Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (Ю.А. Мельникова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г., N 1, 2, январь, февраль 2008 г.)

Страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование

Согласно ст. 346.14 НК РФ организации, применяющие УСНО, вправе выбрать один из объектов налогообложения - доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В первом случае согласно ст. 346.21 НК РФ организация вправе уменьшить сумму единого налога на сумму страховых взносов на пенсионное страхование, но не более чем на 50%. Во втором - на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ она учитывает страховые взносы в Пенсионный фонд в составе расходов. Следовательно, определение базы по страховым взносам, страхового тарифа, ведение персонифицированного учета - вот вопросы, с которыми сталкиваются "упрощенцы".

Согласно ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, освобождаются от уплаты ЕСН и обязаны вносить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ - Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (далее - Закон N 167-ФЗ). В ст. 3 Закона N 167-ФЗ определено, что обязательное пенсионное страхование - это система создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию гражданам заработка (выплат, вознаграждений в пользу застрахованного лица), получаемого ими до установления обязательного страхового обеспечения.

Застрахованные лица, в пользу которых производятся выплаты

Застрахованные - лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с Законом N 167-ФЗ, статья 7 которого определяет, что к застрахованным лицам относятся граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.

На практике у бухгалтеров организаций часто возникают вопросы о начислении страховых взносов на ОПС на выплаты работникам, не являющимся гражданами РФ. Разъяснения налогоплательщикам, применяющим УСНО, по вопросу начисления взносов на ОПС на выплаты и вознаграждения иностранным гражданам неоднократно давали Минфин и ФНС. В соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" статус иностранного гражданина для целей отнесения его к застрахованным лицам устанавливается как:

- временно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание (подтверждение права иностранного гражданина или лица без гражданства временно проживать в РФ до получения вида на жительство);

- постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство (документ, выданный иностранному гражданину или лицу без гражданства в подтверждение их права на постоянное проживание в РФ, а также их права на свободный выезд из РФ и въезд в РФ);

- временно пребывающий в РФ иностранный гражданин - лицо, прибывшее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту (документ, содержащий сведения о въезжающем или прибывшем в РФ иностранном гражданине или лице без гражданства и о сроке его временного пребывания в РФ), но не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.

Таким образом, если иностранные граждане имеют статус временно проживающих или постоянно проживающих в РФ, то они относятся к застрахованным лицам, и с выплат, начисленных в их пользу, должны начисляться взносы на обязательное пенсионное страхование (письма Минфина РФ от 25.06.2007 N 03-04-06-01/200, от 03.08.2006 N 03-05-02-04/124, УФНС по г. Москве от 27.06.2007 N 18-11/3/060497@, от 30.05.2007 N 21-13/050457@, от 18.05.2007 N 8-11/3/056937@, от 17.05.2007 N 21-18/409, от 30.11.2006 N 18-11/3/104917).

Обратите внимание: когда на работу привлекается иностранный гражданин, должны быть оформлены разрешение на привлечение и использование иностранных работников (у работодателя) и разрешение на работу (у работника). За привлечение к трудовой деятельности иностранного работника, который не имеет на нее разрешения (если оно является для него обязательным), должностных лиц организации могут оштрафовать на сумму от 25 000 до 50 000 руб., а организацию - либо оштрафовать на сумму от 250 000 до 800 000 руб., либо приостановить ее деятельность на срок до 90 суток (ч. 1 ст. 18.15 КоАП РФ). Если не оформить разрешение на привлечение и использование труда иностранных работников (при необходимости, предусмотренной законодательством), то организацию могут оштрафовать на сумму от 2 500 до 8 000 МРОТ или ее деятельность приостановят на срок до 90 суток. На должностных лиц может быть наложен штраф в размере от 250 до 500 МРОТ (ч. 2 ст. 18.15 КоАП РФ).

Пример 1.

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы," в апреле 2007 г. заключила бессрочный трудовой договор с гражданином Кыргызстана. Иностранный гражданин имеет разрешение на работу от ФМС России и регистрацию по месту пребывания в г. Москве с 16 февраля по 9 мая 2007 г. Начисляются ли данному работнику страховые взносы на обязательное пенсионное страхование?

Если иностранный гражданин имеет статус временно проживающего или постоянно проживающего в РФ, то он является застрахованным лицом (Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ), и с выплат в его пользу должны начисляться взносы на ОПС.

В свою очередь, если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории РФ, он не является застрахованным лицом, и, соответственно, на производимые ему выплаты страховые взносы на ОПС не начисляются. В данном случае статус работника можно определить как временно пребывающий в РФ иностранный гражданин (имеются разрешение на работу и регистрация по месту пребывания, отсутствует разрешение на временное проживание, вид на жительство).

Таким образом, на выплаты гражданину Кыргызстана, имеющего разрешение на работу от ФМС России, регистрацию по месту пребывания в Москве и являющегося временно пребывающим в РФ, страховые взносы на ОПС начислять не нужно.

Объект и база для начисления страховых взносов на ОПС

В соответствии со ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ. Несмотря на то, что организации-"упрощенцы" не являются плательщиками ЕСН (ст. 346.11 НК РФ), базу для начисления страховых взносов они определяют в соответствии с данной главой НК РФ.

Объект для начисления страховых взносов. Согласно ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН, а следовательно, и страховыми взносами на ОПС служат выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Пример 2.

Организация, применяющая УСНО, выплатила дивиденды учредителям - физическим лицам. Начисляются ли на сумму выплаченных дивидендов страховые взносы на обязательное пенсионное страхование?

При выплате дивидендов участникам организации между работодателем и работником взаимоотношения не возникают. Таким образом, на дивиденды, выплачиваемые организацией, применяющей УСНО, учредителям, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

Такая точка зрения изложена в письмах УФНС по г. Москве от 13.07.2006 N 18-11/3/62088с, от 11.04.2007 N 18-11/3/033384@, от 21.02.2007 N 21-18/157.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Применение УСНО организациями и уплата единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, согласно ст. 346.11 НК РФ предусматривают замену уплаты, в том числе, налога на прибыль организаций, и, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль у таких организаций не формируется.

