвященной налоговому контролю. В Налоговом кодексе РФ порядок осуществления соответствующих процессуальных действий регулируется лишь двумя статьями. В то же время УПК РФ, ГПК РФ и АПК РФ содержат значительно большее количество норм, устанавливающих правовой статус эксперта и специалиста, порядок назначения и проведения экспертизы, а также ее виды. Такая "лаконичность" законодателя при определении статуса эксперта и специалиста в налоговых правоотношениях порождает определенные проблемы в правоприменительной практике, что отражается в судебных решениях. Формирующаяся судебная практика пытается устранить пробелы законодательства о налогах и сборах в части проведения экспертизы и привлечения специалиста, а также разграничения их статуса участников налогово-процессуальных отношений.

По налоговому праву эксперт в необходимых случаях может быть привлечен для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в частности при проведении выездной проверки (п. 1 ст. 95 НК РФ). Следует отметить, что в данном случае НК РФ закрепляет право, а не обязанность налогового органа проводить экспертизу (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июня 2004 г. по делу N А74-2741/03-К2-Ф02-2272/04-С1). В отличие от УПК РФ (ст. 196) налоговое законодательство не содержит оснований для обязательного назначения экспертизы, а также для ее назначения судом по своей инициативе, как это предусмотрено АПК РФ (ст. 82). Налоговый кодекс РФ лишь указывает, что экспертиза может быть назначена в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95).

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо обязано доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений. В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного акта или решения, возлагается на орган, принявший данные акты или решения. Арбитражные суды рассматривают результаты экспертизы как возможное доказательство обоснованности требований налогового органа. Исходя из этого суды при отсутствии экспертного заключения часто отказывают в удовлетворении требований налогового органа.

Например, налоговый орган отказывает в вычете по НДС, ссылаясь на недостоверность подписей в счетах-фактурах. Экспертиза по данному вопросу не проводилась. В таком случае суд поддерживает налогоплательщика и признает правомерность вычетов, поскольку налоговым органом не доказана недостоверность подписей. Требуются специальные познания для определения способа воспроизведения подписей на счетах-фактурах и иных документах. Налоговый орган мог назначить экспертизу и подтвердить ее результатами свои доводы. Однако он не воспользовался полномочиями, предоставленными ст. 95 НК РФ (постановление ФАС Уральского округа от 16 июня 2005 г. по делу N Ф09-2492/05-С2; постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 ноября 2006 г. по делу N А56-49047/2005, от 7 июня 2005 г. по делу N А56-48880/04). Таким образом, в случаях, когда для решения вопросов необходимы специальные познания, арбитражные суды рассматривают проведение экспертизы как обязанность налогового органа.

Привлечение эксперта возможно при осуществлении любой формы налогового контроля, включая проведение камеральной проверки. Пунктами 3 и 6 ст. 95 НК РФ установлен особый порядок привлечения эксперта при проведении налоговым органом выездной проверки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 февраля 2006 г. по делу N Ф04-185/2006(19515-А67-25)).

Согласно п. 1 ст. 95 НК РФ эксперт привлекается для участия в осуществлении налогового контроля на договорной основе. При этом законодатель прямо не указывает, кто является стороной в таком договоре - налоговый орган или какое-либо иное заинтересованное лицо. ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 23 июня 2004 г. по делу N Ф08-2724/2004-1056А установил, что заключать договор с организацией, которая проводит экспертизу, и оплачивать ее проведение может только налоговый орган. Заключение договора или оплата экспертизы иным лицом являются нарушениями ст. 95 НК РФ и, соответственно, основанием для отказа в принятии судом результатов экспертизы как доказательства доводов налогового органа.

В то же время ФАС Московского округа в постановлении от 3 сентября 2004 г. по делу N КА-А40/7722-04-П принял экспертное заключение, представленное налогоплательщиком как доказательство. Налоговый орган не воспользовался правом привлечь эксперта. При этом он не ставил под сомнение добросовестность эксперта, привлеченного налогоплательщиком. Следовательно, тот факт, что налоговый орган не назначил экспертизу в соответствии со ст. 95 НК РФ, не лишает налогоплательщика права обратиться к экспертам самостоятельно.

