Метод "глубокой заморозки" (И.В. Емельянова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Метод "глубокой заморозки"

Совершенствование мер налогового администрирования, провозглашенное в названии Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, обернулось для многих налогоплательщиков "закручиванием гаек". Все чаще организации обнаруживают, что их счета заблокированы по решению налоговой инспекции. В каких случаях следует быть готовым к такому исходу? Как принимается и отменяется решение налогового органа? Когда можно с уверенностью обращаться в суд с требованием о признании действий инспекторов незаконными?

Приостановлению операций по счетам организаций и ИП посвящена ст. 76 НК РФ. Приостановление операций означает прекращение всех расходных операций по счету (в том числе и выдачи со счета наличных денежных средств*(1)). Это означает, что деньги поступают, но расходовать их организация не вправе. Поэтому погасить обязательства перед поставщиками становится невозможно.

Замораживание счета не распространяется на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, пеней, штрафов и по их перечислению в бюджетную систему РФ (абз. 3 п. 1 ст. 76 НК РФ). Другими словами, налогоплательщик вправе направлять в банк платежные поручения на уплату налогов, сборов, пеней, штрафов, и они должны быть исполнены. Заметим, что государственная пошлина относится к федеральным сборам, поэтому она также может быть оплачена через расчетный счет*(2) (в порядке календарной очередности поступления). Это может пригодиться организации при желании обжаловать решения или действия налоговиков в суде.

К сведению: как следует из Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 118, государственная пошлина может быть уплачена представителем организации.

Также решение о приостановлении операций по счету не касается тех платежей, очередность исполнения которых предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Речь идет о платежах по исполнительным документам*(3), предусматривающим (п. 2 ст. 855 ГК РФ):

- перечисление или выдачу денежных средств для удовлетворения требований о взыскании алиментов, о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью;

- выплату выходных пособий и заработной платы лицам, работающим по трудовому договору, и вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.

Документы на перечисление или выдачу наличных денежных средств на оплату труда имеют одинаковую очередность исполнения с документами, предусматривающими платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ и бюджеты государственных внебюджетных фондов*(4). Поэтому, полагает Минфин, банк не вправе перечислять или выдавать денежные средства на выплату заработной платы (Письмо от 01.02.2007 N 03-02-07/1-29).

В случае приостановления операций по счету налогоплательщика-организации банк не вправе осуществлять все расходные операции по данному счету, за исключением платежей, осуществляемых в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ в первую и вторую очередь (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-02-07/1-147).

Однако на этот счет есть иное мнение. Поскольку документы на перечисление денежных средств в счет уплаты налогов и выдачи наличных средств на выплату заработной платы имеют одинаковую очередность, они исполняются в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание. При отсутствии поручений налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему, а также платежных документов, относящихся к первой и второй очереди, банк вправе выдать организации деньги на выплату заработной платы*(5). В любом случае риски в такой ситуации несет банк: субъектом ответственности является именно он, а не налогоплательщик (ст. 134 НК РФ).

Заметим, что если операции по счетам налогоплательщика приостановлены, банк не вправе открывать ему новый счет (п. 12 ст. 76 НК РФ) и даже списывать со счета налогоплательщика комиссию за обслуживание. Закрытие заблокированного счета (с нулевым остатком) не влечет отмену решения о приостановлении операций*(6). С этим согласны и арбитры: закрытие банком счета налогоплательщика-организации, в отношении которого принято решение о приостановлении операций, не прекращает правовые последствия такого решения налогового органа в части запрета на открытие налогоплательщику-организации новых счетов в этом банке и, соответственно, в части запрета на осуществление расходных операций по вновь открытым счетам*(7).

Если же на счете, операции по которому приостановлены, денежные средства остались, банк вообще не вправе закрыть его. Такой позиции придерживается Минфин в Письме от 11.05.2007 N 03-02-07/1-225, руководствуясь следующим. Согласно п. 3 ст. 859 ГК РФ при закрытии счета остаток выдается клиенту либо перечисляется на другой счет. А поскольку согласно ст. 76 НК РФ в период действия решения о приостановлении операций по счету запрещены расходные операции, закрыть счет нельзя вовсе. Повторим, что здесь рискует только банк. Причем есть прецедент, когда арбитры признали правомерность перечисления остатка с заблокированного счета на счет налогоплательщика в другом банке*(8), хотя по ст. 134 НК РФ банк должен быть наказан за исполнение поручения налогоплательщика по перечислению денег другому лицу. А в Постановлении ФАС ПО от 19.06.2007 N А65-22111/2006-СА1-42 суд отказал в привлечении банка к ответственности за выдачу денежных средств на выплату заработной платы налогоплательщику с заблокированного счета по чеку.

