Актуальные вопросы судебной практики по налогу на добавленную стоимость (В.П. Маняшина, "Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.)

Актуальные вопросы судебной практики по налогу на добавленную стоимость

Правомерность вычетов. Соблюдение требований ст. 169 НК РФ

Высший Арбитражный Суд РФ не согласился с выводом суда об отсутствии контрагента налогоплательщика по месту регистрации и об указании в счете-фактуре недостоверного адреса по следующим причинам:

- выводы суда сделаны без ссылок на конкретные доказательства, при этом местонахождение общества, указанное в счетах-фактурах и договоре поставки, совпадает с его юридическим адресом, определенным уставом;

- в ответе инспекции сообщается о невозможности проведения встречной проверки по местонахождению общества без объяснения причин (постановление президиума ВАС РФ от 27 марта 2007 г. N 15251/06, далее - ВАС РФ).

ВАС РФ учитывал также, что в деле имеются счета-фактуры, согласно которым предприниматель принял товар от общества, и квитанции к приходным кассовым ордерам о получении обществом от предпринимателя стоимости товара, включая НДС.

Документы, опровергающие утверждение налогоплательщика об уплате налога обществу, налоговым органом не представлены. Нет объяснений лица, подписавшего квитанции к приходным кассовым ордерам о приеме денег от предпринимателя, и доказательств невозможности их получения.

Факт уклонения поставщика от перечисления НДС в бюджет вне связи с другими обстоятельствами не является основанием для неприменения налогового вычета.

Поскольку в оспариваемом решении инспекция пришла к выводу о составлении счета-фактуры с нарушением порядка, установленного п. 6 ст. 169 НК РФ, на ней лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неуполномоченным лицом. То обстоятельство, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика, не может являться обоснованием отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано (постановление ВАС РФ от 16 января 2007 г N 11871/06).

Суд кассационной инстанции согласился с доводами инспекции о несоответствии счета-фактуры требованиям п. 6 ст. 169 НК РФ, так как имеются доказательства смерти генерального директора поставщика Б.О. Михальского на момент подписания договора купли-продажи, заключенного налогоплательщиком и поставщиком, и выставления счета-фактуры.

Позиция ВАС РФ: вывод суда кассационной инстанции является ошибочным.

В оспариваемом решении инспекция пришла к выводу о составлении счета-фактуры с нарушением порядка, установленного п. 6 ст. 169 НК РФ. Следовательно, на ней лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неуполномоченным лицом. Приведенные в решении инспекции выводы о несоответствии упомянутого счета-фактуры требованиям п. 6 ст. 169 НК РФ основаны на отрицании возможности подписания данного документа директором Б.О. Михальским в связи с его смертью. Однако ни в своем решении, ни в представленных в материалы дела документах инспекция не приводит доказательств подписания счета-фактуры лицом, не имеющим на это полномочий, и не ссылается на наличие таких доказательств.

То обстоятельство, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика Б.О.Михальским, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано.

Обосновывая правомерность применения налогового вычета, общество ссылалось на приказ поставщика, согласно которому обязанности генерального директора с правом первой подписи возложены на заместителя генерального директора Н.О. Мартыненко, а также на отсутствие в штатном расписании поставщика должности главного бухгалтера, в связи с чем документы подписывает генеральный директор.

Таким образом, суд кассационной инстанции не учел, что инспекция не доказала несоответствие спорного счета-фактуры требованиям п. 6 ст. 169 НК РФ, переоценив при этом установленные судом первой инстанции обстоятельства, что недопустимо.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного законом порядка, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Представленный в суд истцом счет-фактура содержит только подпись руководителя организации, что препятствует учету указанной в нем суммы НДС в налоговой декларации и, соответственно, возмещению налога (постановление ВАС РФ N 11253/02 от 4 февраля 2003 г.).

Если налогоплательщик не доказал обоснованность налогового вычета, налоговый орган вправе не принять заявленный вычет и, как следствие, доначислить к уплате пени и налог, уменьшенный налогоплательщиком в результате этого вычета (постановление ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 10963/06).

Поддерживая судебные акты, ВАС РФ указал, что ст. 171, 172 НК РФ возлагают обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией на налогоплательщика - покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет начисленных поставщиком сумм налога.

