Аренда и коммунальные расходы: тенденции 2007-2008 годов (М.О. Денисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Аренда и коммунальные расходы: тенденции 2007-2008 годов

Мы уже обращались к этой теме ("Арендуем, ремонтируем, улучшаем. Что мы об этом знаем?", Н.И. Бочков, N 3, 4, 2006, стр. 88). С тех пор чиновники не ослабляли контроль над признанием коммунальных расходов в учете арендатора. Их позиция неизменна - при "транзите" арендатор может учесть их при исчислении налога на прибыль (на основании счета, составленного арендодателем) и не может принять к вычету НДС, так как арендодатель не вправе его предъявлять и выписывать счет-фактуру на потребленные арендатором коммунальные ресурсы. Многочисленные разъяснения финансистов и налоговиков идентичны и не оставляют арендаторам шансов принять к вычету НДС по транзитным коммунальным платежам. Однако арбитражная практика свидетельствует - судьи письма Минфина и налоговиков не читают, у них своя позиция по этому вопросу. С другой стороны, бухгалтерское сообщество активно ищет альтернативу перевыставлению коммунальных счетов. Подробно об этом читайте в статье.

Транзит "куммуналки" уходит в прошлое

Отметим, что в целом факт возмещения коммунальных расходов арендодателю воспринимается судьями вполне естественно. Однако и среди них встречаются противники такого подхода. Сначала приведем доводы "за", а потом "против". Так, ФАС СЗО, рассматривая спор арендатора с налоговиками о правомерности включения стоимости потребленных коммунальных ресурсов, возмещенных балансодержателю недвижимого имущества (Постановление от 21.09.2007 N А56-39141/2006) считает, что расходы на оплату коммунальных услуг были подтверждены:

- договорами балансодержателя с энергоснабжающими организациями;

- соглашением арендатора с балансодержателем;

- расчетами и счетами балансодержателя, составленными пропорционально арендуемой заявителем площади.

При этом отсутствие энергопринимающих устройств (счетчиков) и отдельных договоров арендатора с энергоснабжающими организациями, по мнению судей, не свидетельствует об отсутствии спорных затрат и не исключает право налогоплательщика на их учет при определении налогооблагаемой прибыли.

Договором аренды было установлено, что при отсутствии энергопринимающих устройств, непосредственно присоединенных к сетям энергоснабжающей организации, арендатор обязан заключить договор на водо-, тепло-, газо-, электроснабжение с балансодержателем. Такое соглашение было заключено. В нем стороны (арендодатель - государственное учреждение и арендатор) определили, что расходы на коммунальные услуги будут возмещаться арендатором арендодателю пропорционально арендуемой площади. Судьи сочли такой порядок распределения "коммуналки" правомерным, а кроме того, указали, что арендатору для обоснования указанных платежей не нужно требовать от арендодателя счета энергоснабжающих организаций.

Аналогичным образом развивалась ситуация и в другом судебном разбирательстве (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2007 N 09АП-9267/2007-АК). По аналогии с предыдущим постановлением налоговики были против признания арендатором в целях налогообложения прибыли коммунальных расходов, возмещаемых арендодателю. Предыстория спора также повторяется: арендатор, согласно договору аренды, обязался заключить с арендодателем (киноконцертным залом) отдельные договоры на коммунальные услуги и эксплуатационное обслуживание, что и было сделано. На основании них киноконцертный зал обеспечивал нежилые помещения водой, отоплением, электроснабжением, вентиляцией, канализацией, оказывал эксплуатационные услуги. В актах выполненных работ и оказанных услуг, счетах и счетах-фактурах, выставленных арендатору, указывались общие суммы за коммунальные и эксплуатационные услуги, без расшифровки, так как данная информация содержалась в "Расчетах доли коммунальных услуг", производимых арендодателем - киноконцертным залом по теплоэнергии, водоснабжению, водоотводу на основании размера арендуемых площадей. Возмещение за потребленную электроэнергию включалось в общую сумму и рассчитывалось исходя из фактического потребления согласно показаниям электросчетчиков*(1). В свою очередь, информация из выборочных счетов ОАО "Мосэнерго", выставленных киноконцертному залу, и платежи по ним косвенно подтверждают, что суммы, перечисляемые арендатором, являлись возмещением затрат арендодателя. Суд пришел к выводу, что если договором аренды помещения не предусмотрено иное и налогоплательщик несет расходы по оплате арендодателю коммунальных услуг, то указанные расходы организации-арендатора могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии обоснованности и документального подтверждения указанных расходов соответствующими первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг.