Поскольку организация, применяющая УСНО, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяется п. 3 ст. 236 НК РФ, и выплаты, произведенные за счет чистой прибыли, подлежат включению в базу для начисления страховых взносов в ПФР. Такой позиции придерживается финансовое и налоговое ведомства:

- организациям, применяющим УСНО, осуществляющим выплаты работникам за счет созданного из чистой прибыли по данным бухгалтерского учета специального фонда учредителей (премии, материальную помощь, оплату санаторно-курортных и туристических путевок, оплату обучения работников), при определении объекта обложения по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование следует учитывать суммы этих выплат (Письмо Минфина от 27.04.2007 N 03-11-04/2/114). Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28;

- в базу для начисления страховых взносов на ОПС включаются выплаты работникам материальной помощи к отпуску, в связи с рождением ребенка, в связи с первым вступлением в брак и др. (Письмо Минфина от 12.10.2006 N 03-11-04/2/206);

- в базу для начисления страховых взносов на ОПС включается материальная помощь на лечение, на ремонт и иные подобные нужды (Письмо УФНС по г. Москве от 14.09.2006 N 18-11/081282@);

- в базу для начисления страховых взносов на ОПС включаются суммы оплаты лечения работников в медицинских учреждениях, стоимость медикаментов и медицинского обслуживания, стоматологических услуг, санаторно-курортных путевок (Письмо УФНС по г. Москве от 11.04.2007 N 18-11/3/033384@).

Не подлежат включению в налогооблагаемую базу выплаты вознаграждений по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), если они заключены с индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами, занимающимися частной практикой (п. 1 ст. 236 НК РФ). Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Пример 3.

Организация, применяющая "упрощенку", заключила с физическим лицом договор аренды автомобиля без экипажа. Начисляются ли на сумму арендной платы страховые взносы в ПФР?

Взаимоотношения по договорам гражданско-правового характера регламентируются Гражданским кодексом. Статья 606 ГК РФ определяет, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Выплаты, производимые физическому лицу, являющемуся арендодателем, на основании заключенного договора аренды, не относятся к объекту налогообложения по ЕСН (ст. 236 НК РФ).

Таким образом, если организация-"упрощенец" заключила с физическим лицом договор аренды автомашины без экипажа, то на арендную плату владельцу автомобиля страховые взносы на ОПС начисляться не должны.

Такая позиция представлена в Письме УФНС РФ по г. Москве от 20.04.2007 N 21-18/340.

База для начисления страховых взносов. Налоговая база - сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих)условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов(п. 4 ст. 237 НК РФ).

Выплаты, не подлежащие налогообложению

Выплаты, не подлежащие налогообложению, поименованы в ст. 238 НК РФ. В частности, к ним относятся:

а) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Часто организации, применяющие УСНО, при выплате пособия по беременности и родам, по временной нетрудоспособности, производят его доплату до фактического заработка. Возникает вопрос: подлежат ли включению в базу для начисления страховых взносов суммы таких доплат? Рассмотрим пример.

Пример 4.

Организация применяет УСНО. Подлежит ли обложению страховыми взносами на ОПС сумма доплаты до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС РФ?

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, уплачивают страховые взносы в соответствии с законодательством РФ. Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН пособия по беременности и родам.

Статья 255 ТК РФ определяет, что женщинам на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законам и размере.

Федеральным законом от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год" установлено, что в 2007 году максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам не может превышать за полный календарный месяц 16 125 руб.

Обратите внимание: с 01.01.2008 (а также в 2009 и 2010 годах) на основании Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете ФСС РФ на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" установлено, что максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 23 400 руб.

Не стоит забывать о Постановлении КС РФ от 22.03.2007 N 4-П "По делу о проверке конституционности положения части первой ст. 15 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год "в связи с жалобой гражданки Т.А. Баныкиной". Это решение с 23.09.2007 не ограничивает максимальный размер пособия по беременности и родам - 16 125 руб. - за полный месяц (п. 1 резолютивной части Постановления N 4-П).

Доплата до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС РФ, производится организацией на основании трудового договора с работником за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие.

Таким образом, к выше названной доплате не применяется ст. 238 НК РФ, и, соответственно, она подлежит обложению страховыми взносами на ОПС в общем порядке.

Такая позиция представлена в Письме Минфина РФ от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157;

б) установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

В частности, не подлежат включению в базу для начисления ОПС, компенсационные выплаты, связанные с:

- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или денежного возмещения;

- оплатой стоимости и(или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- увольнением работников, включая компенсацию за неиспользованный отпуск.

Пример 5.

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов, "выплатила своему работнику компенсацию за неиспользованный отпуск. При этом работник не увольняется и продолжает работать. Начисляются ли страховые взносы в ПФР на сумму выплаченной компенсации?

Согласно ст. 126, 127 ТК РФ денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается в двух случаях: взамен отпуска, превышающего 28 календарных дней, и при увольнении работника.

Согласно ст. 124, 125 ТК РФ ежегодный оплачиваемый отпуск по соглашению между работником и работодателем переносится на другой срок, если работодатель своевременно не произвел оплату этого отпуска либо работник был предупрежден о времени начала отпуска позднее чем за две недели до его начала.

С согласия работника отпуск может быть перенесен на следующий рабочий год. При этом он должен быть использован не позднее 12 месяцев по окончании того рабочего года, за который предоставлен.

По условиям примера отпуск работнику не был перенесен по указанным выше обстоятельствам, а выплаченная компенсация не соответствует требованиям, установленным ст. 126, 127 ТК РФ.

На основании ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ к суммам, не подлежащим обложению ЕСН, относится, в частности, компенсация за неиспользованный отпуск. Следовательно, указанной статьей не предусмотрено исключение из налоговой базы по ЕСН (взносам на ОПС) сумм денежной компенсации за неиспользованный отпуск, не связанной с увольнением сотрудника. Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск, начисленная работнику, который не увольняется, включается в базу для исчисления страховых взносов на ОПС.

Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС по г. Москве от 28.09.2006 N 18-11/3/86441@.

Обратите внимание: в связи с тем, что в рассматриваемом примере произведена выплата компенсации, не предусмотренной законодательством РФ (не связанной с увольнением работника), страховые взносы, начисленные на сумму указанной выплаты, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Такой вывод сделан в вышеуказанном письме налогового ведомства;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

- выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Пример 6.

Организация, применяющая "упрощенку", занимается оптовой торговлей и выплачивает своим сотрудникам, направляемым в командировки, суточные в размере 500 руб. Каким образом происходит исчисление страховых взносов в ПФР в данном случае?

Организация выплачивает своим сотрудникам суточные сверх норм, установленных законодательством. Суточные в пределах норм (100 руб.) не подлежат обложению ЕСН (ст. 238 НК РФ), следовательно, включению в базу для начисления взносов на ОПС. Сверхнормативные суточные относятся к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

При этом действие п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется на организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе на "упрощенцев". Они должны включать сверхнормативные суточные в базу для начисления страховых взносов в общем порядке. Следовательно, сверхнормативные суточные в размере 400 руб. (500 - 100) необходимо включить в базу для начисления ОПС в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция представлена в Письме УФНС по г. Москве от 02.07.2007 N 21-11/062098@.