Основания для приостановления операций

Традиционно приостановление операций по счетам налогоплательщика рассматривается как способ обеспечить исполнение обязанности по уплате налогов и сборов наряду с залогом имущества, поручительством (п. 1 ст. 72, ст. 76 НК РФ). Специальный случай блокировки счетов - несвоевременное представление налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ). Кроме того, приостановление операций по счетам выступает обеспечительной мерой при принятии решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (пп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Приостановление операций по разным основаниям имеет свои особенности. Прежде чем перейти к их рассмотрению, обратимся к общим процедурным вопросам.

Общие правила приостановления операций

Форма решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и решения о его отмене утверждена Приказом ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@. Решение о приостановлении операций принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. Подпись именно этих чиновников должна стоять на документе. Отметим, что в деле N А05-13604/2006-18, рассмотренном ФАС СЗО в постановлениях от 04.12.2007 и от 14.06.2007, полномочия лица, подписавшего решение, стали определяющим фактором в признании решения о приостановлении операций законным.

Решение о приостановлении направляется в банк в электронном виде или на бумажном носителе. Порядок его направления в банк на бумажном носителе утвержден Приказом ФНС РФ от 01.12.2006 N САЭ-3-19/824@*(9) и предусматривает два варианта - направить решение заказным почтовым отправлением с уведомлением о вручении или вручить под расписку непосредственно представителю банка. Время и дата получения решения о приостановлении операций фиксируются в уведомлении о вручении отправления либо на самом документе (при непосредственном вручении).

С этого момента решение о приостановлении операций начинает действовать (п. 7 ст. 76 НК РФ). Причем банк не вправе откладывать блокировку счета, например, до того, как решение о приостановлении операций будет доставлено и вручено должностному лицу - исполнителю. Письма Минфина РФ от 07.08.2007 N 03-02-07/1-365 и от 11.05.2007 N 03-02-07/1-226 предписывают прекратить расходные операции по счету с момента получения решения, порядок определения которого оговорен в приказе ФНС. Вместе с тем, Письмом от 31.05.2007 N 03-02-07/1-265 финансисты рекомендуют налоговикам все же учитывать своевременность передачи банком такого решения филиалу, а также дату и время его получения филиалом банка.

В связи с этим особо интересным для организаций, которые обслуживаются в дополнительных офисах банка, может стать Постановление ФАС ЗСО от 06.11.2007 N Ф04-7710/2007(39883-А03-43). Налоговый орган направлял в филиал банка решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков - клиентов банка. Расчетно-кассовое обслуживание осуществлялось в дополнительных офисах филиала банка, поэтому для исполнения решения налогового органа оно направлялось в допофис по месту открытия расчетного счета налогоплательщиков. Поскольку этот процесс не регулировался внутренним документом банка, он занимал от 2 до 5 дней. Все это время расходные операции по счетам осуществлялись, поскольку работники допофисов не могли знать о наличии решения налогового органа о приостановлении операций, а исполнить решения инспекции, поступившие в дополнительный офис структурного подразделения (филиала) банка позднее платежного документа налогоплательщика, не представляется для банка возможным, поскольку коммерческое кредитное учреждение не вправе самостоятельно устанавливать очередность исполнения платежных документов своих клиентов. Таким образом, вины банка в совершении правонарушения суд не установил.

Не позднее дня, следующего за днем получения решения, банк обязан сообщить налоговому органу об остатках денежных средств на заблокированных счетах по состоянию на момент получения решения (Письмо Минфина РФ от 12.07.2007 N 03-02-07/1-325).

Налогоплательщику направляется только копия документа (так же организация получит и копию решения об отмене приостановления операций). Из абзаца 5 п. 4 ст. 76 НК РФ следует, что налоговики обязаны зафиксировать дату ее получения налогоплательщиком. Срок направления копии решения налогоплательщику не оговорен, поэтому в большинстве случаев организация узнает от банковских работников о блокировке счетов раньше, чем от налоговиков.