ВАС РФ указал, что поскольку общество обязано подтвердить обоснованность налогового вычета, но не доказало ее, инспекция была вправе не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие, доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета, а также начислить пени. При этом отказано и в признании недействительным решения инспекции о начислении штрафа по ст. 122 НК РФ, однако в данном постановлении ВАС РФ в части штрафа выводы отсутствуют.

Исключение из декларации по НДС суммы налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на туже сумму и не может быть квалифицировано в качестве неуплаченного или не полностью уплаченного в бюджет НДС (постановления ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 10312/06 и от 7 июня 2005 г. N 1321/05).

Право налогоплательщика на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и условия для реализации данного права прямо предусмотрены ст. 171, 172 НК РФ и не поставлены в зависимость от прибыльности деятельности налогоплательщика в определенном налоговом периоде.

В целях налогообложения общество учло реальную хозяйственную операцию, соответствующую действительному экономическому смыслу лизинга. При этом довод судов о нарушении контрагентом по договору своих налоговых обязательств сам по себе не доказывает получение обществом необоснованных налоговых преимуществ в виде возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета (постановление ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 9010/06).

Налоговым законодательством для применения налогового вычета предусмотрен закрытый перечень условий, полностью выполненных налогоплательщиком. Наличие реализации товаров, работ, услуг в конкретном периоде в качестве обязательного условия для применения вычета законодательно не устанавливается (постановление ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 14996/05).

Применение вычета при осуществлении экспорта товаров (работ, услуг)

Перечисленные в ст. 165 НК РФ документы являются взаимодополняющими и образуют единый комплект для каждой экспортно-импортной операции, облагаемой по ставке 0%. Возмещению на основании отдельной налоговой декларации согласно п. 4 ст. 176 НК РФ подлежат суммы налоговых вычетов, уплаченные для осуществления именно этих операций (постановление ВАС РФ N 2860/04 от 6 июля 2004 г.).

Суды не проверили доводы налоговой инспекции, связанные с несовпадением приобретенного и экспортированного за границу товара, в т.ч. по маршруту и на автомобилях, указанных обществом.

Взаимозависимость права налогоплательщика-экспортера на применение налоговой ставки 0% и иного его права - на применение налоговых вычетов выражается в следующем. Отказ в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по операции реализации товаров, в отношении которой заявлен вычет по декларации по налоговой ставке 0%, автоматически лишает налогоплательщика права на такой вычет (возмещение) согласно п. 1 ст. 165 и п. 3 ст. 172 НК РФ (постановление ВАС РФ N 4356/04 от 19 октября 2004 г.).

Право на применение налоговой ставки 0% по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, не зависит от наличия документов, подтверждающих вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам (постановления ВАС РФ от 17 апреля 2007 г. N 15000/06, от 5 декабря 2006 г. N 10855/06, от 19 октября 2004 г. N 4356/04 и от 14 декабря 2004 г. N 3521/04).

Документы, названные в ст. 165 НК РФ, связаны с осуществлением налогоплательщиком-экспортером операции по реализации товаров на экспорт в рамках исполнения им гражданско-правовых обязательств по внешнеэкономическому контракту.

Сумма вычетов, определяющая размер возмещения по декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, формируется по иным хозяйственным операциям между налогоплательщиком-экспортером и его поставщиками, состоявшимися до реализации товара на экспорт.

Следовательно, в силу положений Налогового кодекса РФ право на применение налоговой ставки 0% по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта, не обусловлено наличием документов, подтверждающих вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам.

Доводы о том, что мотивированное заключение инспекции само по себе не влечет каких-либо юридических последствий для налогоплательщика и, следовательно, не может нарушать его права и законные интересы, ошибочны.

Норма права, предусмотренная п. 4 ст. 176 НК РФ, содержит императивное требование представить мотивированное заключение налогоплательщику. Последний согласно ст. 137 и 138 НК РФ вправе обжаловать этот ненормативный акт налогового органа, если, по его мнению, такой акт нарушает его права (постановление ВАС РФ от 3 апреля 2007 г. N 15255/06).

