Основные средства унитарного предприятия (Е.В. Ермолаева, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.)

Основные средства унитарного предприятия

Структура баланса унитарных предприятий, ведущих деятельность в отрасли ЖКХ, характеризуется большим удельным весом такого актива, как основные средства. Это обусловлено тем, что дорогостоящие объекты коммунальной инфраструктуры принадлежат на праве хозяйственного ведения унитарным предприятиям, хотя и находятся в муниципальной собственности. Поэтому искажения по данной статье, допущенные в связи с ошибками в учете основных средств, могут сделать отчетность недостоверной. Основные моменты, на которые следует обратить внимание бухгалтеру, освещены в данной статье. Внимание уделено не только бухгалтерскому учету, но и исчислению налога на прибыль, на имущество, НДС, обязательства по которым возникают в связи с наличием и движением основных средств. Начнем же мы с правовых основ.

Правовой режим имущества унитарного предприятия

Имущество собственника

Согласно п. 1 ст. 11 Закона N 161-ФЗ*(1) имущество унитарного предприятия состоит в первую очередь из имущества, закрепленного за ним собственником (публично-правовым образованием). Изначально собственник формирует уставный фонд унитарного предприятия. Его размер с учетом минимума, установленного законом, а также порядок и источники формирования должны быть отражены в уставе. Также законом допускается увеличение размера уставного фонда, например, за счет дополнительно передаваемого собственником имущества. Однако решение об увеличении уставного фонда предприятия принимается в регламентированном законом порядке (в частности, только после утверждения годовой бухгалтерской отчетности) и обуславливает необходимость вносить изменения в учредительные документы и регистрировать их.

Также унитарное предприятие можно наделить имуществом, обойдя процедуру увеличения уставного капитала. Для этого публично-правовое образование принимает решение о закреплении имущества за предприятием, представитель собственника публичного имущества и унитарное предприятие подписывают соответствующий договор, имущество передается по акту. Чаще всего в договоре о закреплении имущества на праве хозяйственного ведения указывается срок его действия. Как отметил ФАС СКО в Постановлении от 24.01.2007 N Ф08-6855/2006, истечение данного срока не имеет юридического значения для существования вещного права, возникшего с момента передачи предприятию имущества.

И в том и в другом случае право хозяйственного ведения на имущество, закрепляемое собственником, возникает с момента передачи такого имущества унитарному предприятию, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника о передаче имущества унитарному предприятию (п. 2 ст. 11 Закона N 161-ФЗ, также см. п. 1 ст. 299 ГК РФ). Так, пунктом 1 ст. 131 ГК РФ предписано осуществлять государственную регистрацию вещных прав на недвижимое имущество, в том числе право хозяйственного ведения. Одновременно следует учитывать п. 2 ст. 8 ГК РФ, согласно которому права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента их регистрации, если иное не установлено законом.

К сведению: вопрос о моменте возникновения права хозяйственного ведения на недвижимое имущество в судебной практике неоднозначен (он возникает в связи с установлением правомерности распоряжения имуществом и взыскания за счет имущества задолженности предприятия). Большинство окружных судов придерживается мнения, что приведенные выше нормы (п. 2 ст. 8, п. 1 ст. 131 ГК РФ), истолкованные в своей взаимосвязи, свидетельствуют о том, что право хозяйственного ведения на недвижимое имущество возникает только с момента его государственной регистрации*(2). В то же время есть судебные акты, в которых арбитры указывают, что в отношении недвижимого имущества применяется общий порядок: для возникновения права хозяйственного ведения достаточно принятия собственником решения о закреплении имущества, а также факта его передачи*(3).

Доходы и приобретения

Итак, большая часть имущества унитарного предприятия поступает от собственника - публично-правового образования. В отношении этого имущества первично право собственности. Другая группа имущества - это плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении, а также имущество, приобретенное унитарным предприятием по договору или иным основаниям. Такое имущество поступает в хозяйственное ведение предприятия в порядке, установленном для приобретения права собственности (п. 2 ст. 299 ГК РФ). В этом случае возникает право хозяйственного ведения предприятия, которое влечет возникновение права публичной собственности на это имущество. Именно поэтому государственную регистрацию права хозяйственного ведения унитарного предприятия на объекты недвижимого имущества, приобретенные по договору или иным основаниям, рекомендовано осуществлять одновременно с государственной регистрацией права государственной или муниципальной собственности на данные объекты*(4).