Пример 7.

Организация, применяющая УСНО, выплачивает своим работникам денежные компенсации за нарушение установленного срока выплат заработной платы. Подлежат ли данные выплаты включению в состав базы по страховым взносам в ПФР?

В статье 164 ТК РФ определено, что компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Согласно ст. 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выдачи заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан возместить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен на основании коллективного или трудового договора. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

В подпункте 2 п. 1 ст. 238 НК РФ указано, что не подлежат обложению ЕСН установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Таким образом, компенсация, выплачиваемая согласно ст. 236 ТК РФ, не подлежит обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Такая позиция изложена в Письме УФНС по г. Москве от 06.08.2007 N 28-11/074572@;

в) суммы единовременной материальной помощи.

Не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов на ОПС суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

г) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании.

При этом если форменная одежда выдана не в соответствии с законодательством РФ, а на основании локальных нормативных актов организации (например, в соответствии с коллективным договором) и по окончании срока носки она подлежит возврату организации, то ее стоимость не подлежит обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС при условии, если одежда числится на балансе организации в составе оборотных средств.

В других случаях (за исключением продажи рабочим за полную стоимость) стоимость форменной одежды подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в установленном порядке (Письмо Минфина от 29.10.2004 N 03-03-02-04/1/41).

Обратите внимание: действие ст. 239 НК РФ на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяется (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79, Письмо Минфина РФ от 29.05.2007 N 03-04-06-02/101, от 16.04.2007 N 03-04-06-02/73). Таким образом, организации, применяющие УСНО, при исчислении взносов на ОПС не могут воспользоваться льготами, предусмотренными ст. 239 НК РФ.

В данной статье мы продолжим рассматривать вопросы, посвященные страховым взносам на ОПС, однако изменим последовательность изложения материала, и вот почему. Согласно п. 2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" все страхователи (организации-работодатели) не позднее 1 марта года, следующего за отчетным, подают сведения в территориальный орган ПФ РФ о каждом работающем у них застрахованном лице. Следовательно, в данный момент вопросы, касающиеся персонифицированного учета и отчетности, становятся для предприятий наиболее актуальными. И именно поэтому настоящая статья посвящена порядку заполнения индивидуальных и сводных карточек ПФР, как основных первичных документов, отражающих начисления в пользу физических лиц и суммы начисленных страховых взносов на ОПС, а также составу, порядку заполнения и представления персонифицированной отчетности в территориальные органы ПФ РФ.

Персонифицированный учет и отчетность

Индивидуальные и сводные карточки по взносам на ОПС

В целях организации учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, страховых взносов на ОПС в соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ МНС разработаны формы индивидуальных и сводных карточек и порядок их заполнения. Данные формы утверждены Приказом МНС РФ от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 (далее - Приказ N САЭ-3-05/443).

Данные первичного учета налогоплательщика, который ведется по каждому физическому лицу в индивидуальных карточках, а также в сводных карточках по всем таким физическим лицам, взаимосвязаны с показателями расчетов по авансовым платежам и деклараций по страховым взносам на ОПС.

Форма карточек, утвержденная Приказом N САЭ-3-05/433, носит рекомендательный характер.

Рекомендательный характер форм индивидуальных и сводных карточек для применения налогоплательщиками в практической работе следует понимать как право предприятий вносить свои коррективы в предложенные формы, в частности в виде добавления, объединения или выделения отдельных граф, исходя из практической целесообразности, либо вести учет в иной форме. Таким образом, организации могут самостоятельно разработать форму индивидуальной карточки.

Однако на практике бухгалтеры чаще всего применяют именно карточки, рекомендованные налоговым ведомством. Во-первых, это удобно, когда налоговики приходят с проверкой, ведь они хорошо знакомы с данными документами. Поэтому можно избежать дополнительных вопросов и недоразумений. А во-вторых, указанные формы, как правило, заложены в специализированные бухгалтерские программы для расчета зарплаты и "зарплатных" налогов.

Индивидуальные карточки по взносам на ОПС

Когда заполняются карточки?

Карточки заполняются по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и (или) авторскому договорам за выполнение работ, оказание услуг. Обязанность вести карточки существует у организации независимо от того, применяет она регрессивные тарифы страховых взносов на ОПС или нет.

Если организация осуществляет выплаты в пользу физических лиц, не связанных с ней вышеназванными договорами, то по таким физическим лицам индивидуальные карточки не открываются.

Какую форму карточки заполнять?

Организации, применяющие УСНО, заполняют индивидуальные карточки по страховым взносам на ОПС по форме, приведенной в Приложении 2 к Приказу N САЭ-3-05/443. При этом такие организации заполняют только раздел 2 карточки. В таком же порядке заполняется карточка и в случае, если организация совмещает УСНО и специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Порядок заполнения индивидуальной карточки

Порядок заполнения изложен в Приложении 3 к Приказу N САЭ-3-05/443 (далее - Порядок заполнения).

В карточках нужно учитывать выплаты и вознаграждения как в денежной, так и в натуральной форме.

Все показатели в карточках отражаются нарастающим итогом с начала года и за каждый календарный месяц налогового (расчетного) периода.

В индивидуальных карточках все показатели указываются в рублях и копейках. Данные, отраженные в индивидуальных карточках, затем переносятся в сводные карточки, на основании которых заполняются расчеты (декларации) по авансовым платежам по страховым взносам на ОПС с учетом округлений. Во избежание возникновения разницы между значениями показателей, исчисленных в индивидуальных карточках и отраженных в расчетах (декларациях) по авансовым платежам, в индивидуальных карточках значения показателей рекомендуется указывать цифрами, имеющими несколько знаков после запятой. Что означает "несколько", в Приказе N САЭ-3-05/443 не уточняется. До вступления в силу данного приказа действовал Приказ МНС РФ от 05.06.2003 N БГ-3-05/300, в котором было рекомендовано указывать показатели с точностью до одной тысячной доли копейки.

Остановимся на наиболее интересных и часто встречающихся на практике ситуациях.

Если по физическому лицу в каком-либо месяце года налоговая база, начисленная с начала года, превысила 280 000 руб., то для отражения ее в графе 5 по шкале, предусмотренной ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" (а с 01.01.2008 по шкале, предусмотренной пп. 1.1 п. 2 ст. 22 этого закона), а также показателей в последующих графах индивидуальную карточку начиная с указанного месяца после строк "С начала года" рекомендуется дополнять еще двумя строками: "В том числе 280 000 руб.", "Свыше 280 000 руб.". Такая рекомендация дана в Порядке заполнения. Однако добавление указанных строк приводит к увеличению табличной части карточки и делает ее "нечитаемой". Учитывая тот факт, что на практике учет данных в индивидуальных карточках ведется в специализированных бухгалтерских программах, а также рекомендательный характер применения указанных форм, многие налогоплательщики при заполнении карточек не вводят данные дополнительные строки.