Перевозчик не вправе был включать в цену своих услуг НДС по ставке 18%, а экспортер - заявлять налог по такой ставке к вычету (постановления ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 14588/05 (от 20 июня 2006 г. N 14555/05, от 19 июня 2006 г. N 1964/06 от 19 июня 2006 г. N 16305/06); решение ВАС РФ от 9 июня 2006 г. N 4364/06).

При реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара перевозчик согласно ст. 168, 169 НК РФ выставляет покупателю услуг(экспортеру) счет-фактуру с указанием надлежащей ставки НДС 0%.

Налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению НДС по ставке 18% только в том случае, если налогоплательщик по истечении 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта не представил документы, подтверждающие факт экспорта (п. 1-5 ст. 165 НК РФ).

Действовавшими до 1 января 2006 г. положениями гл. 21 НК РФ был установлен следующий порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с авансов по экспортным операциям (постановление ВАС РФ N 6014/05 от 18 октября 2005 г). Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивалась на суммы авансовых или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг

Таким образом, при получении авансов в счет экспортных поставок товаров, на которые не распространяются изъятия из общего порядка обложения НДС авансовых платежей, налогоплательщик обязан был исчислить налог с аванса расчетным методом и уплатить его за период, в котором аванс получен, исходя из ставок налога, применяемых для аналогичных операций внутреннего оборота.

Примечание. С 1 января 2006 г. налогоплательщик не включает в налоговую базу суммы авансовых платежей при экспорте товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 162 НК РФ в ред. Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

Реализация акционерным обществом в 2001 г. лекарственных средств на экспорт относилась к операциям, не облагаемым налогом на добавленную стоимость, что исключало возмещение из федерального бюджета сумм налога, уплаченных обществом своим поставщикам (постановление ВАС РФ N 8870/04 от 14 декабря 2004 г).

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ и фактической уплате таможенному органу НДС для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным Налоговым кодексом РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а положениями Кодекса, предусматривающими вычет НДС, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (постановление ВАС РФ N 10865/03 от 24 февраля 2004 г.).

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Налогоплательщиком ввезено оборудование, подлежащее монтажу, которое не относится к основным средствам. При этом им выполнены условия п. 1 ст. 172 НК РФ, в частности учет ввезенного оборудования осуществлен на счете 07 "Оборудование и установка", что свидетельствует о правильном его оприходовании (учете). Следовательно, налогоплательщик не может быть лишен права на вычет НДС.

Лица, уплачивающие таможенные платежи при перемещении товаров через таможенную границу России и признаваемые плательщиками НДС только на этом основании, но не являющиеся таковыми при осуществлении предпринимательской деятельности в России, не вправе претендовать на налоговые вычеты и возмещение сумм налога. На них не возлагается обязанность по исчислению и уплате НДС при реализации в России ввезенных товаров (постановление ВАС РФ N 6592/02 от 17 декабря 2002 г.).

Истребование и представление документов в подтверждение
налогового вычета. Положения ст. 88 и 93 НК РФ

Суд должен дать оценку доказательствам, приведенным в качестве основания для получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы инспекцией при принятии решения (постановление ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 9010/06).

Из содержания ч. 3 ст. 88 НК РФ следует, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику и требуют внести в установленный срок соответствующие исправления.

Общество не было извещено о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и поэтому лишено возможности представить свои возражения и дополнительные документы. Судам надлежало дать оценку всем доказательствам, приведенным в качестве основания для получения налогового вычета независимо оттого, были ли эти документы истребованы и исследованы инспекцией при решении вопроса о привлечении общества к налоговой ответственности.

Независимо от правомерности вычетов, заявленных налогоплательщиком, налоговый орган согласно положениям ст. 88 и 176 НК РФ обязан проверить представленную декларацию и приложенные к ней документы. На основании этого он принимает решение о возмещении соответствующих сумм путем зачета или возврата либо отказывает в их возмещении (постановление ВАС РФ от 27 марта 2007 г. N 14229/06).

Суд первой инстанции указал, что при наличии решения налогового органа об отказе в возмещении НДС за декабрь 2003 г., не признанного в установленном порядке недействительным, инспекция не обязана повторно выносить решение о возмещении этого налога на основании уточненной декларации.