Передача имущества

Любое имущество, находящееся у предприятия на праве хозяйственного ведения (как полученное от собственника, так и приобретенное на доходы от хозяйственной деятельности), может быть изъято по решению собственника(п. 3 ст. 299 ГК РФ)*(5), например, с целью последующей передачи на праве хозяйственного ведения другому унитарному предприятию. Закон не предусматривает единственно возможного порядка проведения подобной передачи, поэтому возможны два варианта: изъять имущество с последующей передачей из казны другому предприятию либо оформить передачу на прямую - между двумя унитарными предприятиями. В последнем случае прекращение права хозяйственного ведения у одного унитарного предприятия и возникновение такого права у другого нельзя трактовать в качестве сделки дарения и применять п. 4 ст. 575 ГК РФ, запрещающий дарение между коммерческими организациями*(6). Федеральный арбитражный суд ПО полагает, что в этом случае какие-либо правоотношения между унитарными предприятиями отсутствуют, следовательно, нельзя говорить о безвозмездной передаче (и соответствующем начислении НДС) - на самом деле это распоряжение имуществом его собственником (Постановление от 06.07.2006 N А65-22938/2005-СА1-19).

Возникают ситуации, когда при неизменности субъекта права хозяйственного ведения меняется собственник имущества (например, при перераспределении полномочий и имущества между публично-правовыми образованиями). Это расценивается как изменение правового положения унитарного предприятия, но не как его реорганизация (п. 4 ст. 29 Закона N 161-ФЗ). При этом предприятие сохраняет право хозяйственного ведения на имущество (п. 3 ст. 11 Закона N 161-ФЗ). Закон требует лишь внести изменения в устав. Передача имущества считается состоявшейся с момента государственной регистрации внесенных в устав унитарного предприятия изменений. Смена собственника имущества не предусматривает обязательного его изъятия у унитарного предприятия*(7).

Налог на прибыль

Средства и иное имущество, которое получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, не включаются в доходы, облагаемые налогом на прибыль (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ). Однако материалы списываются в расходы*(8), а основные средства амортизируются, тем самым уменьшая налогооблагаемую прибыль. Так, гл. 25 НК РФ к амортизируемому отнесено имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве собственности и используемое для извлечения дохода. Ограничения установлены в части срока полезного использования (более 12 месяцев) и первоначальной стоимости (более 10 тыс.руб., а начиная с 2008 года - более 20 тыс.руб.). Для унитарных предприятий есть особое правило (абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ): амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.

Полагаем, что унитарное предприятие наравне с имуществом, полученным от собственника, вправе амортизировать имущество, приобретенное за счет собственных доходов по договору, несмотря на то, что права собственности у налогоплательщика не возникает. Это подтверждается Письмом УФНС по г. Москве от 20.12.2005 N 19-08/93722. При этом имущество унитарного предприятия, приобретенное за счет бюджетных средств целевого финансирования, не является амортизируемым (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

К сведению: стоимость имущества, передаваемого унитарным предприятием собственнику либо по его распоряжению другому унитарному предприятию, не включается в состав расходов на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как безвозмездно переданное имущество. Такие выводы содержатся в письмах Минфина РФ от 20.02.2007 N 03-03-06/4/16, УМНС по г.Москве от 17.03.2003 N 26-12/14731. В Постановлении ФАС СЗО от 02.05.2007 N А05-10186/2006-26 отмечено, что прекращение права хозяйственного ведения предприятия на имущество не влечет возникновения у собственника долговых обязательств, значит, остаточная стоимость переданного имущества не формирует задолженности и не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Стоимость основного средства

Согласно п. 6 ст. 258 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой. В свою очередь, п. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость ОС - это сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Это правило справедливо для случая, когда унитарное предприятие приобретает имущество по договору либо строит основное средство самостоятельно.

Однако в отношении имущества, полученного от собственника напрямую либо через прежнего балансодержателя, им руководствоваться нельзя. Для этого случая есть другая, казалось бы, подходящая норма: если основное средство получено безвозмездно, то его первоначальная стоимость оценивается по рыночным ценам, но не ниже остаточной стоимости (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ). Но в Письме от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34 чиновники Минфина провели анализ отдельных норм гражданского законодательства и заключили, что закрепленное за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения федеральное (муниципальное) имущество не является безвозмезднополученным и, соответственно, не может рассматриваться таковым в целях определения его налоговой учетной стоимости и начисления амортизации. Минфин рекомендует принимать амортизируемое имущество к налоговому учету по остаточной стоимости, отраженной предыдущим балансодержателем в акте приема-передачи основных средств по унифицированной форме, оформленном в соответствии с установленным порядком*(9). Заметим, в указанном документе будут фигурировать данные бухгалтерского учета передающей стороны.