Если налогоплательщик имеет право на применение регрессии, то размер тарифа страховых взносов проставляется в рублях и процентах с учетом регрессии и соответствует определенной величине базы для начисления страховых взносов. При этом в строке "С начала года" тариф не указывается.

Если физическое лицо работало по гражданско-правовому договору, а затем заключило трудовой договор с организацией. Если в течение налогового периода между налогоплательщиком и физическим лицом расторгается действующий договор, а затем заключается новый трудовой (гражданско-правовой, авторский) договор, то в целях исчисления базы и страховых взносов на ОПС нарастающим итогом с начала года организация может вести одну индивидуальную карточку по данному физическому лицу.

В такой индивидуальной карточке в поле "N договора" через запятую указываются номера трудовых (гражданско-правовых, авторских) договоров, заключенных с работником в текущем налоговом периоде.

Если произведены разовые выплаты или работник уволился в течение года. Иногда у бухгалтера возникает вопрос: надо ли продолжать вести индивидуальную карточку по сотруднику, если он уволился до окончания года, или можно закончить ее ведение в момент увольнения сотрудника? Аналогичная ситуация возникает, если организация осуществляет разовые выплаты по авторским или гражданско-правовым договорам. Ответ на данный вопрос можно найти в абз. 16, 23 Порядка заполнения. Несмотря на то что отношения организации и работника прекратились в течение года либо имели место разовые выплаты физическим лицам, индивидуальные карточки надо продолжать вести до окончания расчетного периода (определен как календарный год). Начиная с месяца, следующего за месяцем прекращения выплат, такие выплаты надо отражать только по строке "С начала года".

После того, как бухгалтером заполнены индивидуальные карточки, а также проверена правильность их заполнения, необходимо приступить к заполнению сводной карточки.

Сводные карточки по взносам на ОПС

Зачем нужны сводные карточки?

В целях исключения ошибок при заполнении расчетов по авансовым платежам и деклараций по страховым взносам на ОПС на основании данных первичного учета, который ведется по каждому физическому лицу отдельно в индивидуальных карточках, организациям также рекомендуется вести сводные карточки по совокупности работников. На основании сводных карточек формируются данные для включения в расчет по авансовым платежам (декларацию) по страховым взносам на ОПС.

Какую форму карточки выбрать?

Организации, применяющие УСНО, используют форму сводной карточки, приведенную в Приложении 2 к Приказу САЭ-3-05/443. При этом такие организации заполняют только раздел 2 карточки.

Порядок заполнения сводной карточки

В сводной карточке суммируются данные первичного учета начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов на ОПС и других показателей из соответствующих граф и строк всех индивидуальных карточек, открытых на физических лиц, в пользу которых осуществлялись выплаты по трудовым, гражданско-правовым и (или) авторским договорам за выполнение работ, оказание услуг.

Рассмотрим наиболее интересные моменты заполнения сводных карточек.

Заполнение сводной карточки при регрессии

Если база по взносам на ОПС у налогоплательщика складывается из налоговых баз работников, в отношении которых необходимо применять различные размеры тарифа страховых взносов, то для правильности расчетов необходимо разделить базы для начисления страховых взносов в этих графах по интервалам, в отношении которых должны применяться различные размеры тарифа, и произвести расчет платежей по взносам на ОПС раздельно по составляющим баз с применением соответствующих размеров тарифа. Такой расчет целесообразно производить в отдельной таблице в виде сводной карточки распределения базы по страховым взносам на ОПС и численности работников по интервалам шкалы регрессии.

Переносим данные в декларацию
(авансовый расчет) по страховым взносам на ОПС

Данные учета налогоплательщика, который ведется в сводных карточках по всем физическим лицам, работающим на основании трудового, гражданско-правового и (или) авторского договора, взаимосвязаны с показателями расчетов по авансовым платежам и декларации по страховым взносам на ОПС. Данная взаимосвязь реализована при помощи ссылок на соответствующие строки и графы раздела 2 расчета (декларации) по страховым взносам на ОПС*(1).

При этом используются обозначения:

дСВ (рСВ) - декларация (расчет) по страховым взносам на ОПС, представляемая(ый) по формам, действующим в соответствующий отчетный (налоговый) период;

р. 2 - раздел 2 расчета (декларации) по страховым взносам на ОПС.

Данные из граф сводных карточек за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год, а также по месяцам последнего квартала отчетного периода подлежат переносу в указанные в них строки и графы расчетов по авансовым платежам и деклараций по страховым взносам на ОПС, формируемых налогоплательщиками за соответствующие отчетные и налоговый (расчетный) периоды.

Порядок заполнения расчетов по авансовым платежам по страховым взносам на ОПС с использованием информации сводной карточки действует и в отношении деклараций по страховым взносам на ОПС.

Как поступить с копейками? Подлежащие уплате суммы взносов (авансовых платежей по взносам) в ПФ РФ, а также иные показатели, исчисленные в рублях и копейках по всем индивидуальным карточкам, открытым на физических лиц, работающих по трудовым, гражданско-правовым, а также авторским договорам, после их суммирования в целом по организации отражаются в сводных карточках. После округления (один раз) по правилам округления до целых рублей показатели из сводных карточек переносятся в соответствующие строки и графы расчетов по авансовым платежам (деклараций) по страховым взносам на ОПС.

Таким образом, округление до рублей базы, исчисленных сумм взносов (авансовых платежей по взносам), иных показателей производится не в индивидуальном учете, а после суммирования данных индивидуального учета в целом по организации.

Персонифицированная отчетность в ПФР

Общие положения

Правовую основу индивидуального (персонифицированного) учета составляют Конституция РФ, Федеральный закон от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Закон N 27-ФЗ), законы и иные нормативные правовые акты РФ, международные договоры РФ, регулирующие правоотношения в данной сфере.

На кого нужно подавать сведения?

Статьей 8 Закона N 27-ФЗ установлены общие правила представления сведений о застрахованных лицах и порядок хранения этих сведений.

Страхователь представляет в соответствующий орган ПФ РФ сведения о всех лицах, работающих у него по трудовому договору, а также заключивших договоры гражданско-правового характера, на вознаграждения по которым в соответствии с законодательством РФ начисляются страховые взносы.

Какие документы необходимо представить?