К сведению: ненаправление налогоплательщику копии решения о приостановлении операций не является достаточным основанием для его отмены, если инспекция сообщила о блокировке счетов каким-либо иным способом - например, направила письмо (Постановление ФАС ПО от 13.02.2007 N А55-2419/2006).

Действие решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке сохраняется до его отмены. Причем, как разъясняет Минфин, возобновить все расходные операции по счету банк вправе только после получения оригинала решения об отмене приостановления операций по счетам. Копии решения, полученной от налогоплательщика, для разблокировки счета банку недостаточно (письма Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-02-07/1-266, от 30.03.2007 N 03-02-07/1-150). Согласно абз. 2 п. 4 ст. 76 НК РФ решение об отмене приостановления операций вручается представителю банка должностным лицом налогового органа под расписку или направляется в банк в электронном виде. Поскольку в скорейшей разблокировке счета заинтересован налогоплательщик, обычно работник организации, вооружившись соответствующей доверенностью от банка, получает в налоговом органе оригинал решения об отмене приостановления операций. Правомерность таких действий финансисты подтвердили в Письме от 16.01.2008 N 03-02-07/1-16. Заметим, что ранее (Письмо от 09.10.2007 N 03-02-07/1-434) Минфин высказывал мнение, что представителем банка, уполномоченным на получение решения налогового органа, может быть только должностное лицо банка.

Решение о взыскании налога

Как уже говорилось, приостановление операций по счету рассматривается прежде всего как обеспечение исполнения решения о взыскании налога. Решение о взыскании налога может быть принято только в случае неисполнения налогоплательщиком требования об уплате налога, которое, в свою очередь, направляется налогоплательщику при обнаружении недоимки. Здесь налоговикам очень важно соблюдать процедуру и сроки, поскольку при их нарушении акты налогового органа являются недействительными и не подлежат исполнению. Самый главный срок - это два месяца, которые отсчитываются с момента окончания срока, указанного в требовании об уплате налога*(10) для погашения недоимки, и отводятся налоговикам для принятия решения о взыскании (п. 3 ст. 46 НК РФ). Также, например, если налогоплательщик получит требование об уплате налога по истечении срока, установленного для его исполнения, решение о приостановлении операций будет признано незаконным*(11).

Сразу после принятия решения о взыскании (не ранее!) налоговый орган вправе принять решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (п. 8 ст. 46 НК РФ)*(12). Согласно п. 2 ст. 76 НК РФ подписывает решение о приостановлении операций чиновник, направивший требование об уплате налога, которое так и не было исполнено.

Приостановление операций как обеспечение исполнения решения о взыскании налога имеет одну отличительную особенность, введенную с 2007 года. Так, Налоговый кодекс дает возможность оставить заблокированным банковский счет только в пределах суммы, зафиксированной в решении о приостановлении операций*(13) (абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ). В то же время, согласно п. 9 указанной статьи, если заморожены несколько счетов, и общая сумма денежных средств на них превышает взыскиваемую сумму, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с заявлением. В заявлении следует изложить просьбу об отмене приостановления операций по счетам и указать те счета, денежных средств на которых достаточно для исполнения решения о взыскании налога. К заявлению рекомендуется приложить документы, подтверждающие наличие денежных средств на данных счетах (хотя это и необязательно). В таком случае налоговый орган обязан в двухдневный срок после получения заявления принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам.

Возникает вопрос: должен ли банк самостоятельно ограничивать заблокированный остаток по счетам суммой, указанной в решении о приостановлении операций, или ему следует дождаться решения об отмене приостановления? Из Письма Минфина РФ от 28.03.2007 N 03-02-07/1-139 следует, что банком при получении решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации приостановление расходных операций по этому счету осуществляется в пределах суммы, указанной в этом решении. Таким образом, если по строке "*" решения о приостановлении указана сумма, подлежащая взысканию, то заблокировать операции банк должен только в ее пределах (Письмо Минфина РФ от 12.07.2007 N 03-02-07/1-325). Остальные деньги налогоплательщик вправе использовать по своему усмотрению (Письмо Минфина РФ от 21.06.2007 N 03-02-07/1-304).

Если денежных средств на счете недостаточно для исполнения решения о взыскании, то счет блокируется полностью. Правила использования денежных средств на исполнение платежных документов, предшествующих по очередности платежам в бюджет, распространяются не только на остаток по счету, имеющийся на момент получения решения о приостановлении, но и на все средства, которые поступят на счет позднее (Письмо Минфина РФ от 17.04.2007 N 03-02-07/1-182). Когда общая сумма превысит указанную в решении, налогоплательщику предлагается обратиться в инспекцию с заявлением об отмене решения о приостановлении операций в части такого превышения.