Позиция ВАС РФ: данный вывод суда является ошибочным.

Повторное обращение общества в инспекцию по поводу налоговых вычетов в форме подачи уточненной декларации само по себе не препятствовало рассмотрению вопроса об их правомерности, поскольку такие вычеты непосредственно связаны с теми экспортными операциями, по которым ранее правомерность применения налоговой ставки 0% была подтверждена инспекцией применительно к конкретному налоговому периоду.

Независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов инспекция в соответствии с положениями ст. 88, п. 4 ст. 176 НК РФ обязана проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. Невыполнение инспекцией возложенных на нее обязанностей влечет нарушение прав налогоплательщика.

Представление обществом уточненной налоговой декларации само по себе не может рассматриваться в качестве основания для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов, в т.ч. при наличии ранее вынесенного решения об отказе (постановление ВАС РФ от 17 апреля 2007 г. N 14386/06).

Инспекция обязана проверить представленную декларацию и принять решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС (за исключением случая, когда декларация подана по истечении трех лет).

Общество представило уточненную декларацию по налоговой ставке 0% за тот налоговый период, в который им заявлены к возмещению налоговые вычеты. Решение по итогам рассмотрения этой декларации инспекцией не вынесено, возмещение налога не произведено.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции указал, что поданная налоговая декларация не является уточненной. Представление декларации, по которой уже имеется решение налогового органа, направлено на получение нового решения инспекции по данному периоду. НДС не может быть заявлен к возмещению за период, в котором не был собран полный пакет документов, при наличии принятого инспекцией решения по налоговой декларации за названный налоговый период.

Суд счел, что в данном случае инспекция не обязана рассматривать по существу вопрос об обоснованности заявления вычетов по уточненной налоговой декларации за сентябрь 2003 г Таким образом, судом сделан вывод об отсутствии неправомерного бездействия налогового органа.

Позиция ВАС РФ: мнение судов является ошибочным.

Кодекс не запрещает налогоплательщику, обнаружившему факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам ст. 81 НК РФ. Данная правовая позиция изложена также в постановлении Президиума ВАС РФ от 7 июня 2005 г. N 1321/05.

Независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов в соответствии с положениями ст. 88, п. 4 ст. 176 НК РФ инспекция обязана проверить представленную декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. Кодексом предусмотрено исключение только для случаев, когда декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ). Невыполнение инспекцией возложенных на нее обязанностей влечет нарушение прав налогоплательщика.

Представление уточненной налоговой декларации само по себе не может рассматриваться в качестве основания для отказа обществу в применении налоговых вычетов, поскольку они непосредственно связаны с теми экспортными операциями, по которым налоговой инспекцией была подтверждена правомерность применения налоговой ставки 0% применительно к конкретному налоговому периоду.

Правила гл. 21 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщиков одновременно с декларацией по НДС по ставке 0% представлять в налоговый орган первичные документы, обосновывающие налоговый вычет. Такая обязанность возникает у налогоплательщиков только тогда, когда налоговый орган направляет им соответствующее требование (постановления ВАС РФ от 13 марта 2007 г. N 15557/06, от 13 марта 2007 г. N 15311/06, от 18 июля 2006 г. N 1744/06, от 19 октября 2004 г. N 4356/04, от 14 декабря 2004 г. N 3521/04 и от 5 декабря 2006 г. N 10855/06).

Не направляя дело на новое рассмотрение, ВАС РФ оставил в силе решение суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа. В рассматриваемом деле инспекция не истребовала у общества документы, подтверждающие налоговые вычеты, и потому не имела правовых оснований для отказа обществу в возмещении НДС со ссылкой на непредставление упомянутых документов (постановление ВАС РФ от 5 декабря 2006 г. N 10855/06).

Другое дело было направлено постановлением ВАС РФ от 13 марта 2007 г. N 15557/06 на новое рассмотрение. Выяснилось, что документы, подтверждающие право общества на применение налогового вычета, исследованы, но не приняты в качестве оснований для возмещения суммы уплаченного НДС, так как представлены непосредственно в суд после вынесения инспекцией оспариваемого решения.

