Международные грузоперевозки: проблемы применения нулевой ставки НДС (М.О. Денисова, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2007 г.)

Международные грузоперевозки:
проблемы применения нулевой ставки НДС

Применение нулевой ставки НДС для организаций любой отрасли всегда сопряжено с немалыми трудностями, так как свое право на данную "льготу" нужно подтвердить документально. У перевозчиков существуют свои специфические преграды, несвойственные другим налогоплательщикам. Эта тема была затронута в прошлом номере журнала*(1) в связи с поправками, внесенными в НК РФ Законом N 85-ФЗ*(2). Сегодня мы продолжим начатый разговор и подробно разберем проблемы, возникающие у транспортных компаний при использовании нулевой ставки НДС.

Пункт отправления и назначения

При идентификации транспортной компании в качестве плательщика НДС по ставке 0% необходимо учитывать месторасположение пунктов отправления и назначения грузов. Однако прежде чем выяснить, зависит ли применение ставки 0% от пересечения перевозчиком границы РФ, вспомним общие положения об определении места реализации транспортных услуг.

Итак, согласно п. 1 ст. 148 НК РФ реализованными на территории РФ (следовательно, подлежащими обложению НДС) признаются услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываемые (выполняемые) российскими организациями или ИП в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1)*(3). Таким образом, для признания услуги реализованной в России достаточно, если один из пунктов (либо отправления, либо назначения) находится на ее территории.

В свою очередь, для признания правомерным использования перевозчиками ставки НДС 0% чиновники вводят дополнительное условие - непременное перемещение грузов между пунктами, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за ее пределами (Письмо Минфина РФ от 07.06.2007 N 03-07-08/146). При этом ставка НДС в размере 0% применяется независимо от таможенного режима, под который помещены вывозимые из России (ввозимые на ее территорию) товары, и цели вывоза (ввоза) этих товаров (Письмо Минфина РФ от 07.06.2007 N 03-07-08/147). Так, судьи ФАС МО в Постановлении от 23.03.2007 КА-А40/1739-07 указали, что абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусматривает какого-либо таможенного режима (импорт, экспорт, транзит, временный ввоз, временный вывоз, реэкспорт). Согласно ему налогом по ставке 0% облагаются, в том числе, услуги по перевозке вывозимых за пределы территории РФ и ввозимых в РФ товаров, оказываемые российскими перевозчиками, независимо от заявленного при вывозе или ввозе товара таможенного режима. Еще один довод в пользу такого подхода - договор перевозки грузов является публичным, поэтому должен содержать одинаковые для всех потребителей условия (ст. 426, 789 ГК РФ), и изменение тарифа (на сумму НДС) при перевозке грузов в зависимости от заявленного грузоотправителем (грузополучателем) таможенного режима вывозимых или ввозимых товаров при прочих равных условиях противоречит закону. При этом грузоотправитель (грузополучатель) вправе в любое время, в том числе и после перевозки (перемещения) товара через таможенную границу, изменить ранее заявленный таможенный режим (ст. 25 ТК РФ). Таким образом, налогообложение услуг по перевозке товаров не зависит от заявленного грузоотправителем (грузополучателем) при ввозе или вывозе этих товаров таможенного режима, а отождествление налогообложения товаров, помещенных под определенный таможенный режим, с налогообложением услуг по их перевозке, неправомерно. К услугам не применяются таможенные режимы, так как заявитель не осуществляет вывоз товара в "таможенном" смысле, а оказывает услуги по перевозке этих товаров.

Если перевозка грузов осуществляется между пунктами отправления и назначения, расположенными за пределами территории РФ, то на основании пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации таких услуг признается территория иностранного государства, и, соответственно, такие услуги вообще не являются объектом обложения НДС в РФ.