В третьем постановлении, на которое нам хотелось бы обратить внимание читателей, коммунальные расходы арендатора, возмещаемые арендодателю на основании отдельного соглашения, также были признаны экономически обоснованными, но ценность его в другом. Судьи попытались дать оценку соглашению как виду правоотношений (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2007 N 09АП-6430/2007-АК). Они указали, что такие договоры не являются договорами на энергоснабжение, а устанавливают порядок возмещения расходов на электроэнергию и коммунальные услуги в арендуемом помещении. При этом арендодатель (ГУП г. Москвы "Культурный центр "Меридиан") не является электроснабжающей организацией, а арендатор не может рассматриваться как субабонент, поэтому ссылки налогового органа в обоснование своей правовой позиции на ст. 545, 548 ГК РФ*(2), а также на Постановление Правительства РФ от 12.02.1999 N 167 "Об утверждении правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ" несостоятельны.

Обратите внимание: при таких условиях судьи признали, что арендатор не занижал налоговую базу по налогу на прибыль и правомерно принял к вычету НДС, уплаченный арендодателю в составе цены спорных услуг.

Именно эта цитата из судебного акта свидетельствует о том, что арбитры не поддерживают ФНС в части налогообложения "коммуналки", особенно исчисления НДС. Не будем голословными и приведем последние разъяснения чиновников по данному вопросу. Возьмем, например, письма УФНС по г. Москве от 20.04.2007 N 19-11/036483, от 24.05.2007 N 19-11/48202 и от 16.07.2007 N 19-11/067415. В них налоговики сначала повторили выводы судей, обратившись к ст. 539 ГК РФ, в соответствии с п. 1 которой по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. При этом они сделали ссылку на Постановление ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98, разъясняющее, что абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Следовательно, арендодатель не является энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку в качестве абонента получает электроэнергию (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99).

Однако из вышесказанного чиновники делают противоположный арбитрам вывод - операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров на возмещение коммунальных ресурсов, не относятся к реализации товаров для целей исчисления НДС. В связи с этим они не являются объектом обложения НДС, и счета-фактуры по транзитной "коммуналке" арендодатель выставлять не должен. Значит, арендатор, компенсируя коммунальные расходы арендодателя, права на вычет НДС, перечисленного арендодателю в составе суммы компенсации, не имеет*(3). Основание - Письмо Минфина РФ от 03.03.2006 N 03-04-15/52, направленное для использования Письмом ФНС РФ от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@. Источники информации для налоговиков постоянно пополняются. Так, Письмом ФНС РФ от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@ к уже имеющимся в работе разъяснениям Минфина добавлено Письмо от 24.03.2007 N 03-07-15/39 схожее по содержанию.

Отметим, что все перечисленные письма посвящены порядку применения налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются.

Точно так же налоговая инспекция ставит вопрос в суде: арендатор не вправе принимать к вычету НДС с сумм, перечисленных им арендодателю в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии и услуг связи, поскольку эти расходы не включены в состав арендной платы. Причем они порой добиваются успеха. Так, в Постановлении ФАС ЦО от 25.04.2007 N А14-15645-2006586/25 судьи кассационной инстанции отметили, что факт включения (невключения) расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг в состав арендной платы имеет важное значение для правильного разрешения спора. Поскольку соглашение о возмещении "коммуналки" не рассматривается в качестве договора энергоснабжения, отношения между арендатором и арендодателем по поводу оплаты электроэнергии и иных коммунальных услуг могут быть признаны арендными, если стоимость потребленных ресурсов включена в расчет арендной платы как составляющая ее часть. В этом случае арендная плата формируется из двух частей:

- величины платы за пользование арендованным помещением - она должна быть фиксированной;

- переменной составляющей, которая равна приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей, потребленных им за расчетный период.

Если договором аренды установлена обязанность арендатора возмещать коммунальные расходы, а не уплачивать их в составе арендной платы, то у арендодателя не возникает дохода и реализации, а следовательно, объекта налогообложения. В таком случае арендатор, возмещая НДС с предъявленной транзитом "коммуналки" нарушает ст. 171, 172 НК РФ*(4).

Итак, единого мнения о том, имеет ли транзитная схема право на жизнь, нет. Организации, которые применяют такой способ оплаты коммунальных расходов, рискуют "входным" НДС и тем самым способствуют увеличению доходной части бюджета. Смотрите, коммунальные организации исчисляют налог, исходя из стоимости фактически отпущенных в адрес абонентов ресурсов. Абоненты-арендодатели принимают к вычету "входной" НДС лишь в части потребляемых ими коммунальных услуг, оставшуюся часть налога рекомендовано предъявить арендатору в составе их стоимости (без права вычета). Таким образом, она благополучно оседает в бюджете.