Таким образом, одним из оснований для принятия решения об отмене приостановления операций по счету является заявление налогоплательщика (приостановление отменяется частично). Полностью счета должны быть разблокированы не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога (п. 8 ст. 76 НК РФ).

Предполагается, что взыскание осуществляется в принудительном порядке - налоговикам дается один месяц с момента принятия решения о взыскании*(14), чтобы направить в банк поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему. В течение одного операционного дня, следующего за днем его получения, поручение должно быть исполнено (если взыскание осуществляется с рублевых счетов) (п. 4, 6 ст. 46 НК РФ).

В то же время, налогоплательщик вправе добровольно уплатить недоимку, не дожидаясь принудительного взыскания. При этом совсем не лишне позаботиться о скорейшем представлении налоговикам документов, подтверждающих уплату налога, чтобы предотвратить направление в банк поручения на перечисление налога и повторное списание недоимки. При представлении соответствующих документов налоговики вынесут решение об отмене приостановления операций по счету (Письмо Минфина РФ от 29.10.2007 N 03-02-07/1-453).

Непредставление налоговой декларации

Приостановление операций по счетам налогоплательщика за непредставление налоговой декларации в срок предусмотрено п. 3 ст. 76 НК РФ. Срок для принятия такого решения составляет 10 рабочих дней по истечении установленного срока представления декларации. Таким образом, в отличие от приостановления операций для исполнения решения о взыскании, которое не имеет срока давности (главное, чтобы оно не предшествовало самому решению о взыскании), принятие решения о приостановлении операций за несдачу декларации возможно только в течение ограниченного срока. Второе отличие - счет блокируется полностью, поскольку взыскиваемой суммы в данном случае нет.

Решение об отмене должно быть вынесено не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговой декларации. Это единственное основание для разблокировки счета.

Заметим, что в некоторых случаях организации, по мнению чиновников, обязаны представлять нулевые декларации. Их непредставление вполне может стать причиной заморозки счетов. Причем если нулевую декларацию требовалось представить в связи с приостановлением деятельности филиала организации и это не было сделано, есть риск, что будут приостановлены операции по счетам организации в целом (невзирая на то, что она отчиталась по всем иным основаниям в установленном порядке). Такое мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 09.06.2007 N 16-10/054964@.

Счета могут быть заблокированы за непредставление декларации только при наличии обязанности налогоплательщика ее представлять. Так, например, вопрос о порядке подачи декларации по НДС при утрате права на его квартальную уплату (в 2008 году в связи с введением нового налогового периода - квартала - он неактуален) не был решен однозначно*(15). Тем не менее, налоговики заблокировали счет налогоплательщика, который не представил запрошенную ими декларацию. Постановлением ФАС ЗСО от 16.05.2007 N Ф04-2817/2007(34007-А46-15) решение налогового органа было признано незаконным.

Решение по результатам налоговой проверки

Совершенно особый случай - приостановление операций по счетам с целью обеспечения исполнения решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Напомним, что согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении фигурируют суммы, подлежащие уплате (в первом - недоимка, пени, штраф, во втором - только недоимка и пени). Сразу после вынесения решения (не дожидаясь его вступления в силу) налоговый орган вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения (п. 10 ст. 101 НК РФ). Налоговый кодекс ограничивает использование приостановления операций по счетам налогоплательщика. Во-первых, налоговикам придется доказать, что есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Во-вторых, приостановление операций возможно только после применения другой обеспечительной меры - запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа (пп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ). И только если по данным бухгалтерского учета стоимости такого имущества недостаточно для покрытия задолженности перед бюджетом, налоговый орган может вынести решение о приостановлении операций по счетам (в порядке, предусмотренном ст. 76 НК РФ), но лишь в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней, штрафов и стоимостью имущества, на которое уже наложен запрет на отчуждение. Нарушение данных требований повлечет отмену решения о приостановлении операций по счетам (Постановление ФАС ЗСО от 18.12.2007 N Ф04-133/2007(154-А03-32)).

Решение о принятии обеспечительных мер действует со дня его вынесения до дня исполнения решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности либо до дня его отмены вышестоящим налоговым органом или судом.