Обратите внимание: для отражения первоначальной стоимости приобретенного ОС в реквизитах налогового учета необходимо, чтобы ОС было принято к учету и введено в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 16.11.2006 N 03-03-04/2/247).

Срок полезного использования

Пункт 1 ст. 258 НК РФ предписывает распределить амортизируемое имущество по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования объектов. Этот срок следует определить самостоятельно на дату их ввода в эксплуатацию с учетом классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если конкретное ОС не упомянуто в ней, то при определении срока следует руководствоваться техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Это правило действует в отношении новых объектов ОС.

Существенную часть имущества унитарного предприятия составляют бывшие в употреблении ОС, полученные от собственника. Для такой ситуации предусмотрен п. 12 ст. 259 НК РФ, позволяющий уменьшить срок полезного использования, определенный классификацией, на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если разница будет отрицательной, то классификацией можно не руководствоваться, а установить срок самостоятельно, обратив внимание на требования техники безопасности*(10).

Несмотря на то что в данной норме речь идет о приобретении основного средства у предыдущих собственников, Минфин считает возможным распространить ее действие на унитарные предприятия, получающие на имущество только правохозяйственного ведения (Письмо от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34). Так, новому балансодержателю следует срок полезного использования, установленный предыдущим балансодержателем, уменьшить на количество лет фактической эксплуатации объекта ОС.

Фактический срок эксплуатации ОС предыдущими собственниками обязательно должен быть документально подтвержден (Письмо УФНС по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/22859). В первую очередь для этого послужат акт по форме N ОС-1, копия инвентарной карточки по форме N ОС-6. В отношении транспортного средства может пригодиться ПТС, для здания (помещения в нем) - его технический паспорт (копия либо выписка из него с указанием года постройки). Заметим, что московские налоговики (Письмо от 22.09.2004 N 26-12/61646) не разрешили подтверждать срок фактической эксплуатации письмом предыдущего собственника.

Начисление амортизации

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начать начислять амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен вэксплуатацию. Следовательно, по имуществу, полученному унитарным предприятием от собственника имущества в хозяйственное ведение, амортизация для целей налогообложения прибыли принимается с момента передачи такого имущества унитарному предприятию (Письмо УФНС по г. Москве от 20.12.2005 N 19-08/93722).

Подчеркнем, что основным средством признается только имущество, используемое для производства, реализации или управления (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть начислять амортизацию допускается по фактически эксплуатируемым основным средствам. В свою очередь, доказать факт неиспользования имущества в деятельности должен налоговый орган.

К сведению: надлежащими документами, свидетельствующими о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, будут являться как акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией типовой межотраслевой формы N КС-14, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а, так и акт приемки-передачи формы N ОС-1 *(11). При этом можно составить акт о вводе объекта в эксплуатацию по самостоятельно разработанной форме.

Если нужна регистрация...

В отношении недвижимого имущества п. 8 ст. 258 НК РФ предусмотрено специальное правило: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В качестве документа в данном случае выступает расписка, в которой указываются перечень переданных документов, дата и время их представления с точностью до минуты (п. 6 ст. 16 Закона N 122-ФЗ *(12).

Фактически п. 8 ст. 258 НК РФ запрещает включать в налоговые расходы суммы амортизации по недвижимому имуществу, если не переданы документы на регистрацию права*(13). Для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий:

- включение основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав);

- ввод основного средства в эксплуатацию (Письмо УФНС по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3540).

Таким образом, если унитарное предприятие не зарегистрировало право хозяйственного ведения на недвижимое имущество или даже не подало документы на регистрацию, велики риски исключения из состава расходов по налогу на прибыль сумм начисленной по нему амортизации.

К сведению: обязанность по уплате госпошлины за государственную регистрацию права хозяйственного ведения в размере 7 500 руб. при закреплении за предприятием на праве хозяйственного ведения недвижимого имущества возникает именно у самого предприятия. Таково мнение Минфина (Письмо от 29.06.2007 N 03-05-06-03/39), основанное на ст. 333.17 НК РФ и п. 1 ст. 16 Закона N 122-ФЗ.