Альтернативный подход, или Поиски консенсуса

Читатели уже поняли, что на смену транзитным операциям приходят другие способы предъявления арендатору коммунальных расходов - в составе арендной платы. Причем беспокоиться о соблюдении требования п. 3 ст. 614 ГК РФ о том, что размер арендной платы не может изменяться чаще одного раза в год, не нужно. Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в п. 11 Информационного письма от 11.01.2002 N 66, неизменным (в установленных пределах) является условие о размере арендной платы, устанавливающее способ ее расчета, а не размер. В качестве примера приводится ежеквартальная индексация арендодателем арендной платы с учетом инфляции. Она изменяется, а условие расчета - нет.

Подобным образом эксперты рекомендуют относиться и к установлению арендной платы из двух частей (постоянной и переменной). Заметим, что это утверждение спорно, и мы обязательно вернемся к нему позже, однако Минфину такой подход по вкусу. Так, в Письме от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175 сказано, что вся сумма арендной платы, как постоянная часть, так и переменная, эквивалентная сумме коммунальных платежей, является оплатой арендодателю услуги по предоставлению в аренду нежилых помещений, которая, в свою очередь, является объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Это значит, что арендодатель имущества обязан выставить арендатору счет-фактуру, в котором стоимость оказанной услуги должна включать сумму коммунальных платежей (ст. 169 НК РФ). В этом случае вычет сумм "коммунального" НДС у арендодателя производится в полном объеме (согласно счетам-фактурам снабжающих организаций), а арендатор вправе предъявить к вычету всю часть НДС по потребленной коммуналке.

Налоговики тоже высказываются в пользу такой позиции - об этом косвенно свидетельствуют публикации в СМИ и отдельные судебные тяжбы. Так, из Постановления ФАС СЗО от 10.01.2007 N А05-7971/2006-13 очевидно, что налоговики пытались навязать обществу подобный способ определения размера арендной платы, считая, что оно должно было включить в сумму арендной платы коммунальные платежи и расходы на содержание и обслуживание помещений.

Казалось бы, зачем противиться - подход, предложенный Минфином и судьями, выгоден всем. Но здесь следует внести маленькую поправку - всем, кроме тех, кто применяет "упрощенку" или арендует помещение у "упрощенца". При таком подходе арендодатели, применяющие УСНО, увеличивают свои доходы на сумму коммунальных платежей, а это может повлиять на возможность применения спецрежима (нужно уложиться в лимит доходов).

К сведению: арендодателю-"упрощенцу" и при транзитной схеме нелегко. Минфин считает, что все его поступления (независимо от выбранного объекта налогообложения), даже если это возмещение коммунальных расходов, следует включать в состав доходов, облагаемых единым налогом (Письмо от 05.09.2007 N 03-11-05/215).

С другой стороны, "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, поэтому сумма потребленной "коммуналки" будет предъявлена арендатору без этого налога, что возвращает нас к рассуждениям о пополнении бюджета на сумму НДС, "съеденного" в арендных лабиринтах.

К сведению: предприятия, применяющие УСНО, идут на риск ради своих арендаторов, предъявляя им к оплате коммунальные расходы вместе со счетом-фактурой, в котором указан НДС, при этом в бюджет налог не перечисляют. Это чревато претензиями налоговиков с последующим судебным разбирательством. Так, в Постановлении от 12.04.2007 N А55-14832/06 ФАС ПО поддержал "упрощенца" - альтруиста, поскольку основанием для выставления счетов-фактур являлся договор аренды, из которого следовало: общество как арендодатель дублирует счета-фактуры за коммунальные услуги. Налоговикам не удалось доказать, что арендодатель реализовывал коммунальные услуги и в связи с этим обязан был уплатить НДС в бюджет.

Однако мы отклонились от темы. Установление арендной платы в качестве постоянной и переменной составляющей подходит не всем. Кроме того, различия с транзитной схемой здесь нет, поскольку арендодатель по-прежнему не является снабжающей организацией, следовательно, показывать в учете перепродажу коммунальных ресурсов с его стороны как минимум некорректно. Вывод о том, что оформление коммунальных платежей в качестве "плавающей" части арендной платы - компромисс, а не альтернатива "транзиту", подтверждает арбитражная практика по вопросу исчисления НДС при аренде недвижимости у Комитета по управлению имуществом (государственному органу, наделенному правом собственника имущества).

Как известно, в этом случае арендатор приобретает статус налогового агента*(5), то есть арендную плату он перечисляет комитету, а НДС, исчисленный с суммы арендной платы, - в бюджет. Следовательно, если в арендную плату включена коммунальная составляющая, то с нее налоговый агент должен уплатить НДС в бюджет.