В целях реализации положений Закона N 27-ФЗ Правлением ПФ РФ утверждено Постановление от 31.07.2006 N 192п "О формах документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования и Инструкции по их заполнению" (далее - Постановление N 192п).

При сдаче годовой отчетности страхователи (организации) представляют в органы ПФ РФ по месту своей регистрации следующие документы:

- Опись документов, передаваемых страхователями в ПФР (ф. АДВ-6-1). Входит в состав пачки документов, содержащих сведения по форме СЗВ-4-1 или СЗВ-4-2;

- Индивидуальные сведения о страховом стаже и начисленных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование застрахованного лица (ф. СЗВ 4-1);

- Индивидуальные сведения о страховом стаже и начисленных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование застрахованного лица, списочная форма СЗВ-4-2;

- Ведомость уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ф. АДВ-11). Заполняется по организации в целом.

Указанные сведения могут представляться как в письменной, так и в электронной форме (на магнитных носителях или по каналам связи) при наличии гарантий их достоверности и защиты от несанкционированного доступа и искажений. В этом случае юридическая сила представленных документов должна подтверждаться электронной цифровой подписью в соответствии с законодательством РФ.

Копии сведений, представляемых в ПФ РФ для индивидуального (персонифицированного) учета, хранятся у страхователей. Хранение указанных копий страхователями должно осуществляться по правилам, установленным для хранения документов бухгалтерского учета и отчетности.

Порядок заполнения форм персонифицированной отчетности

Постановлением N 192п утверждена Инструкция по заполнению форм документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования (далее - Инструкция).

Инструкцией определены общие правила заполнения форм. Плательщики страховых взносов и застрахованные лица заполняют входящие документы (именно так называются документы, представляемые страхователем в территориальное отделение ПФ РФ) чернилами, шариковой ручкой печатными буквами, при помощи пишущих машинок или средств вычислительной техники без помарок и исправлений. При этом могут использоваться любые цвета, кроме красного и зеленого (п. 4 Инструкции).

Форма АДВ-6-1

Подробное описание заполнения формы АДВ-6-1 приведено в п. 32 Инструкции. В графе "Количество документов в пачке" указывается количество документов соответствующего типа в пачке. Реквизит "Количество застрахованных лиц, представленных в пачке" заполняется обязательно только в описи, сопровождающей пачку форм СЗВ-4-2. В данном случае указывается количество форм СЗВ-4-2. Реквизит "Номер пачки документов, присвоенный страхователем" заполняется в случае, если пачка документов сопровождается электронным представлением. В графе "Расчетный период" для форм СЗВ-4-1, СЗВ-4-2 при представлении сведений за 2007 год указывается "2007". Реквизит "Код категории застрахованного лица" подлежит обязательному заполнению. Данный реквизит заполняется в соответствии с классификатором параметров, приведенных в Приложении 1 к Инструкции. Следующий обязательный для заполнения реквизит - "Тип сведений". Указывается тип представляемых сведений: "исходные" или "назначение пенсии". "Исходные сведения" - первый раз подаваемые работодателем за расчетный период (календарный год). Даже если представленные сведения были возвращены работодателю из-за наличия ошибок, то представляемые взамен них сведения также будут исходными. Раздел "Вид корректировки" заполняется в случае необходимости корректировки сведений. Реквизит "Территориальные условия" заполняется только в случае, если в пачке содержатся документы по форме СЗВ-4-2.

В разделе "Сведения о суммах начисленных страховых взносов (итого по пачке документов)" данные указываются только в рублях.

Далее заполняется раздел "Сведения о суммах начисленных страховых взносов (итого по пачке документов)". В данном разделе указываются суммарные значения по всей пачке.

Форма СЗВ-4-1

Форма СЗВ-4-1 заполняется страхователями при представлении сведений о застрахованном лице, у которого в расчетном периоде были какие-либо условия для назначения досрочной трудовой пенсии, которые отражаются в таблице "Стаж работы за отчетный период", либо при необходимости выделения отдельных периодов работы, периодов ухода за детьми, получения пособия по беременности и родам и т.д.

Раздел "Сведения о страхователе" подлежит обязательному заполнению.

Раздел "Сведения за расчетный период о застрахованном лице" включает графы "Страховой номер" и "Фамилия, имя, отчество" застрахованного лица. В графе "Страховой номер" указывается страховой номер индивидуального лицевого счета, содержащийся в страховом свидетельстве данного застрахованного лица. Заполняется обязательно.

В реквизите "Адрес для направления информации о состоянии индивидуального лицевого счета" указывается полный почтовый адрес, по которому следует направлять информацию о состоянии лицевого счета застрахованного лица. Реквизит заполняется при первом представлении формы СЗВ-4-1 или СЗВ-4-2, а также при изменении данного реквизита.

В разделе "Сумма начисленных страховых взносов" указываются в отдельных графах суммы начисленных страховых взносов за расчетный период на страховую и накопительную части трудовой пенсии, а для лиц, уплачивающих страховые взносы по дополнительному тарифу, указываются суммы начисленных страховых взносов по дополнительному тарифу.

В графе "Продолжительность периода по временной нетрудоспособности" указывается суммарная продолжительность периодов временной нетрудоспособности и иных периодов неуплаты страховых взносов, включаемых в страховой стаж. Продолжительность данного периода указывается в месяцах и днях.

Аналогично заполняется графа "Отпуск без сохранения заработной платы". Данные разделы заполняются при наличии таких периодов. В противном случае их оставляют пустыми.

Даты колонок "Начало периода" и "Конец периода" должны находиться в пределах отчетного периода - это общее правило для заполнения данного раздела. Особенность заполнения указанного раздела формы СЗВ-4-1 состоит в том, что в случае представления сведений по окончании срока действия договора гражданско-правового характера (либо этапа этого договора) или авторского договора дата "начало периода" может быть более ранней, чем дата начала отчетного периода, но не ранее даты заключенного гражданско-правового или авторского договора. Например, организация заключила договор гражданско-правового характера с физическим лицом на период с 28.12.2006 по 31.07.2007. Вознаграждение выплачивается после подписания акта приемки-сдачи выполненных работ. При сдаче персонифицированной отчетности в ПФ РФ за 2007 год бухгалтер организации должен на данное физическое лицо представить сведения по форме СЗВ-4-1. В разделе "Стаж работы за расчетный период" начало периода - 28.12.2006, конец периода - 31.07.2007.