Иная ситуация складывается при смене собственника имущества и неизменности его балансодержателя. Так, в Письме Минфина РФ от 24.01.2007 N 03-03-06/4/4 рассмотрен порядок начисления амортизации МУП, которое как имущественный комплекс было передано от муниципального района городскому поселению в связи с реформой местного самоуправления. Налогоплательщик, составивший запрос в Минфин, отмечает, что возникла необходимость государственной регистрации права хозяйственного ведения на недвижимое имущество, находящееся в собственности городского поселения. Означает ли это перерыв начисления амортизации до подачи документов на регистрацию? Чиновники ответили, что предприятие начисляет амортизацию в прежнем порядке, поскольку в данном случае нет предусмотренных НК РФ оснований для прекращения начисления амортизации либо ее начисления в особом порядке. Кроме того, при смене собственника имущества право хозяйственного ведения сохраняется. Исходя из изложенного унитарное предприятие, переданное одним собственником муниципального имущества в собственность другого собственника муниципального имущества, вправе продолжать начислять амортизацию по объектам амортизируемого имущества.

Регистрация транспортных средств

Вопрос о том, распространяется ли действие п. 8 ст. 258 НК РФ на транспортные средства, которые подлежат государственной регистрации в целях их учета и допуска к дорожному движению, является спорным. С одной стороны, регистрация транспортных средств не означает регистрацию права на них, в то время как в п. 8 ст. 258 НК РФ говорится именно о регистрации права (постановления ФАС УО от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3, ФАС МО от 23.06.2006 N КА-А40/5390-06, ФАС СЗО от 25.12.2006 N А05-5787/2006-18).

С другой - допуск транспорта к движению возможен только после его государственной регистрации, следовательно, эксплуатировать его налогоплательщик может только после регистрации (Письмо УМНС по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32341). Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 03.05.2005 N Ф04-2522/2005(10706-А27-40) пришел к выводу, что срок полезного использования не может начинаться ранее даты регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора.

Учитывая, что регистрация ТС должна быть проведена за весьма короткий период - в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение 5 суток после приобретения, рекомендуем осторожным налогоплательщикам придерживаться этого срока, а амортизацию начислять после регистрации транспортного средства.

Амортизационная премия

Пунктом 1.1 ст. 259 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков на так называемую амортизационную премию - возможность единовременно списать расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Это правило не распространяется на ОС, полученные безвозмездно. Также, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 10.10.2005 N 03-03-04/4/60, п. 1.1 ст. 259 НК РФ не применяется в отношении ОС, полученных унитарным предприятием от собственника имущества, так как здесь нельзя говорить о расходах на капитальные вложения. Причины такие: имущество не находится в собственности унитарного предприятия и его получение не связано со встречным предоставлением со стороны предприятия. Полагаем, эта позиция не бесспорна, и в качестве аргументов можно предложить следующее. Во-первых, финансисты сами обосновали, что получение имущества от собственника нельзя считать безвозмездным, так как он имеет право на часть прибыли от использования переданного предприятию имущества. Более того, чиновники указали, что имущество нельзя расценивать как безвозмездно полученное в целях начисления амортизации*(14). Во-вторых, отсутствие права собственности на имущество - не препятствие для его амортизации, в то время как финансисты рекомендовали включать амортизационную премию в амортизационные отчисления (письма от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21, от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76).

Однако решать, пользоваться ли амортизационной премией по имуществу, полученному от собственника, унитарному предприятию остается только на свой страх и риск. На имущество, приобретенное по договору за плату, п. 1.1 ст. 259 НК РФ распространяется в полной мере.

Налог на добавленную стоимость

Передача на безвозмездной основе объектов ОС органам государственной власти и местного самоуправления, а также государственным и муниципальным унитарным предприятиям не признается реализацией в силу прямого указания в пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. Причем для применения данной нормы нет специального указания на передающую сторону, следовательно, ей может быть как собственник имущества, так и (формально) другое унитарное предприятие. В последнем случае имеет место распоряжение имуществом собственником, правоотношения между предприятиями не возникают*(15).