Заметим, что после вступления в силу решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности налоговый орган в десятидневный срок направляет налогоплательщику требование об уплате налога, пени, штрафа (п. 3 ст. 101.3, ст. 69, п. 2 ст. 70 НК РФ). В случае неисполнения требования принимается решение о взыскании налога, пени и штрафа. После этого в изложенном выше порядке налоговый орган вправе приостанавливать операции по счету налогоплательщика. Здесь все ограничения, установленные в п. 10 ст. 101 НК РФ, не действуют.

Естественно, обеспечение исполнения решения о взыскании налога имеет смысл, если налоговый орган не принимал обеспечительных мер в виде приостановления операций по счету сразу после вынесения решения по результатам проверки.

"Липовые" основания

Налоговики не стесняются применять приостановление расходных операций по счетам в банках как метод морального воздействия на налогоплательщиков. Перечислим некоторые незаконные основания для блокировки счетов.

Нужно помнить, что заморозка счетов грозит только за непредставление декларации. Представление ее по устаревшей форме не должно влечь блокировку счетов (постановления ФАС ВВО от 22.02.2007 N А82-4019/2006-99, ФАС СЗО от 26.02.2007 N А56-16164/2006).

Непредставление расчетов по авансовым платежам, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, также не должно являться основанием для приостановления операций по счету. Это признал Минфин в Письме от 12.07.2007 N 03-02-07/1-324*(16).

Кроме того, положения ст. 76 НК РФ нельзя применять в случае непредставления налогоплательщиком истребованных инспекцией документов во время проведения налоговой проверки, поскольку приостановление операций по счету в банке является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не способом обеспечения исполнения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий (Постановление ФАС ЗСО от 09.08.2007 N Ф04-5130/2007(37098-А46-32)).

А в споре, рассмотренном в Постановлении ФАС МО от 09.10.2007 N КА-А40/10347-07, налоговый орган в обоснование решения о приостановлении операций ссылался на то, что налогоплательщик в налоговой декларации по НДС не полностью отразил налоговую базу, а также не представил документы, подтверждающие налоговые вычеты. Естественно, это незаконно.

Как "разморозить" счет?

Если налогоплательщик согласен с актами, выносимыми налоговым органом в отношении него, то ему остается только в сжатые сроки исполнить решение о взыскании, уплатить недоимки, пени, штрафы либо представить налоговую декларацию. После этого операции по счетам можно будет осуществлять беспрепятственно (следует делать поправку на время прохождения документов между чиновниками-исполнителями). Также можно дождаться принудительного взыскания - направления в банк поручения налогового органа на перечисление налога, пени и штрафа. Параллельно можно обратиться к налоговикам с заявлением о частичной разблокировке счетов (если исполняется решение о взыскании).

Если же организация имеет возражения, то следует оценить возможность обжалования актов налогового органа. Так, налогоплательщик вправе обратиться с требованием о признании недействительным самого решения о приостановлении операций по счету. Адресат жалобы - суд либо вышестоящий налоговый орган, причем обращаться к вышестоящим чиновникам необязательно, но можно (перед подачей заявления в суд либо одновременно).

При рассмотрении спора суд обязательно обратит внимание на обстоятельства принятия обжалуемого акта. Так, например, Постановлением ФАС ВСО от 13.06.2007 N А74-4624/06-Ф02-3403/07 признано незаконным решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, поскольку в решении отсутствуют конкретные обстоятельства и основания, послужившие причиной для его принятия. А судьи ФАС МО Постановлением от 02.11.2007 N КА-А40/11267-07 "разморозили" счета, поскольку установили, что у налогоплательщика нет обязанности представлять налоговую декларацию по земельному налогу.

Пункт 3 ст. 138 НК РФ дает право налогоплательщику при обжаловании обратиться в суд или вышестоящий налоговый орган с заявлением о приостановлении исполнения обжалуемого акта. Другими словами, одновременно с подачей заявления в суд следует представить ходатайство о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия обжалуемого решения, то есть о разблокировке счетов. Можно мотивировать это тем, что непринятие обеспечительных мер способно причинить налогоплательщику значительный ущерб в связи с затруднением ведения хозяйственной деятельности. Так, например, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 28.03.2007 N 09АП-2445/2007-АК поддержал арбитров, удовлетворивших ходатайство налогоплательщика о принятии обеспечительных мер. Согласно п. 1 и 2 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры - это меры временного характера. Они вводятся, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.