Подпункты 5 и 7 п. 1 ст. 23, а также ст. 88 НК РФ предписывают налогоплательщику исполнять требование налогового органа, исходя из его буквального смысла. Статья 88 НК РФ не допускает возложения последствий ошибки, допущенной налоговым органом при проверке обоснованности применения налоговых вычетов, на налогоплательщика (постановление ВАС РФ от 13 февраля 2007 г. N 14137/06).

В ходе камеральной проверки декларации за август 2005 г. инспекция потребовала от налогоплательщика представления документов, ошибочно указав при этом в качестве налогового периода апрель 2005 г.

Представление налогоплательщиком документов за апрель 2005 г. повлекло отказ в возмещении налога за август 2005 г в связи с непредставлением документов за спорный период.

Позиция ВАС РФ: признав правомерным отказ инспекции в подтверждении обоснованности применения обществом налоговых вычетов по НДС за август 2005 г. вследствие буквального исполнения им требования, содержащего опечатку, суды незаконно возложили на общество бремя несения отрицательных последствий за ненадлежащее выполнение инспекцией функций по осуществлению налогового контроля.

Подпункты 5 и 7 п. 1 ст. 23, а также ст. 88 НК РФ предписывают налогоплательщику исполнение требования налогового органа, исходя из его буквального смысла. Статья 88 НК РФ не допускает возложения на налогоплательщика последствий ошибки, допущенной налоговым органом при проверке обоснованности применения налоговых вычетов.

По смыслу положений ч. 3 и 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны потребовать от налогоплательщика представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Также они должны заблаговременно уведомить его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-0).

Налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если им не была проведена соответствующая налоговая проверка (определение КС РФ от 12 июля 2006 г. N 266-0).

Положения ст. 88; п. 1 и 2 ст. 171; п. 1 ст. 172 и п. 1-3 ст. 176 НК РФ не обязывают налогоплательщика одновременно с налоговой декларацией (и (или) заявлением о возврате из бюджета сумм НДС в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры).

Обязанность по представлению таких документов возникает у налогоплательщика согласно ч. 4 ст. 88 НК РФ только при условии направления ему налоговым органом соответствующего требования (постановление ВАС РФ от 5 декабря 2006 г. N 10855/06 (от 6 июля 2004 г. N 2860/04, от 1 ноября 2005 г. N 7131/05 и от 20 февраля 2006 г. N 12488/05)).

Решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной проверки. Налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая проверка не была им проведена.

Налоговый орган не вправе отказать в возмещении сумм налоговых вычетов без проведения проверки документов, представленных налогоплательщиком, что следует из содержания положений Налогового кодекса РФ, в частности ст. 88 НК РФ (постановление ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 13661/06).

Инспекция не рассматривала представленную налогоплательщиком декларацию, поскольку сочла ее оформленной ненадлежащим образом. По этой же причине не проводилась проверка документов, и не рассматривалось заявление о возврате переплаты.

Довод инспекции о представлении обществом декларации в ненадлежащей форме отклонен судами со ссылкой на письмо Минфина России от 20 апреля 2005 г. N 03-04-08/104, согласно которому представление соответствующих налоговых деклараций по ранее утвержденным формам является правомерным.

Позиция ВАС РФ: суд апелляционной инстанции правомерно признал действия инспекции незаконными.

Обществу было отказано в налоговом вычете. Суд учел, что в нарушение требований ст. 88 НК РФ инспекцией не проводилась камеральная налоговая проверка представленной обществом декларации, необходимые документы не потребовались. Отказ в возврате сумм налоговых вычетов, обоснованный лишь тем, что налоговая декларация не была представлена по установленной форме, признан неправомерным.

Удовлетворяя заявленные требования, суд апелляционной инстанции также обоснованно исходил из отсутствия возражений инспекции по существу представленных обществом документов и заявленной к вычету суммы.

Налоговая выгода. Недобросовестность действий налогоплательщиков

Завышение количества сырья, необходимого для производства экспортированного товара (даже если оно имело место), не может свидетельствовать об отсутствии факта реального экспорта, подтвержденного надлежащим пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (постановление ВАС РФ от 17 апреля 2007 г. N 15000/06).