Собрать документы за 180 дней,
или Продолжение следует

Законодатели внесли поправки в п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ, уравняв обязанности транспортных компаний и иных налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку НДС. Коротко напомним суть вопроса. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на ее территорию, оказываемые российскими организациями (за исключением перевозчиков на железнодорожном транспорте), облагаются НДС по ставке 0%. Для обоснования права на ее применение указанные предприятия должны представить в налоговые органы соответствующий пакет документов (п. 4 ст. 165 НК РФ). При этом с 01.01.2006 из него исключены таможенные декларации, в которых указываются таможенные режимы. Однако пакет документов сокращен не для всех, он остался неизменным в случае:

- перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи;

- оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Во всех остальных случаях таможенная декларация для подтверждения правомерности применения ставки НДС 0% не нужна.

С другой стороны, взамен документальных послаблений транспортные компании автоматически получили сокращение срока для сбора остальных необходимых документов, поскольку в п. 9 ст. 165 НК РФ прямо указано - на организации, освобожденные от предоставления таможенной декларации, требование о сборе документов в 180-дневный не распространяется. Поэтому чиновники решили, что налоговую базу такие компании должны определять, руководствуясь п. 1 ст. 167 НК РФ, на день отгрузки (день оплаты), а не п. 9 ст. 167 НК РФ - на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ. То есть таким организациям, по мнению чиновников, следовало представлять в инспекцию документы на подтверждение нулевой ставки не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором фактически оказаны услуги по перевозке грузов с применением нулевой ставки.

Посредством Закона N 85-ФЗ образовавшаяся несправедливость была устранена, а действие соответствующих поправок было распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Таким образом, транспортные компании, освобожденные от представления в налоговые органы таможенной декларации, "получили" обязанность сбора документов на подтверждение ставки 0% в течение 180 дней с даты проставления таможенными органами соответствующей отметки (о ввозе или вывозе грузов) в перевозочных документах.

Однако для того чтобы окончательно прояснить, с какого момента применяется такой порядок, потребовалось дополнительное вмешательство Минфина. Чиновники разъяснили, что Закон N 85-ФЗ вступает в силу с 01.01.2008, и ранее этой даты увеличивать период сбора документов (до 180 дней) нет оснований (Письмо от 06.08.2007 N 03-07-08/225). Поэтому до конца 2007 года перевозчикам (организаторам перевозок) не удастся беспрепятственно воспользоваться предоставленным им законодательством благом.

Для тех же, кому не привыкать спорить с налоговой, приведем примеры отдельных судебных решений, в которых совершенно иначе рассматривается проблема определения периода, в течение которого перевозчик, освобожденный от подачи таможенной декларации, может собрать документы для подтверждения нулевой ставки. Судьи не разделяют мнение налоговиков о том, что рассматриваемой категории транспортных предприятий следовало определять момент возникновения налоговой базы в общеустановленном порядке, потому что законодатель не позаботился установить конкретный срок для сбора подтверждающих документов. Арбитры сочли неправомерным игнорирование налоговиками п. 9 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы для таких компаний является именно последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, установленный п. 4 ст. 165 НК РФ. Таким образом, исходя из системного анализа пунктов 9 ст. 165 и 167 НК РФ, суд решил, что время на сбор документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС при оказании данных транспортных услуг, вообще не ограничено для налогоплательщика (в том числе и 180 днями). Такой вывод сделан в постановлениях ФАС ДВО от 10.05.2007 N Ф03-А51/07-2/982 и ФАС ЦО от 25.01.2007 N А-62-3867/2006.

Описанные события подтверждают, что транспортным компаниям отстоять свое право на нулевую ставку очень непросто. Кроме того, в этом вопросе перевозчики во многом зависят от своих заказчиков. Многие и рады бы отказаться от злополучной "льготы" и исчислять НДС по ставке 18%, однако это невозможно.

Использование ставки 0% - обязанность, а не право

Об этом однозначно заявил Конституционный суд в Определении от 15.05.2007 N 372-О-П (п. 3): налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Компания (податель жалобы в КС РФ) ранее оспаривала данный факт в Высшем арбитражном суде путем подачи заявления о признании недействующими положений абз. 19 и второго предложения абз. 20 Письма ФНС РФ от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, которые схожи с выводами конституционных судей. И хотя это мероприятие не увенчалось успехом, для составления полной картины происходящего необходимо привести цитаты вышеупомянутых абзацев письма: Применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной статьей 164 Кодекса.

Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров могут облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке только в случае невыполнения указанных выше условий и непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, т.к. у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость потребителям услуг.

Мы умышленно столь бережно отнеслись к высказываниям налоговиков и не стали их перефразировать, поскольку приведенные фрагменты письма как нельзя лучше раскрывают фискальный подход налоговиков к рассматриваемой проблеме. Поясним. Казалось бы, к чему обязывать перевозчика применять ставку 0%, когда он согласен исчислить налог в размере 18%. Очень просто, налоговики рассчитывают на получение "чистой прибыли". Ведь если транспортная компания изначально использует традиционную ставку НДС (18%), она не только начисляет соответствующую сумму налога в бюджет, но и предъявляет ее заказчику, который, в свою очередь, заявляет вычет по налогу, а это не устраивает чиновников, о чем свидетельствует цитата из письма (такие вычеты не будут приняты при проверке налоговой базы).

Гораздо выгодна инспекторам иная ситуация: транспортная компания, гипотетически попадающая в число плательщиков НДС по ставке 0%, не вправе предъявить заказчику 18% налога. Впоследствии, если перевозчик (организатор перевозок) по тем или иным причинам не сможет документально подтвердить право на применение льготы, он неизбежно отдаст в бюджет законные 18% НДС за счет собственных средств.

Доказательства неправомерности применения 18%-ной ставки НДС, когда транспортная компания сомневается, сможет ли она собрать полный пакет документов для подтверждения ставки 0%, наглядно представлены в Постановлении ФАС ДВО от 14.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5137. Итак, выполняемые перевозчиком услуги подлежали обложению по ставке 0%. Однако организация для подстраховки включила в договор с заказчиком следующее условие: в случае непредставления грузовладельцем перевозчику полного комплекта документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ, перевозчик вправе в отношении оказываемых им услуг применить 18%-ную ставку НДС. Инспекторы установили, что транспортная компания активно использовала эту оговорку и выставляла заказчику счета-фактуры за выполненные работы (услуги) с использованием налоговой ставки 18%, а заказчик принимал суммы указанного налога к возмещению. Естественно, налоговики сочли такой подход незаконным, а судьи их поддержали, указав на то, что НДС исчисляется не в соответствии с согласованными сторонами условиями гражданско-правового договора, а в установленном налоговым законодательством порядке. В данном случае налогообложение по ставке 18% не применяется, а выставленные счета-фактуры не соответствуют требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ, и на основании их нельзя принять заявленную сумму налога к вычету.

С другой стороны, налоговики весьма непоследовательны при определении налогового вида перевозок - нулевых или восемнадцатипроцентных. Порой именно невозможность представления компанией документов, подтверждающих применение нулевого налога, ставится во главу угла и является основным аргументом для изначального применения перевозчиком ставки НДС 18%.

Особая страна - Белоруссия

Так, транспортные компании, осуществляющие перевозку грузов между Россией и Белоруссией, теоретически имеют полное право на применение ставки НДС 0%. Однако формальный подход чиновников к сбору такими перевозчиками подтверждающих документов и есть основное препятствие при реализации последними данного права.

В соответствии со ст. 5 Соглашения*(4) между Россией и Белоруссией о принципах взимания косвенных налогов порядок взимания НДС при выполнении работ (оказании услуг) устанавливается отдельным протоколом. Сегодня этот протокол ратифицирован только белорусской стороной, поэтому до вступления его в силу в отношении операций по выполнению работ (оказанию услуг) действуют нормы национальных законодательств, в том числе гл. 21 НК РФ. Но даже если организация, осуществляющая перевозки по "белорусским маршрутам", удовлетворяет всем требованиям пп. 4.1 п. 1 ст. 148 и пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (о месте оказания соответствующих видов транспортных услуг), то все равно, по мнению финансистов, она технически не сможет собрать документы, поскольку их перечень в ст. 165 НК РФ просто не установлен. На основании изложенного сотрудники Минфина делают вывод о том, что такие услуги подлежат налогообложению по ставке в 18%, а их покупатели имеют право на вычет данных сумм налога (письма от 08.06.2007 N 03-07-13/1-12, от 08.05.2007 N 03-07-13/1-09).