При осуществлении операции, которая не признается реализацией в целях исчисления НДС, следует помнить о требованиях п. 3 ст. 170 НК РФ, предписывающего восстановить суммы НДС, принятые к вычету по товарам, работам, услугам, в том числе по ОС, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, в определенных случаях. В частности, такая необходимость возникает при дальнейшем использовании приобретенного имущества для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в пп. 4 которого говорится о приобретении имущества для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса. А интересующая нас операция упомянута как раз в п. 2 ст. 146 НК РФ. Таким образом, неудивительно, если налоговые инспекторы потребуют восстановить при передаче основного средства другому унитарному предприятию суммы НДС, предъявленные к вычету при приобретении или строительстве объекта ОС. При этом налог восстанавливается в размере, пропорциональном остаточной стоимости без учета переоценки. Сумму НДС не нужно включать в стоимость передаваемого имущества, ее следует списать в налоговые расходы (ст. 264 НК РФ).

Согласитесь, эта ситуация напоминает восстановление НДС по похищенному или утраченному имуществу. Напомним, что суды неоднократно высказывались против позиции Минфина и налоговиков (см. Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06). И в нашем случае имеет смысл побороться. Прочитаем внимательно пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ: он предписывает включить суммы НДС в стоимость товаров, работ, услуг, в том числе ОС и НМА, если такие товары, работы, услуги, в том числе ОС и НМА, приобретаются для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса. Другими словами, при помощи приобретенного имущества организация должна производить (или передавать) какие-либо товары, операции по передаче которых не признаются реализацией. Иначе говоря, рассматриваемое имущество не приобретается само для осуществления операций, не признаваемых реализацией. Оно предназначено для производства товаров, операции по реализации которых не являются налоговой реализацией, либо для перепродажи, которая не признается реализацией.

В рассматриваемом случае (при передаче ОС другому унитарному предприятию) налогоплательщик - унитарное предприятия расстается с имуществом и больше не имеет возможности использовать его в каких-либо операциях (в этом сходство с хищением или утратой). Кроме того, если признать, что п. 3 ст. 170 НК РФ со ссылкой на пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ действуют в ситуации с передачей имущества от одного унитарного предприятия другому по распоряжению собственника, то логично предположить, что здесь также применяется специальная норма абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ. Напомним, она предписывает восстановить суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, при приобретении объектов недвижимости, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, если ОС в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (за исключением ОС, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет). Следовательно, если унитарное предприятие построило или приобрело какой-либо объект недвижимости, а в дальнейшем передало его другому предприятию, налог придется восстановить. Однако алгоритм восстановления налога, предложенный в абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ, исключает возможность его применения в нашем случае, так как для расчета восстановленной суммы налога потребуется такой показатель, как стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса. Другими словами, объект недвижимости используется налогоплательщиком, но для не облагаемых НДС операций. Напротив, унитарное предприятие, передав имущество, лишается возможности его использовать. Таким образом, соблюдая единый подход, предприятие вправе не восстанавливать НДС вовсе, что, впрочем, не исключает претензий со стороны налоговиков. Если предприятие восстановит НДС и включит его в расходы, как предписано п. 3 ст. 170 НК РФ, то возможны претензии уже в части налога на прибыль.

Пример 1.

МУП "Теплосеть" приобрело автобус стоимостью 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб. По распоряжению главы органа местного самоуправления автобус был передан на баланс МУП "Спорт". На момент передачи сумма начисленной амортизации составила 70 000 руб. Предприятие решило избавить себя от налоговых рисков и восстановить НДС.

В бухгалтерском учете МУП "Теплосеть" нужно составить проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретен автобус	08	60	800 000
Отражен "входной" НДС	19	60	144 000
Принят к вычету "входной" НДС	68	19	144 000
Автобус введен в эксплуатацию	01-1	08	800 000
На момент передачи автобуса
Отражена первоначальная стоимость автобуса	01-2	01-1	800 000
Отражена сумма начисленной амортизации	02	01-2	70 000
Отражена передача автобуса	91-2	01-2	730 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (730 000 руб. х 24%)	99	68	175 200
Восстановлен НДС (730 000 руб. х 18%)	19	68	131 400
Сумма восстановленного НДС включена в расходы	91-2	19	131 400

Если в стоимость ОС налог был включен изначально (например, если строительство осуществлялось за счет средств целевого финансирования), то дополнительных обязательств по НДС перед бюджетом не возникает.