Суд апелляционной инстанции сделал ошибочный вывод о том, что завышение обществом количества леса, использованного при производстве досок для европоддонов (с учетом расчетного норматива потерь при распиловке), имело место и что это свидетельствует об отсутствии доказательств реального экспорта товара и неподтверждении обществом права на налоговую ставку 0% по операциям его реализации.

Согласно постановлению ВАС РФ от 23 января 2007 г. N 8300/06 налогоплательщиком создана схема незаконного возмещения из бюджета НДС:

- товар, поставляемый на экспорт, был предметом пяти сделок обществ с ограниченной ответственностью, расположенных в Москве и Калининграде;

- тексты договоров по всем указанным сделкам идентичны, договоры заключены в течение нескольких дней после осуществления экспорта товара, несмотря на территориальную отдаленность участников сделок;

- в договорах поставки при высокой цене контрактов не указано точное место хранения товара, в то время как согласно их условиям приемка товара по количеству и качеству осуществляется в месте его хранения с составлением акта приема-передачи на складе продавца;

- расчеты между участниками сделок проведены в течение непродолжительного времени.

Суды апелляционной и кассационной инстанций не оценили и не придали правового значения возможности реального осуществления налогоплательщиком и его российскими поставщиками указанных операций с учетом времени и местонахождения имущества. Выводы судов сделаны при отсутствии доказательств уплаты в бюджет НДС поставщиками общества и документов, подтверждающих факты реальной передачи товара контрагентами.

Налоговый кодекс РФ не связывает право налогоплательщика на возмещение сумм НДС с соблюдением иностранным лицом требований законодательства другого государства. Сведения из государственного органа иностранного государства (Управления внутренних доходов США) о том, что контрагент заявителя по экспортным контрактам не зарегистрирован в качестве налогоплательщика и не представлял налоговую отчетность, не могут рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности заявителя (постановление ВАС РФ от 5 декабря 2006 г. N 11781/06).

В удовлетворении заявления об обязании возместить НДС отказано, так как деятельность заявителя по спорным поставкам направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (постановление ВАС РФ от 28 ноября 2006 г. N 9687/06 (от 28 ноября 2006 г. N 9680/06 и от 28 ноября 2006 г. N 9387/06)).

Установив наличие хозяйственных операций, связанных с расчетами за ванадиевый шлак, суды не дали оценку возможности создания цепочкой таких операций условий для искусственного удорожания товара (завышения его цены) с целью дальнейшего неправомерного изъятия средств из федерального бюджета. Суд не придал значения имеющимся в деле доказательствам уплаты налогов рядом посредников-перепродавцов только с агентских вознаграждений, а не с реализации ванадиевого шлака, а также тому, что деятельность общества по спорным поставкам направлена на совершение операций преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Не принято судом во внимание и то, что обществу должно быть известно о нарушениях его контрагентами своих налоговых обязанностей, поскольку по таким же операциям предыдущих периодов ему было отказано в возмещении налога на добавленную стоимость.

Суд не исследовал и не оценил представленные налоговым органом дополнительные доказательства, подтверждающие доводы о заключении налогоплательщиком сделок с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Доказательства инспекции рассмотрены судами по отдельности, без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности (постановление ВАС РФ от 28 ноября 2006 г. N 7752/06).

Признавая за обществом право на налоговую выгоду, суды исходили из самого факта представления в инспекцию необходимого пакета документов. Между тем представленные обществом документы содержат значительные расхождения. В частности, в грузовых таможенных декларациях в качестве производителя товара указано АООТ "НИИЭК", однако на данную партию продукции представлен сертификат качества другого производителя - ОАО "КФЗ".

Опровергая саму возможность сделок с указанным товаром, инспекция представила в суд кассационной инстанции письмо Северо-Западного таможенного управления, в котором сообщается, что АООТ "НИИЭК" и ОАО "КФЗ", расположенные по одному адресу, производили упомянутую продукцию в ограниченном количестве для собственных нужд и не реализовывали ее. Более того, ОАО "КФЗ" прекратило производство этой продукции еще в 2001 г.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что содержащиеся в этих документах сведения неполны, недостоверны или противоречивы (постановление ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5801/06).