При этом нужно быть готовым к тому, что ИФНС обратится в суд с требованием отменить определение о принятии обеспечительных мер в виде разблокировки счетов. Есть случаи, когда суды принимали сторону инспекторов. Так, ФАС ВСО Постановлением от 30.10.2007 N А19-9820/07-44-Ф02-8219/07 возобновил действие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, так как посчитал, что оно не может причинить ущерб налогоплательщику (суммы доначисленных налогов, пени и штрафов не являются ущербом согласно ст. 15 ГК РФ).

К сведению: если арбитражный суд признал решение о приостановлении операций по счетам недействительным, то налоговики обязаны его исполнить. При этом Минфин в Письме от 14.12.2007 N 03-02-07/1-484 признал, что Налоговым кодексом не урегулирован вопрос об отмене решения о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке в случае признания недействительным указанного решения арбитражным судом. Поэтому можно рекомендовать налогоплательщикам в числе требований наряду с признанием решения недействительным указывать обязание налогового органа направить в банк решение об отмене приостановления операций по счетам.

Другой вариант - обжаловать акт, который послужил основанием для принятия решения о приостановлении операций по счету. Как мы уже знаем, это может быть решение о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности*(17), о взыскании налога. Причем в том же заявлении можно требовать отменить всю цепочку актов налогового органа. Так, поскольку суд признал недействительным решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, то были расценены как неправомерные требования об уплате налога, пени, штрафа и решения о взыскании и приостановлении операций по счету (Постановление ФАС ДВО от 09.08.2007 N Ф03-А51/07-2/3005).

Обратите внимание: если налогоплательщик не оспаривает решение о приостановлении операций (а, например, обжалует только решение о привлечении к ответственности), он не вправе заявлять ходатайство о принятии обеспечительных мер в виде приостановления действия решения о блокировке счета. Дело в том, что обеспечительные меры в арбитражном процессе принимаются только в отношении оспариваемых ненормативных актов. Такие выводы содержатся в Постановлении ФАС ПО от 03.05.2007 N А57-13765/06-9.

И.В. Емельянова

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 21.09.2007 N 03-02-07/1-413.

*(2) Письмо Минфина РФ от 12.04.2007 N 03-02-07/1-172.

*(3) Исполнительский сбор на основании постановления судебного пристава-исполнителя не может быть списан с расчетного счета налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 18.05.2007 N 03-02-07/1-242).

*(4) Постановление КС РФ от 23.12.1997 N 21-П, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".

*(5) См. постановления ФАС ЗСО от 20.11.2007 N Ф04-8022/2007(40244-А27-6), ФАС СЗО от 28.09.2007 N А13-1030/2007, ФАС УО от 11.10.2007 N Ф09-8299/07-С3.

*(6) Письмо Минфина РФ от 01.06.2006 N 03-02-07/1-141.

*(7) Постановление ФАС ЗСО от 19.02.2007 N Ф04-383/2007(31334-А81-40).

*(8) Постановление ФАС ВВО от 29.12.2006 N А38-1400-17/157-2006(А38-1407-17/158-2006)

*(9) Как сообщается в Письме Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-02-07/1-265, до утверждения ЦБР по согласованию с ФНС порядка направления в банк решений о приостановлении операций в электронном виде следует применять порядок, утвержденный Приказом ФНС РФ от 03.11.2004 N САЭ-3-24/21@.

*(10) Само требование направляется налогоплательщику в течение трех месяцев со дня выявления недоимки (п. 1 ст. 70 НК РФ). По умолчанию срок для его исполнения - 10 рабочих дней.

*(11) Постановление ФАС СЗО от 05.03.2007 N А42-10373/2004.

*(12) Без принятия решения о взыскании налога приостановление операций по счетам незаконно (Постановление ФАС МО от 26.07.2007 N КА-А40/6866-07).

*(13) Речь идет о сумме, указанной в решении о взыскании налога.

*(14) Повторим, что обычно решение о приостановлении операций принимается немедленно после принятия решения о взыскании.

*(15) Подробнее см. N 9, 2007, стр. 32.

*(16) См. также Постановление ФАС МО от 05.10.2007 N КА-А40/9465-07.

*(17) После 01.01.2009 обжаловать эти акты в суде можно будет только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).