К сведению: передачу имущества, которое не является основными средствами, от одного унитарного предприятия другому по распоряжению собственника также нельзя признать реализацией, даже несмотря на то, что специальной нормы гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Дело в том, что перехода права собственности не происходит, меняется лишь балансодержатель (см. п. 1 ст. 39 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Для принятия к учету имущества в качестве ОС необходимо выполнение четырех условий, названных в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В свою очередь, из п. 21, 22, 49 Указаний по учету ОС*(16) следует, что на балансе организации в составе ОС учитывается имущество, находящееся на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. Таким образом, порядок учета ОС унитарным предприятием, обладающим имуществом на праве хозяйственного ведения, аналогичен учету собственных ОС других юридических лиц. Особенность состоит лишь в отражении поступления и выбытия ОС.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов государственные и муниципальные унитарные предприятия для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления применяют счет 75 "Расчеты с учредителями". К этому счету необходимо открыть субсчет 75-1 "Расчеты по выделенному имуществу". Именно с его помощью отражаются расчеты с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (при создании предприятия, пополнении его оборотных средств, изъятии имущества). Порядок составления учетных записей тот же, что и для расчетов по вкладам в уставный капитал. Другими словами, на величину уставного фонда, указанного в учредительных документах, делается проводка: Дебет 75 Кредит 80. При фактическом поступлении ОС производится запись: Дебет 08 Кредит 75.

Обратите внимание: стоимость имущества, закрепляемого за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения, при его учреждении определяется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности (п. 5 ст. 8 Закона N 161-ФЗ). Именно она принимается в качестве первоначальной стоимости ОС, внесенных в уставный фонд. Если имущество передается сверх уставного фонда, то оно принимается к учету по стоимости, утвержденной учредителем (указанной в акте приема-передачи, распоряжении о наделении имуществом) (п. 9 ПБУ 6/01). Так, в Письме Минфина РФ от 22.09.2005 N 03-06-01-04/373 рассмотрена ситуация, когда распоряжением органа местного самоуправления о передаче здания в хозяйственное ведение предприятия на предприятие возложена обязанность оформить в БТИ новый техпаспорт и затем зарегистрировать право хозяйственного ведения. Чиновники рассудили, что в качестве стоимостной оценки, утвержденной учредителем, следует принять инвентаризационную стоимость здания, определенную в новом техническом паспорте.

При получении основных средств, стоимость которых не увеличивает уставный фонд унитарного предприятия, бухгалтер должен использовать аналогичную корреспонденцию счетов с той лишь разницей, что вместо счета 80 "Уставный капитал" предлагается использовать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Такая корреспонденция Планом счетов не предусмотрена, но рекомендована Минфином в письмах от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 21.08.2003 N 16-00-22/11.

Пример 2.

По договору о закреплении имущества на праве хозяйственного ведения МУП "Теплосеть" получило здание ЦТП с тепломеханическим оборудованием (балансовая стоимость - 17 018 000 руб., амортизация - 0).

В бухгалтерском учете МУП операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получено от собственника здание ЦТП	08	75-1	17 018 000
Стоимость ЦТП отнесена на увеличение нераспределенной прибыли	75-1	84	17 018 000
ЦТП введен в эксплуатацию	01	08	17 018 000

Изъятие имущества собственником, обусловленное уменьшением уставного фонда, отражается обратными проводками (приведены в Письме Минфина РФ от 21.08.2003 N 16-00-22/11):

Дебет 80 Кредит 75 - на стоимость, по которой унитарное предприятие наделялось этим имуществом (первоначальная стоимость);

Дебет 75 Кредит 01 - на остаточную стоимость ОС;

Дебет 75 Кредит 91 - на образовавшуюся на счете 75 разницу (фактически сумма начисленной амортизации).

Изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в обычном порядке с использованием счета 91.

Приобретение имущества за счет собственных средств муниципального предприятия следует отражать в общеустановленном порядке, то есть проводкой: Дебет 08 Кредит 60 (76). Именно такой порядок предусмотрен Планом счетов для организаций всех форм собственности и организационно-правовых форм. У бухгалтера может вызвать смущение порядок, предложенный региональным документом, действующим в отношении ГУП Московской области с 2007 года*(17). Во-первых, ГУП предписано ввести к счету 75 субсчет "Расчеты по имуществу, приобретаемому предприятием за счет собственных средств". Во-вторых, схема корреспонденции выглядит так:

Дебет 84 Кредит 76 (60) - отражается задолженность предприятия перед поставщиком (продавцом) имущества;

Дебет 76 (60) Кредит 51 (50, 71) - отражается оплата приобретаемого имущества;

Дебет 08, 10 Кредит 75 - отражается стоимость принятого к учету имущества;

Дебет 01 Кредит 08 - введено ОС в эксплуатацию.