На должность директора общества был назначен М., который одновременно являлся генеральным директором и членом правления иностранной фирмы, а также распорядительным директором филиала иностранной фирмы. В связи с отсутствием собственных денежных средств общество использовало заемные денежные средства, полученные на условиях договоров беспроцентного займа, заключенных с иностранной фирмой и М. как с физическим лицом.

Возврат заемных средств иностранной фирме и оплата экспортированного товара производились через счета общества и иностранной фирмы, открытые в одном банке. По мнению инспекции, расчеты производились таким образом, что при приобретении экспортного товара иностранная фирма не понесла фактических затрат. Кроме того, по мнению инспекции, взаимозависимость указанных лиц повлияла и на формирование экспортных цен в сторону их занижения. Пиломатериалы реализованы обществом на заведомо убыточных условиях, поскольку выручка от реализации продукции на экспорт оказалась ниже стоимости ее приобретения у поставщика.

Позиция ВАС РФ: следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

В данном случае, оценивая представленные обществом документы, инспекция не оспаривает фактов оплаты обществом стоимости приобретенного у поставщика товара (включая налог), его реализации в таможенном режиме экспорта, перечисления иностранной фирмой денежных средств как платы за товар на расчетный счет общества в российском банке.

Сами по себе такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок, использование заемных средств в целях экономической деятельности, осуществление расчетов с использованием одного банка, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Факт реализации товара на экспорт по более низкой цене, нежели цена приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от сделок, заключенных налогоплательщиком. При расчете прибыли в стоимость приобретенного товара не включается уплаченный им НДС (постановление ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 3946/06).

Вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела указанный факт не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности.

Система расчетов между участниками отношений по поставке дизельного топлива на экспорт, а также передача товара по цепочке поставщиков не имеют экономического смысла и предприняты с единственной целью - создать видимость хозяйственных операций для обоснования возмещения обществом налога (постановление ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 7088/05)

Указанный вывод сделан ВАС РФ при следующих обстоятельствах:

- налогоплательщик заплатил поставщику за топливо, включая НДС, за счет беспроцентного займа;

- в тот же день указанная сумма через счета поставщика и заимодавца вернулась на счет банка, что свидетельствует об отсутствии реальных собственных затрат налогоплательщика на уплату НДС поставщику;

- дизельное топливо приобреталось по цепочке поставщиков и передавалось контрагентами до даты его получения от предыдущего поставщика, что свидетельствует о создании заявителем видимости приобретения дизельного топлива у поставщика;

- доход от реализации топлива составил 1 рубль за тонну, что противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации);

- после совершения расчетов два поставщика ликвидированы.

Налогоплательщику не может быть предоставлено право на вычет предъявленных сумм налога, уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), если приобретенное по возмездной сделке имущество к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не оплачено (оплачено не полностью) и не подлежит оплате в будущем (постановление ВАС РФ N 4149/04 от 14 декабря 2004 г.).

Согласно разъяснению Конституционного Суда РФ, данному в определении от 4 ноября 2004 г. N 324-0, из определения от 8 апреля 2004 г. N 169-0 не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в т.ч. до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

При этом ВАС РФ учел отсутствие со стороны инспекции заявлений о наличии каких-либо доказательств недобросовестных действий общества в целях осуществления неправомерного налогового зачета.

Право на возмещение из бюджета суммы НДС возникает у налогоплательщика в случае документального подтверждения им фактов уплаты указанного налога поставщику, реально осуществленного экспорта тех товаров (работ, услуг), которые были приобретены у этого поставщика, и реальной оплаты иностранным покупателем экспортного товара (постановление ВАС РФ N 4343/02 от 10 декабря 2002 г.).

Позиция ВАС РФ: судом не учтен ряд факторов.

Все расчеты по оплате между истцом, поставщиком товара и иностранным покупателем произведены в один операционный день, в одном банке. Анализ лицевых счетов свидетельствует об отсутствии денежных средств в размере возмещаемой суммы на дату произведения расчетов и у банка, и у его клиентов. На дату платежа на корреспондентском счете иностранного банка отсутствовали денежные средства в размере суммы сделки.

Основные выводы ВАС РФ и КС РФ

Главой 21 НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по НДС (в т.ч. по налоговой ставке 0%) первичные документы, обосновывающие налоговый вычет. Такая обязанность возникает у налогоплательщика только при направлении ему налоговым органом соответствующего требования.