Однако практика показывает, что в этом вопросе судьи на стороне тех налогоплательщиков, которые вопреки разъяснениям контролирующих органов утверждают, что имеют полное право на нулевую ставку. Действительно, специального пакета документов для подтверждения данного права не установлено. В то же время перевозчики руководствуются общим п. 4 ст. 165 НК РФ и представляют в инспекцию поименованные в нем документы. Проверяющих в основном не удовлетворяют отметки таможенных органов о ввозе (вывозе) грузов в транспортных, товаросопроводительных документах (таможенных декларациях), ведь на основании Указа Президента РФ от 25.05.1995 N 525 и Соглашения между РФ и Республикой Беларусь "О таможенном союзе"*(5) на границе РФ с Республикой Беларусь отменен таможенный контроль. В связи с этим порядок подтверждения ввоза (вывоза) грузов в Белоруссию (из Белоруссии) несколько отличается от общего*(6), что, в принципе, не препятствует использованию налогоплательщиком права на нулевую ставку НДС. Отказ в этом со стороны налоговых органов является незаконным. Кроме того, судьи указывают, что в данном случае инспекторы не могут применять к подтверждающим документам требования п. 4 ст. 165 НК РФ о представлении их копий с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был ввезен на таможенную территорию РФ (постановления ФАС МО от 08.06.2007 N КА-А40/5237-07, от 08.02.2007 N КА-А41/203-07, от 15.01.2007 N КА-А40/12847-06). Косвенно аналогичный вывод можно сделать из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 N 14974/06.

В продолжение разговора об обязанности применения нулевой ставки считаем необходимым обратить внимание читателей на то, что отдельные услуги, оказываемые транспортными компаниями, все же облагаются НДС по ставке 18%, даже если, на первый взгляд, они связаны с перевозкой грузов в международном сообщении.

Выбери свою ставку налога

Больше всего сложностей при определении налоговой ставки возникает у предприятий, осуществляющих не только перевозку, но и оказывающих услуги по организации вывоза за пределы или, наоборот, ввоза на территорию РФ товаров, в том числе по договору транспортной экспедиции.

Так, в Письме от 21.11.2006 N 03-04-08/239 финансисты поделились с налогоплательщиками своим пониманием термина "услуги по организации ввоза (вывоза) товаров", в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. По их мнению, под такими услугами следует понимать комплекс операций, непосредственно направленных на вывоз (ввоз) товаров конкретным транспортным средством, включая операции по полному или частичному его заполнению товарами, а также по размещению и креплению товаров на транспортном средстве и т.п. Среди подобных работ и услуг в Письме ФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28223 названы работы и услуги по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке товаров, выполняемые российскими перевозчиками либо иными лицами. То есть работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой товара, вывезенного (ввезенного) в соответствующем таможенном режиме.

В свою очередь, согласно ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента-грузоотправителя или грузополучателя выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. В обязанности экспедитора по договору могут входить организация перевозки груза, заключение от имени клиента или от своего имени договора перевозки груза, обеспечение отправки и получения груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором может предусматриваться осуществление таких операций, как получение необходимых для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения и т.д.

Порядок определения налоговой базы при оказании услуг по договору транспортной экспедиции налоговики отождествляют с порядком определения налоговой базы по договорам поручения, комиссии или агентским договорам (ст. 156 НК РФ). То есть, если вознаграждение экспедитора определяется как разница между суммой счета, предъявленного клиенту, и суммой оплаченных им расходов, то эта разница и будет составлять налогооблагаемую базу экспедитора, в том числе по ставке 0%, при условии наличия необходимых документов (п. 4 ст. 165 НК РФ).

Несмотря на то что чиновники проводят некую параллель между агентскими и экспедиторскими услугами, принципы их налогообложения различны. Так, если российская транспортная компания заключает с клиентом (возможно, иностранцем) агентский договор, согласно которому она контролирует исполнение договоров на поставку товаров вывозимых (ввозимых) товаров, а также оказывает услуги по их таможенному оформлению, то ей следует применять ставку НДС 18, а не 0% (письма Минфина РФ от 21.11.2006 N 03-04-08/239, от 08.05.2007 N 03-07-08/101).