По нашему мнению, такие записи не отвечают основным задачам бухгалтерского учета, обозначенным в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ, касающимся в первую очередь обеспечения достоверности информации о деятельности организации, наличии и движении имущества. В частности, при расчетах с поставщиками и подрядчиками счет 60 следует кредитовать на стоимость принимаемых к учету ТМЦ, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей. Из приведенной выше корреспонденции нельзя понять, от какого поставщика поступило приобретенное имущество - проводки указывают, что имущество было получено от учредителя, что не соответствует реальности. К тому же это не позволит осуществить контроль за финансовыми потоками. Кроме того, записи по дебету счета 84 рассматриваются как использование прибыли либо увеличение убытка. Но ни для того, ни для другого в рассматриваемом случае оснований нет. И наконец, предложенные проводки сформируют сальдо по счетам 84 и 75, которые, будучи отражены в отчетности организации, поставят под сомнение ее достоверность, так как не отражают реального наличия имущества и обязательств. Добавим, если поставщик предъявляет в цене имущества НДС, то по логике напрашивается запись: Дебет 19 Кредит 75, которая не предусмотрена Планом счетов и в целом весьма сомнительна.

Введение в корреспонденцию счета 75 можно объяснить только желанием зафиксировать в учете права собственника имущества на основные средства, самостоятельно приобретенные унитарным предприятием. Однако это излишне, поскольку из Закона N 161-ФЗ следует, что право собственности на такое имущество возникает в любом случае именно у учредителя унитарного предприятия, само предприятие - субъект права хозяйственного ведения.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Поэтому как только полученное от собственника или приобретенное имущество принято на учет на счете 01, возникает объект налогообложения. Находящиеся у унитарного предприятия на праве хозяйственного ведения основные средства подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 28.03.2007 N 03-03-06/4/28).

Мы уже упоминали, что условия принятия объекта на учет в качестве ОС перечислены в п. 4 ПБУ 6/01. Чаще всего их применение не вызывает трудностей, однако особого внимания заслуживает бухгалтерский учет недвижимого имущества, права на которое подлежат государственной регистрации*(18).

В последнее время сложилась устойчивая официальная позиция о том, что объект недвижимого имущества следует отражать на счете 01, а следовательно, включать в налоговую базу по налогу на имущество с момента приведения его в состояние, пригодное для использования (при наличии оформленных документов приема-передачи) (Письмо Минфина РФ от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33). Факт ввода в эксплуатацию и, тем более, государственная регистрация права хозяйственного ведения значения не имеют. Такой вывод сделан на основании п. 4 ПБУ 6/01, согласно которому актив становится ОС, если он подлежит использованию в производстве: предназначен для использования: В свою очередь, если объект, капитальные вложения по которому завершены, фактически эксплуатируется (принят по акту ввода в эксплуатацию), но документы на регистрацию не переданы, это расценивается как уклонение от государственной регистрации права (письма Минфина РФ от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35), что не освобождает от уплаты налога на имущество.

Арбитражная практика подтверждает, что отсутствие государственной регистрации права на недвижимое имущество не обуславливает невозможность его учета на счете 01. Если имущество эксплуатируется, то налог на него следует уплачивать*(19).

К сведению: начисленный налог на имущество, обязательства по уплате которого возникли до государственной регистрации права на недвижимое имущество, уменьшает налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина РФ от 02.11.2007 N 03-03-06/1/768).

Вместе с тем если капитальные вложения в имущество еще не завершены, то есть имущество не доведено до состояния, в котором оно может быть использовано в запланированных целях, то его нельзя учесть в качестве ОС. На это не влияет ни ввод во временную эксплуатацию, ни государственная регистрация права на приобретенное имущество, требующее капитальных вложений (Письмо Минфина РФ от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98 *(20), Постановление ФАС УО от 11.10.2007 N Ф09-8293/07-С3).

Пример 3.

Муниципальное образование учредило МУП "Теплосеть". Предприятие зарегистрировано в мае 2007 г. В уставе указано, что размер уставного фонда - 1,2 млн. руб. Он формируется за счет переданного учредителем нежилого помещения для размещения управленческого персонала. Согласно акту приема-передачи, составленному в мае 2007 г., срок фактической эксплуатации на момент передачи равен 110 мес. Приказом установлен срок полезного использования помещения 264 мес. (одинаковый в бухгалтерском и налоговом учете). Помещение введено в эксплуатацию в том же месяце, документы на государственную регистрацию переданы в сентябре, свидетельство получено в декабре 2007 г.