Во второй части графы "Дополнительные сведения" можно отразить следующие коды:

- "дети" - отпуск по уходу за ребенком;

- "декрет" - отпуск по беременности и родам;

- "договор" - работа по договорам гражданско-правового характера, выходящая за рамки расчетного периода;

- "увпериод" - работа в рамках увеличенного расчетного периода (речь идет о случае, когда организация создана в декабре. Для нее первым расчетным периодом является период со дня создания до конца следующего календарного года);

- "длотпуск" - пребывание в оплачиваемом отпуске.

В блоке "Стаж работы за расчетный период" может быть заполнено несколько строк. Это возможно в случае, если работник в течение года увольнялся и вновь принимался на работу, если у него менялись условия труда или было несколько различных периодов, которые нужно отметить особо.

Раздел формы СЗВ-4-1 "Сведения за расчетный период о застрахованном лице в целом по страхователю (включая обособленные подразделения)" заполняется только в том случае, если работник в течение календарного года работал в нескольких обособленных подразделениях. Однако для предприятий, применяющих УСНО, данный раздел не актуален.

Форма СЗВ-4-2

Форма СЗВ-4-2 заполняется при представлении сведений о застрахованных лицах, не имеющих в расчетном периоде каких-либо условий для досрочного назначения трудовой пенсии, кроме указываемых в реквизите "Территориальные условия" формы АДВ-6-1.

Заполнение реквизитов формы СЗВ-4-2 аналогично заполнению одноименных реквизитов формы СЗВ-4-1.

Форма АДВ-11

В реквизите "Ведомость составлена по состоянию на дату" указывается дата, которой соответствуют сведения, отраженные в ведомости, то есть при составлении отчета за 2007 год - 31.12.2007. В таблице "Задолженность по уплате страховых взносов на начало расчетного периода" указывается сумма задолженности с разбивкой на страховую, накопительную части трудовой пенсии, а также сумма задолженности по дополнительному тарифу. Также отражается год (года), за который(ые) образовалась данная задолженность. В таблице "Начислено страховых взносов за расчетный период" указывается признак тарифа "Р", а в таблице "Уплачено страховых взносов в расчетном периоде" - сумма уплаченных взносов с разбивкой на страховую и накопительную части трудовой пенсии, а также с разбивкой по годам, за которые производилась данная уплата. В таблице "Задолженность по уплате страховых взносов на конец расчетного периода" указывается задолженность с разбивкой на страховую и накопительную части пенсии, а также по годам, за которые эта задолженность образовалась. Правильность формирования данной таблицы можно проверить по следующей формуле:

     ЗКРП = ЗНРП + НРП - УРП, где:

ЗКРП - задолженность по уплате страховых взносов на конец расчетного периода;

ЗНРП - задолженность по уплате страховых взносов на начало расчетного периода;

НРП - начислено страховых взносов за расчетный период;

УРП - уплачено страховых взносов в расчетном периоде.

Обратите внимание: сведения об уплачиваемых страховых взносах представляются на основании данных бухгалтерского учета, а сведения о страховом стаже - на основании приказов и других документов по учету кадров.

Как сформировать пачку документов?

Заполненные формы (СЗВ-4-1, СЗВ-4-2) группируют в пачки. В пачку могут входить только однотипные документы (не считая описи и списка) - либо СЗВ-4-1, либо СЗВ-4-2. Например, если на предприятии работают всего два человека, на одного из которых составлена форма СЗВ-4-1, а на другого СЗВ-4-2, придется комплектовать две пачки отчетности.

В пачке документов, содержащей сведения по форме СЗВ-4-1, допускается наличие не более 200 документов (на каждое застрахованное лицо заполняется форма СЗВ-4-1, следовательно, в пачке, содержащей 200 документов, представлены сведения на 200 человек). Для пачек, содержащих формы СЗВ-4-2, число застрахованных лиц, представленных в пачке, не должно превышать 200 (п. 6 Инструкции).

Пачка документов сопровождается описью документов, передаваемых в ПФР, которая является неотъемлемой частью пачки документов по форме АДВ-6-1 "Опись документов, передаваемых страхователем в ПФР" (п. 7 Инструкции).

Опись документов, передаваемых страхователем (работодателем) в территориальный орган ПФР, подписывается исполнителем (по требованию руководителя), заверяется подписью руководителя или доверенного лица и печатью организации. Страхователь (работодатель), не являющийся юридическим лицом, заверяет опись личной подписью (п. 8 Инструкции).

Кроме того, к пачке прилагается список застрахованных лиц, на которых представляются сведения. Данный список составляется в произвольной форме и прилагается к пачке после формы АДВ-6-1.

Каждую сформированную пачку, состоящую из формы АДВ-6-1, списка застрахованных лиц, сведений по форме СЗВ-4-1 или СЗВ-4-2, следует прошить, листы пронумеровать. Концы скрепляющей нити связывают с тыльной стороны и заклеивают небольшой полоской бумаги для проставления печати и надписи "В пачке прошито, пронумеровано и скреплено печатью:___ листов".

Все документы пачки вместе с описью и списком заверяются подписью руководителя и печатью организации. В описи руководитель должен еще раз расписаться под словами "Заверяю, что содержание всех документов, входящих в пачку, состоящую из вышеприведенного числа форм, верно".

Заверенная подписью руководителя и печатью организации пачка документов не подлежит расшиванию (п. 12 Инструкции).

Форма АДВ-11 является самостоятельной пачкой документов. Ведомость уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не сопровождается Описью документов, передаваемых страхователем (работодателем) (ф. АДВ-6-1) (п. 50 Инструкции). Например, в организации работают два человека. На одного надо подать сведения по форме СЗВ-4-1, на другого - СЗВ-4-2. Комплект документов, передаваемых в ПФР, будет состоять из трех пачек: - Пачка N 1: АДВ-6-1, список застрахованных лиц, СЗВ-4-1; - Пачка N 2: АДВ-6-1, список застрахованных лиц, СЗВ-4-2; - Пачка N 3: АДВ-11, заполненная в целом по организации.

Пачка документов может сопровождаться электронным носителем, содержащим информацию всех документов пачки в соответствии с Правилами подготовки документов персонифицированного учета в электронной форме (формат данных) (п. 13 Инструкции). В том случае, когда пачка документов в электронном представлении заверяется электронной подписью, наличие документов в письменной форме не требуется.

Каждой пачке документов, сопровождаемой электронным носителем, страхователь (работодатель) присваивает порядковый номер. Номер указывается на описи документов, передаваемых страхователем (работодателем) в ПФР (п. 16 Инструкции).

Срок представления персонифицированной отчетности

Срок представления персонифицированных сведений установлен п. 2 ст. 11 Закона N 27-ФЗ. Страхователь представляет сведения о каждом работающем у него застрахованном лице один раз в год, но не позднее 1 марта. Сведения за 2007 год организации могут представить до 03.03.2008 (так как 01.03.2008 приходится на выходной день). Сведения представляются в органы ПФ РФ по месту регистрации страхователя (работодателя).