Следует отметить еще два судебных решения, в которых затронуты вопросы нарушения порядка проведения экспертизы и возможности отказа на основании этого в принятии заключения эксперта в качестве доказательства. Необходимо обратить внимание на то, что ст. 95 НК РФ весьма кратко определяет процедуру назначения экспертизы и требования к ее проведению:

- во-первых, указывается, что экспертиза может проводиться при осуществлении налогового контроля, при этом ее назначение в рамках выездной налоговой проверки представляет собой лишь частный случай;

- во-вторых, лаконично определены права эксперта - на ознакомление с материалами проверки и отказ от дачи заключения, если недостаточно материалов или знаний;

- в-третьих, указаны права проверяемого лица (п. 7 ст. 95 НК РФ) и обязанность должностного лица налогового органа по ознакомлению проверяемого с постановлением о назначении экспертизы и разъяснению его прав. ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 11 июня 2004 г. по делу N Ф08-2449/2004-945А признал отсутствие протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о проведении экспертизы и неразъяснение прав проверяемого формальными нарушениями. Такие нарушения не влекут отсутствие у налогового органа возможности ссылаться на заключение эксперта.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 5 октября 2006 г. по делу N А12-2281/06-С60 указал, что выводы почерковедческой экспертизы не могут быть приняты в качестве доказательства, поскольку экспертиза проводилась по копиям документов. Суд ссылается на нарушение ст. 95 НК РФ, однако следует обратить внимание на то, что она не содержит каких-либо требований в отношении порядка проведения экспертизы экспертом. Иными словами, НК РФ не определено, какие документы должны рассматриваться в ходе экспертизы - подлинники или копии. Тем не менее отсутствие такой нормы не мешает суду ссылаться на нарушение порядка проведения экспертизы, закрепленного в ст. 95 НК РФ.

Налоговый орган не вправе ссылаться на выводы экспертизы, если она проводилась органами внутренних дел в рамках оперативно-розыскных мероприятии. Результаты экспертиз, полученные органами внутренних дел, могут служить лишь поводом для проведения налоговыми органами контрольных мероприятий, предусмотренных гл. 14 НК РФ, в частности для проведения экспертизы (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2006 г. по делу N А56-37939/2005, от 6 октября 2006 г. по делу N А13-2733/2006-19).

В судебной практике нередко возникает вопрос о статусе участника налоговых процессуальных отношений: кем выступало привлеченное лицо - экспертом или специалистом? Ответ на этот вопрос особенно важен, поскольку процедура проведения экспертизы является формальной, и ее несоблюдение влечет за собой невозможность ссылаться на заключение эксперта. Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность привлечения специалиста для участия в проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью. Иными словами, привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой не хватает навыков, знаний и умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль. Специалистом может быть как физическое лицо, так и организация, которая сила ми своих работников выполняет функции специалиста (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2004 г. N А05-6805/04-10). Специалист не должен быть заинтересован в исходе дела.

Специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками. Важнейшее различие между ними заключается в том, что специалист не дает заключение. Это делает только эксперт. В соответствии с п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт излагает в своем заключении суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы. Эксперт формирует доказательственную базу. В отличие от него специалист не проводит исследовании и не дает заключении, а лишь содействует проведению налогового контроля. Следовательно, если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта. В этом случае суды применяют положения ст. 95 НК РФ относительно процедуры назначения и проведения экспертизы и делают вывод о нарушении порядка ее проведения. Налоговому органу следовало бы сразу выносить решение о привлечении эксперта, а не специалиста. Заключение, составленное специалистом, не может быть принято в качестве доказательства (постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2004 г. по делу N А56-41763/03, от 24 декабря 2004 г. по делу N А05-6804/04-13). Итак, законодательные процедуры назначения и проведения экспертизы, привлечения специалиста в налоговом процессе характеризуются значительным количеством пробелов. Судебно-арбитражная практика пытается их устранить, но иногда отсутствие четкого нормативно-правового регулирования приводит к несовпадению позиций судов по одному и тому же вопросу, например в отношении оснований для признания экспертного заключения недопустимым доказательством.

А.Н. Козырин,

профессор, доктор юрид. наук

О.Ю. Семенча,

студентка кафедры финансового права

Государственного университета - Высшей школы экономики*(1)

"Арбитражное правосудие в России", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья выполнена в рамках проекта "Учитель-ученик", реализуемого в Государственном университете - Высшей школе экономики.