В бухгалтерском учете МУП "Теплосеть" будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В мае 2007 г.
Отражена задолженность учредителя в размере уставного фонда	75-1	80	1 200000
Получено помещение	08	75-1	1 200 000
Помещение введено в эксплуатацию и включено в состав ОС*(1)	01	08	1 200 000
В июне-августе 2007 г.
Начислена амортизация (1 200 000 руб. / 264 мес.)	26	02	4 545
Отражен отложенный налоговый актив*(2) (4 545 руб. х 24%)	09	68	1 091
В сентябре 2007 г.
Уплачена государственная пошлина	68	51	7 500
Пошлина включена в прочие расходы	91-2	68	7 500
Начислена амортизация (далее ежемесячно)	26	02	4 545
*(1) Пункт 52 Указаний по учету ОС допускает отражение на счете 01 фактически эксплуатируемых объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены документы по приемке-передаче и документы переданы на госрегистрацию права. В нашем случае документы на государственную регистрацию не переданы, однако в целях минимизации налоговых рисков помещение включено в состав ОС. *(2) В течение периода, когда помещение эксплуатируется (начисляется бухгалтерская амортизация), но документы не переданы на государственную регистрацию, амортизация в налоговом учете не начисляется, следовательно, образуются временные разницы и отложенный налоговый актив, который будет погашен по истечение 264 месяцев.

Е.В. Ермолаева

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

*(2) Постановления ФАС ВВО от 25.04.2007 N А28-7149/2006-142/12, ФАС ЗСО от 27.03.2007 N Ф04-1488/2007(32555-А46-13), ФАС МО от 15.08.2007 N КГ-А41/6985-07, ФАС СЗО от 30.03.2007 N А56-12385/2006, ФАС УО от 29.08.2007 N Ф09-6945/07-С6.

*(3) Постановления ФАС ЗСО от 18.04.2007 N Ф04-1718/2007(32752-А81-20), ФАС ЦО от 16.03.2007 N А23-1092/06Г-19-118, от 20.04.2006 N А68-АП-168/15-05.

*(4) Пункт 2 Методических рекомендаций о порядке государственной регистрации прав на создаваемые, созданные, реконструированные объекты недвижимого имущества, утв. Приказом Росрегистрации от 08.06.2007 N 113.

*(5) Естественно, не произвольно, а при условии правомерности такого изъятия.

*(6) Постановление ФАС ЦО от 31.05.2006 N А68-ГП-673/17-05.

*(7) Постановление ФАС ДВО от 20.03.2007 N Ф03-А73/07-1/102.

*(8) Постановление ФАС ПО от 04.09.2007 N А72-755/07.

*(9) Акт о приеме-передаче объекта ОС (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б), утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.

*(10) Например, можно воспользоваться справкой о техническом состоянии здания.

*(11) Постановление ФАС СКО от 04.09.2006 N Ф08-3930/2006-1681А.

*(12) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(13) Письма Минфина РФ от 25.06.2007 N 03-03-06/1/391, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/263, УФНС по Московской обл. от 19.05.2006 N 22-19-И/0226, УФНС по г. Москве от 20.12.2005 N 19-08/93722, Постановление ФАС ПО от 21.03.2007 N А55-15916/06.

*(14) См. Письмо от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34.

*(15) Постановление ФАС ПО от 06.07.2006 N А65-22938/2005-СА1-19.

*(16) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(17) Методические рекомендации по отражению в бухгалтерском учете хозяйственных операций с имуществом, принадлежащим государственному унитарному предприятию Московской области на праве хозяйственного ведения, утв. Распоряжением Министерства финансов Московской области от 27.07.2006 N 103 (в ред. Распоряжения от 17.11.2006 N 151).

*(18) Об этом можно прочитать в N 9, 2006.

*(19) См. постановления ФАС ЗСО от 28.05.2007 N Ф04-3150/2007 (35291-А27-40), ФАС ПО от 15.05.2007 N А72-6330/06-7/250, а также изданное ФАС ВВО "Обобщение практики рассмотрения дел по спорам, связанным с применением законодательства о налоге на имущество организаций".

*(20) Минфин указал, что организация должна составить подтверждающие документы (приказы о необходимости капитальных вложений, договоры подряда на выполнение строительных работ).