Ответственность за непредставление персонифицированной отчетности

Статьей 17 Закона N 27-ФЗ установлена ответственность страхователей за непредставление сведений о застрахованных лицах. За непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, либо представление неполных и (или) недостоверных сведений к страхователям применяются финансовые санкции в виде взыскания 10% причитающихся за отчетный год платежей в ПФ РФ.

Взыскание указанной суммы производится органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке.

Сегодня мы заканчиваем разговор о страховых взносах на обязательное пенсионное страхование. Мы рассмотрели такие актуальные вопросы, как определение круга лиц, в пользу которых начисляются страховые взносы, база для начисления страховых взносов. Кроме того, мы изменили последовательность изложения материала и своевременно проанализировали порядок ведения персонифицированного учета, составление и представление персонифицированной отчетности. Сегодня мы осветим следующие вопросы, связанные со взносами на ОПС: тариф страхового взноса, исчисление, уплата и представление отчетности по страховым взносам на ОПС, уменьшение единого налога на сумму страховых взносов на ОПС, ответственность за нарушение законодательства о ПФ РФ.

Тариф страхового взноса

Тариф страхового взноса - размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов. Иными словами, это ставка для исчисления суммы взноса к уплате, аналогичная налоговой ставке при расчете налогов.

Тарифы страховых взносов устанавливаются в зависимости от возраста застрахованного лица.

Налогоплательщики-организации, применяющие УСНО, производят исчисление страховых взносов на ОПС по тарифам, указанным в пп. 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

Таблица 1

База для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование страховой части трудовой пенсии	на финансирование накопительной части трудовой пенсии
1	2	3	4
До 280 000 рублей	14%	8%	6%
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	39 200 рублей + 5,5% с суммы, превышающей 280 000 рублей	22 400 рублей + 3,1% с суммы, превышающей 280 000 рублей	16 800 рублей + 2,4% с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	56 800 рублей	32 320 рублей	24 480 рублей

Однако ст. 33 Закона N 167-ФЗ определен переходный период с 2005 по 2007 год, в течение которого налогоплательщики исчисляли страховые взносы по иным страховым тарифам. Так, организации, применяющие УСНО, исчисляли страховые взносы в течение 2007 года по следующим ставкам (Таблица 2).

Таблица 2

База для начисления страховых взносов на каждое физическое ли- цо нарастающим итогом с начала года	Для лиц 1966 года рождения и старше	Для лиц 1967 года рождения и моложе
	на финансирование страхо- вой части трудовой пенсии	на финансирование стра- ховой части трудовой пенсии	на финансирование накопи- тельной части трудовой пенсии
До 280 000 рублей	14%	10%	4%
От 280 001 рубля до 600 000 рублей	39 200 рублей + 5,5% с суммы, превышающей 280 000 рублей	28 000 рублей + 3,9% с суммы, превышающей 280 000 рублей	11 200 рублей + 1,6% с суммы, превышающей 280 000 рублей
Свыше 600 000 рублей	56 800 рублей	40 480 рублей	16 320 рублей

Обратите внимание: ст. 33 Закона N 167-ФЗ установлен переходный период с 2005 по 2007 год, в течение которого страховые взносы исчисляются по тарифам, указанным в названной статье (Таблица 2). Значит, с 01.01.2008 организациям надо исчислять взносы на ОПС по ставкам, приведенным в пп. 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ (Таблица 1).

Регрессивная шкала тарифа страховых взносов

Шкала тарифов страховых взносов является регрессивной. Возможность применения регрессии зависит только от базы страховых взносов, исчисленной с начала года на каждого работника.

Пример 1

Работник (1960 года рождения), работающий с начала года в организации, применяющей УСНО (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), в сентябре 2007 г. уволился по собственному желанию, а в ноябре 2007 г. с этим работником заключен новый трудовой договор. Как в этом случае исчисляются и отражаются в бухгалтерском учете страховые взносы на обязательное пенсионное страхование?

На момент увольнения доход работника, включаемый в базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, составил 250 000 руб. В соответствии со штатным расписанием месячный оклад по должности, на которую вновь принят данный работник, равен 40 000 руб.

В рассматриваемой ситуации в течение расчетного периода (календарного года) между организацией и работником расторгается действующий, а затем заключается новый трудовой договор. В этом случае возможность применения регрессивных ставок по взносам на ОПС рассчитывается с учетом налоговой базы за время работы сотрудника по предыдущему договору (трудовому, гражданско-правовому, авторскому).

В данном случае на момент увольнения доход работника, подлежащий обложению страховыми взносами, составил 250 000 руб., а нарастающим итогом с начала года по ноябрь включительно - 290 000 руб. (250 000 + 40 000).

Следовательно, в ноябре начисление страховых взносов организация производит с применением регрессивной шкалы (письма Минфина РФ от 15.02.2007 N 03-04-06-02/25, от 24.05.2005 N 03-05-02-04/100, УФНС по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586, от 11.10.2005 N 21-11/72842).

Рассчитаем сумму авансового платежа по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с заработной платы работника за ноябрь:

1. Определим сумму начисленных взносов в ПФР за период с января по ноябрь включительно. Для расчета применяем регрессивную ставку тарифа: 39 200 руб. + 5,5% x (290 000 руб. - 280 000 руб.) = 39 750 руб.

2. Определим сумму начисленных взносов в ПФР за период с января по сентябрь. Для расчета применяем ставку 14%: 250 000 руб. x 14% = 35 000 руб.

3. Определим сумму авансового платежа по страховым взносам на ОПС за ноябрь: 39 750 руб. - 35 000 руб. = 4 750 руб.

Пример 2

В III квартале 2007 г. организация утратила право на применение упрощенной системы налогообложения. В первом полугодии 2007 г. организация в отношении некоторых сотрудников получила право на применение регрессивной шкалы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Сохраняется ли право применения данной шкалы во втором полугодии после перехода на общую систему налогообложения?

Организации, в том числе утратившие право на применение УСНО и перешедшие на общий режим налогообложения, применяют тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в зависимости от фактической величины базы, накопленной нарастающим итогом с начала года. Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация сохраняет право на применение регрессивной шкалы по страховым взносам на ОПС после перехода на общую систему налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ налогоплательщики уменьшают сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ.

Следовательно, налогоплательщики, утратившие право на применение упрощенной системы и перешедшие на общий режим налогообложения, при расчете ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в качестве налогового вычета используют суммы страховых взносов, начисленных в пользу физических лиц за период осуществления деятельности по общему режиму налогообложения.