В случае обнаружения при проведении камеральной проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны потребовать от налогоплательщика представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомить его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки.

Налоговый орган не вправе принять решение об отказе в возмещении сумм налоговых вычетов без проведения проверки представленных налогоплательщиком документов, что следует из содержания ст. 88 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ (подп. 5 и 7 п. 1 ст. 23, ст. 88) предписывает налогоплательщику исполнение требования налогового органа, исходя из его буквального смысла.

Инспекция обязана проверить представленную декларацию (в т.ч. уточненную) и принять решение о возмещении или отказе в возмещении НДС, за исключением случая, когда декларация подана по истечении трех лет (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Примечание. С 1 февраля 2007 г. налоговый орган вправе отказать в принятии налоговой декларации на том основании, что она подана не по установленной форме, как предусмотрено п. 4 ст. 80 НК РФ в ред. Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ.

Обязанность налогоплательщика по доказыванию права на вычет

Обязанность подтверждать обоснованность налогового вычета лежит на налогоплательщике. Поскольку такая обоснованность им не доказана (соответствующие документы не представлены по требованию налогового органа), инспекция вправе не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате НДС и пени. Вместе с тем исключение из декларации по НДС суммы налоговых вычетов не всегда приводит к автоматическому образованию недоимки на ту же сумму и не в каждом случае может быть квалифицировано в качестве не уплаченного в бюджет НДС.

Обязанность инспекции по доказыванию обстоятельств

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения.

Если в оспариваемом решении инспекция пришла к выводу о составлении счета-фактуры с нарушением порядка, установленного п. 6 ст. 169 НК РФ, то на ней лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неуполномоченным лицом. То обстоятельство, что счет-фактура подписан другим лицом, а не директором поставщика, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано.

По другому делу ВАС РФ признал доводы инспекции об отсутствии контрагента налогоплательщика по месту регистрации недоказанными. Данные доводы сделаны без ссылок на конкретные доказательства. При этом судом учтено, что местонахождение общества, указанное в счетах-фактурах и договоре поставки, совпадает с его юридическим адресом, определенным уставом, а в ответе инспекции также сообщается о невозможности проведения встречной проверки по местонахождению общества без объяснения причин.

Суд должен дать оценку доказательствам, приведенным в качестве основания для получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы инспекцией при принятии оспариваемого решения.

Право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС и условия для реализации данного права предусмотрены ст. 171, 172 НК РФ и не поставлены в зависимость от прибыльности деятельности налогоплательщика в определенном налоговом периоде.

Сам довод о нарушении контрагентом по договору своих налоговых обязательств не является доказательством получения обществом необоснованных налоговых преимуществ в виде возмещения НДС из бюджета. Однако в совокупности с иными доказательствами он может свидетельствовать о неправомерности вычета, особенно в случаях, когда сделки совершались неоднократно с контрагентами, не выполнявшими налоговые обязательства.

Нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы авансовых или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (при экспорте товаров - до 1 января 2006 г);

Примечание. С 1 января 2006 г. налогоплательщик не включает в налоговую базу суммы авансовых платежей при экспорте товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 162 НК РФ в ред. Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

Перечисленные в ст. 165 НК РФ документы являются взаимодополняющими и образуют единый комплект для каждой экспортно-импортной операции, облагаемой по ставке 0%, а возмещению на основании отдельной налоговой декларации в силу п. 4 ст. 176 НК РФ подлежат суммы налоговых вычетов, уплаченные для осуществления именно этих операций.

Отказ в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по операции реализации товаров, в отношении которой заявлен вычет по декларации по налоговой ставке 0%, автоматически лишает налогоплательщика права на такой вычет (возмещение) в силу правил п. 1 ст. 165 и п. З ст. 172 НК РФ.

В свою очередь, право на применение налоговой ставки 0% при экспорте товаров не зависит от наличия документов, подтверждающих вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам.

Мотивированное заключение инспекции является ненормативным актом, который может быть оспорен налогоплательщиком в порядке ст. 137, 138 НК РФ.

В.П. Маняшина,

судья Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 6, ноябрь-декабрь 2007 г.