Однако так считают не все. У нас имеются два идентичных судебных акта ФАС ЗСО, разрешивших спор между налоговиками и ИП по поводу исчисления "агентского" НДС. В первом Постановлении от 10.04.2007 N Ф04-2113/2007(33272-А27-6) судьи установили, что согласно договорам аренды, заключенным между ИП и комитетом, сумма арендной платы определялась исходя из стоимости одного квадратного метра, умноженного на количество квадратных метров без учета НДС, но с включением расходов по коммунальным услугам.

При этом, как расценили арбитры, плата за коммунальные услуги, осуществляемая ИП, представляет собой компенсацию понесенных арендодателем расходов и не относится к доходам арендодателя, облагаемым НДС. По данному округу такой подход был сформирован еще в 2006 году (Постановление от 19.12.2006 N Ф04-6731/2006(29323-А27-43).

Вывод: суд посчитал, что налоговый орган неправомерно доначислил ИП сумму НДС.

Постановление от 26.07.2007 N Ф04-5177/2007(36761- А27-42) также принято в пользу ИП. Он уплачивал арендную плату, в состав которой входили коммунальные платежи, в установленном договором аренды размере. При этом предприниматель исчислял и уплачивал НДС в качестве налогового агента только с части арендной платы (без включения в нее коммунальных платежей), что арбитры по тем же основаниям признали правомерным и (внимание!) соответствующим п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66. К пункту 11 этого документа мы уже обращались и обещали подвергнуть критике рекомендации чиновников об установлении расчета арендной платы в виде двух платежей, один из которых - за "коммуналку". Так вот, в п. 12 письма указано, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

Налоговики применили его в следующем контексте. На вопрос бюджетной организации (например, КУМИ) о том, включаются ли в ее доходы средства, полученные от арендаторов по договору на оплату коммунальных, эксплуатационных и административно-хозяйственных услуг (услуг телефонной связи, радиотрансляционной сети, энерго-, тепло- и водоснабжения, вывоза мусора, уборки и благоустройства территории, прочих коммунальных услуг по обслуживанию систем отопления, водо- и теплоснабжения, охраны, обслуживания и ремонта охранной и пожарной сигнализаций, а также доставки почты, канцелярских расходов), УФНС по Москве ответило (Письмо от 26.06.2006 N 20-12/56624) - включаются, сославшись на п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66. Значит, налоговикам не важно, как бюджетному учреждению оплачивается коммунальные расходы - в составе арендной платы или нет, все равно это - доход. Однако у арбитров, как мы успели заметить, подход иной.

Из всего вышесказанного следует - переквалификация коммунальных платежей в арендные не панацея. Как налоговики и судьи будут квалифицировать уплату арендной "коммуналки" в каждом случае, неизвестно, так как единообразие не достигнуто, а единая правовая позиция не выработана. По нашему мнению, несовершенство законодательства не должно оборачиваться "игрой в прятки" между налоговиками и налогоплательщиками, мы имеем в виду вынужденный учет коммунальных платежей в составе арендной платы и наоборот. Однако сегодня выбора нет, и каждый налогоплательщик, учитывая конкретные обстоятельства сделки, должен определить, какую схему расчетов использовать - транзитную или "все включено".

М.О. Денисова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В подтверждение данного факта были представлены: акты установки электросчетчиков; акты снятия показаний электросчетчиков, подтверждающие объем потребленный арендатором электроэнергии. Таким образом, расчет сумм возмещения арендодателю потребленного количества электроэнергии был зафиксирован показаниями счетчиков.

*(2) В них закреплено, во-первых, что абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации, а во-вторых, как применять правила об энергоснабжении к иным договорам.

*(3) Правомерность включения соответствующей суммы НДС в счет арендатора на возмещение коммунальных платежей также обоснованна в письме. Налоговики сослались на ст. 170 НК РФ, согласно которой суммы налога, предъявленные покупателю (арендодателю) при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС (транзит), к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров, работ и услуг (коммунальных ресурсов).

*(4) К сведению: из документов, предъявленных в суд, невозможно было определить способ расчета компенсации расходов по электроэнергии, и не было определено, исходя из каких показателей (приборов) определялась доля арендатора по возмещению сумм коммунальных расходов, отраженных в счетах-фактурах. Однако справедливости ради отметим, что это вряд ли помогло бы отстоять налоговые вычеты.

*(5) Подробнее об исчислении и уплате НДС при аренде государственного имущества читайте в N 7, 2007, стр. 42.