Аналогичная позиция изложена в письмах УФНС по г. Москве от 01.03.2006 N 21-11/15983, от 15.11.2005 N 21-18/438.

Порядок исчисления, уплаты страховых взносов страхователями
и представления отчетности

Исчисление страховых взносов на ОПС. Исчисление страховых взносов осуществляется страхователями отдельно в отношении страховой и накопительной части трудовой пенсии. Сумма страховых взносов определяется исходя из базы для начисления страховых взносов и ставки тарифа страхового взноса.

Ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата страховых взносов на ОПС. Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Уплата страховых взносов осуществляется двумя платежными поручениями - отдельно на страховую часть трудовой пенсии и на накопительную.

Начисление пеней. Исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается начислением пеней (ст. 26 Закона N 167-ФЗ).

По вопросу начисления пеней за несвоевременную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование долгое время шли споры: начислять пени за несвоевременное внесение ежемесячных платежей или в случае недоимки по итогам квартала?

По данному вопросу фискальные органы придерживались такой точки зрения: подход, аналогичный исчислению пени по авансовым платежам по ЕСН, следует применять в части начисления пеней за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (письма Минфина РФ от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18, УМНС по г. Москве от 22.06.2004 N 28-11/41355).

Точку в данном вопросе поставил Пленум ВАС РФ. В Постановлении от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" (далее - Постановление N 47) Пленум ВАС РФ дал арбитражным судам разъяснения о порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование: Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" не предусматривает нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом, их уплата регулируется не НК РФ, а Законом N 167-ФЗ. В законе различаются сами взносы (п. 1 ст. 24 Закона N 167-ФЗ) и авансовые платежи по страховым взносам (п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ). При этом пени, как указано в п. 2 ст. 26 данного закона, начисляются лишь при просрочке уплаты самих страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Суммы авансовых платежей не являются окончательными, окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев), но не месяца.

Таким образом, в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов.

С выходом Постановления N 47 Минфин изменил свою точку зрения и рекомендовал налоговым органам при решении вопроса об исчислении пеней при несвоевременной уплате авансовых платежей руководствоваться данным постановлением (письма от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168, от 31.10.2007 N ШС-6-14/847@).

Следует отметить, что суды при решении данного вопроса вставали на сторону налогоплательщика и до выхода Постановления N 47 (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79, постановления ФАС СЗО от 30.11.2005 N А56-5342/2005, от 05.03.2004 N А66-6932-03, от 02.03.2004 N А13-3770/03-21, от 08.11.2005 N А56-7869/2005, ФАС ПО от 27.03.2007 N А55-17152/2006, от 13.03.2007 N А55-14379/2006-34, от 18.11.2004 N А12-11462/04-С13, ФАС ДВО от 16.03.2006 N Ф03-А16/06-2/357, от 01.12.2004 N Ф03-А73/04-2/3224, ФАС ВВО от 11.08.2003 N А79-4347/02-СК1-3846, ФАС ЗСО от 14.03.2005 N Ф04-489/2005(8590-А67-6), от 29.11.2004 N Ф04-8390/2004(6502-А27-6), ФАС УО от 09.02.2006 N Ф09-198/06-С2).

Представление отчетности. Законом N 167-ФЗ установлен расчетный период и отчетные периоды. Под расчетным периодом понимается календарный год. Расчетный период состоит из отчетных периодов. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года.

Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством финансов РФ по согласованию с Пенсионным фондом РФ. В настоящее время действует форма расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденная Приказом Минфина РФ от 24.03.2005 N 48н.

По окончании расчетного периода страхователь представляет страховщику расчет с отметкой налогового органа или с иными документами, подтверждающими факт представления расчета в налоговый орган.

Страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой Министерством финансов РФ по согласованию с Пенсионным фондом РФ. В настоящее время действует форма декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденная Приказом Минфина РФ от 27.02.2006 N 30н.

Уменьшение единого налога на сумму уплаченных взносов на ОПС

Согласно ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, уменьшают на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Применение данной нормы вызывает вопросы у налогоплательщиков, например, как учесть взносы, уплаченные после подачи декларации по единому налогу за соответствующий период, как учесть взносы, уплаченные за декабрь в январе следующего года? На этот счет существуют многочисленные разъяснения Минфина и ФНС. Рассмотрим их.

Сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (письма УФНС по г. Москве от 16.03.2007 N 18-11/3/023458@, Минфина РФ от 28.06.2007 N 03-11-04/2/171, от 20.10.2006 N 03-11-04/2/216).

Кроме того, в Письме УФНС по г. Москве N 18-11/3/023458@ сказано следующее. Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по единому налогу сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц истекшего (расчетного периода) по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные налоговые декларации по единому налогу.

Иная позиция представлена в письмах Минфина РФ от 15.01.2007 N 03-11-04/2/6, от 06.07.2005 N 03-11-04/2/17. При расчете сумм налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за I квартал 2006 г., учитываются взносы на обязательное страхование, уплаченные в январе 2006 г. за декабрь 2005 г. При расчете суммы налога за I квартал 2007 г. учитываются страховые взносы, уплаченные за декабрь 2006 г.

Ответственность за несоблюдение законодательства о ПФР

Виды нарушений законодательства РФ об обязательном пенсионном страховании и ответственность за такие нарушения предусмотрена ст. 27 Закона N 167-ФЗ:

нарушение страхователем установленного ст. 11 Закона N 167-ФЗ срока регистрации в органе ПФ РФ до 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Нарушение страхователем срока регистрации в органе ПФ РФ более чем на 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей;

неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм страховых взносов. То же нарушение, совершенное умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40% неуплаченных сумм страховых взносов;

неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Законом N 167-ФЗ это лицо должно было сообщить в орган ПФ РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1 000 рублей. Те же нарушения, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5 000 рублей. Данные штрафы не применяются при несвоевременном представлении страхователем сведений персонифицированного учета. Согласно ст. 17 Закона N 27-ФЗ за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, либо представление неполных и (или) недостоверных сведений к страхователям применяются финансовые санкции в виде взыскания 10% причитающихся за отчетный год платежей в ПФ РФ. Таким образом, норма ст. 17 Закона N 27-ФЗ является специальной и предусматривает привлечение страхователя к ответственности за непредставление в установленный срок сведений, необходимых для индивидуального (персонифицированного) учета. Такой вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.12.2004 N 7879/04.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г., N 1, 2, январь, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Декларация по страховым взносам на ОПС для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утв. Приказом Минфина РФ от 27.02.2006 N 30н. Расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утв. Приказом Минфина РФ от 24.03.2005 N 48н.