Однако столь лояльный подход финансистов и налоговиков в отношении применения ставки НДС 0% в сфере международной экспедиции лишь видимость. Об этом свидетельствует обширная арбитражная практика разрешения споров между экспедиторами и инспекторами. Начнем с Постановления Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 N 16305/05, в котором однозначно указано, что транспортно-экспедиционные услуги, связанные с перемещением товаров через границу РФ и оказываемые в соответствии с гл. 41 ГК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (см. Постановление ФАС ПО от 17.05.2007 N А55-33793/05-3).

Теперь рассмотрим детали. Так, ни для кого не секрет, что по договору транспортной экспедиции экспедитор оказывает услуги самостоятельно, а также привлекает третьих лиц, если договором не установлено, что он непременно должен исполнить обязанности лично (ст. 805 ГК РФ). Налоговая инспекция в данном случае привлечение третьих лиц расценивает как совмещение экспедитором функций агента и деятельности по выполнению работ (услуг) собственными силами, поэтому считает неправомерным применение ставки НДС 0% к общей стоимости услуг по договору.

Судьи не разделяют данный подход и обращают внимание на то, что из пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не следует, что указанными в нем организациями работы и услуги должны выполняться лично, без права привлечения третьих лиц. Таким образом, если компания выполняет принятые на себя обязательства по оказанию услуг по транспортно-экспедиционному обслуживанию, например экспортируемых за пределы РФ товаров, путем привлечения третьих лиц, в том числе иностранных, то данный факт не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства и не изменяет квалификацию сделки. Поэтому применение ставки НДС 0% ко всей стоимости услуг по контракту обоснованно (Постановление ФАС СКО от 26.02.2007 N Ф08-606/2007-255А).

Порой налоговики пытаются разделить транспортно-экспедиционные услуги на услуги, оказанные российскими организациями на территории РФ, и услуги, предоставленные иностранными организациями за пределами территории РФ. Первые они предлагают облагать НДС по ставке 0%, а вторые считают операцией, не подлежащей налогообложению, местом осуществления которой является территория иностранного государства. Эта идея не находит поддержки в суде (постановления Президиума ВАС РФ от 24.12.2002 N 6018/02, ФАС СЗО от 06.02.2007 N А56-13244/2005).

Теперь приведем другой пример. Мы уже разобрались, что перечень дополнительных услуг по договору транспортной экспедиции не ограничен теми услугами, которые перечислены в ст. 801 ГК РФ, и стороны вправе его дополнить. Такой возможностью воспользовалась одна из фирм, предусмотрев в договоре, кроме основных, дополнительные услуги по аренде цистерн и работы по их ремонту. Налоговики сочли, что такие услуги подлежат налогообложению по ставке 18%, так как они не относятся к услугам по сопровождению и экспедированию товаров. Суд их доводы отклонил (постановления ФАС ПО от 19.06.2007 N А55-18419/2006-44, от 22.03.2007 N А55-15118/06-С44). При этом следует учитывать, что услуги, оказываемые по самостоятельному договору аренды, в том числе транспортного средства, на котором осуществляется вывоз (ввоз) грузов через границу РФ, облагаются НДС по ставке 18%, так как они не поименованы в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (постановления ФАС ПО от 14.06.2007 N А55-18095/2005, от 10.05.2007 N А55-4372/2006-51).

М.О. Денисова

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья М.О. Денисовой "Бухгалтеру транспортной компании о новой редакции НК РФ", N 4, 2007, стр. 6.

*(2) Федеральный закон от 17.05.2006 N 85-ФЗ.

*(3) Исключение составляют услуги (работы), связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. Местом их реализации признается территория РФ, если они оказываются (выполняются) организациями или ИП, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

*(4) Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004.

*(5) Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 06.01.1995 "О таможенном союзе".

*(6) К сведению: при подтверждении ввоза и вывоза товаров до 12.03.2007 таможенные органы руководствовались инструкцией, утвержденной Приказом ГТК РФ от 21.07.2003 N 806. Сегодня действует Приказ ФТС РФ от 18.12.2006 N 1327.