"Экспортный" НДС Арбитражная практика 2007 года (Е.А. Имыкшенова, "Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.)

"Экспортный" НДС
Арбитражная практика 2007 года

Судебное рассмотрение спора о праве на возмещение сумм НДС

Правовая позиция ВАС РФ

В силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, т.е. когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализацию данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

В исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам (например, изъятие у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом).

Законность решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).

В связи с этим, рассматривая заявления налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа и возмещении НДС, а также выясняя вопрос о наличии у налогового органа основания для отказа (уклонения) в возмещении заявителю истребуемой суммы НДС, суд должен исследовать доводы заявителя, а также возражения налогового органа, приведенные по результатам камеральной проверки и (или) дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства, и установить их соответствие закону или иному нормативному правовому акту. Если при рассмотрении заявления налогоплательщика суд установит, что мотивы отказа необоснованны, он признает оспариваемое решение (бездействие) инспекции незаконным и в резолютивной части судебного акта обяжет налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму НДС.

Постановление Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65

Позиция судов

Представление документов, прямо указанных в подп. 1-4 п. 1 ст. 165 НК РФ, непосредственно в суд при непредставлении их с комплектом документов в налоговый орган одновременно с декларацией по ставке 0% не является основанием для принятия судом этих ранее не представленных в налоговый орган документов и признания недействительным решения инспекции об отказе в возмещении НДС, неправомерном применении нулевой налоговой ставки.

Данная позиция, определяющая единообразие судебной практики по аналогичным спорам, отражена ВАС РФ в Постановлениях от 16 мая 2006 г. N 14873/05, от 18 апреля 2006 г. N 16470/05, от 21 сентября 2005 г. N 4152/05 и от 6 июля 2004 г. N 1200/04.

Позиция КС РФ, изложенная в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О, о возможности представлять документы, подтверждающие налоговые вычеты, непосредственно в суд вне зависимости от представления их в налоговый орган не распространяется на документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0% при экспорте товаров, непосредственное и обязательное представление которых в налоговый орган прямо установлено ст. 165 НК РФ (Постановление КС РФ от 17 июня 2004 г. N 12-П).

Постановление ФАС МО от 19, 20 сентября 2007 г. по делу N КА-А40/8368-07*(1)

Позиция налогового органа и суда первой инстанции

Неправильное заполнение обществом налоговой декларации (отсутствие сведений о налоговой базе) является основанием для отказа в возмещении НДС. Инспекция фактически не проводила камеральной проверки налоговой декларации, и, следовательно, нельзя считать подтвержденной налоговую ставку 0% по указанной экспортной операции.

Правовая позиция ВАС РФ

При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта уплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг) суммы НДС, если они документально подтверждены, подлежат возмещению в пределах установленного законом срока вне зависимости от того, в каком налоговом периоде налогоплательщик-экспортер заявил о своем праве на такое возмещение. Проведение камеральной проверки является не правом, а обязанностью налогового органа. Представленные обществом декларация и полный пакет документов в подтверждение экспортной операции не вызвали у инспекции возражений. Не заявлены они и суду. Само по себе отсутствие решения инспекции по результатам камеральной проверки документов за этот период не может повлечь неблагоприятных последствий для налогоплательщика, действующего в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Постановление Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. N 16086/06

Вычеты НДС по экспортным операциям

Правовая позиция ВАС РФ

С 1 января 2006 г. по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, на основании ст. 172 НК РФ налогоплательщики вправе поставить к вычету налог по предъявленным им и не оплаченным до указанной даты счетам-фактурам поставщиков по товарам, работам, услугам, относящимся к данным операциям.

Таким образом, п. 8 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 в редакции, действовавшей до внесения в него необходимых изменений Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283, в той мере, в которой он препятствовал регистрации в книге покупок счетов-фактур до их оплаты, без чего нельзя предъявить к вычету налог по этим счетам-фактурам, не подлежал применению с 1 января 2006 г.

Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. N 2345/07

Позиция налогового органа и суда первой инстанции

При наличии решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, не признанного в установленном порядке недействительным, инспекция не обязана повторно выносить решение о возмещении этого налога на основании уточненной декларации. Кроме того, вычет по НДС в данном случае должен быть включен в декларацию за тот налоговый период, в котором общество подтвердило свое право на его применение соответствующими первичными документами.

Правовая позиция ВАС РФ

Вывод суда первой инстанции является ошибочным. Независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов инспекция в соответствии с положениями ст. 88, п. 4 ст. 176 НК РФ обязана проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. Инспекция располагала реальной возможностью для проверки вопроса о правомерности заявления к вычету суммы НДС и возмещения ее из бюджета, однако своих обязанностей не выполнила, ущемив тем самым права налогоплательщика.

Возражения против заявленных обществом требований касаются лишь порядка подачи декларации. Между тем НК РФ право на возмещение налога не поставлено в зависимость от того, как налогоплательщик поименовал декларацию по ставке 0% - как относящую к текущему периоду или как уточненную к периоду отгрузки товара на экспорт.

Постановление Президиума ВАС РФ от 27 марта 2007 г. N 14229/06

Позиция налогового органа

Декларация по НДС по ставке 0% не рассматривалась, поскольку была представлена налогоплательщиком в ненадлежащей форме. По этой же причине не проводилась проверка представленных обществом документов и не рассматривалось его заявление о возврате переплаты.

Правовая позиция ВАС РФ

Налоговый орган не вправе принять решение об отказе в возмещении сумм налоговых вычетов без проведения проверки представленных налогоплательщиком документов. Свой отказ в возврате вычетов инспекция мотивировала непредставлением обществом декларации.

Таким образом, как обоснованно сочли суды, у инспекции не имелось оснований для непринятия упомянутой декларации и она обязана была рассмотреть представленные обществом документы.

Суд апелляционной инстанции также сослался на абз. 5 п. 4 ст. 176 НК РФ, согласно которому, если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе.

Постановление Президиума ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 13661/06

Позиция налогового органа и суда первой инстанции

Суды пришли к выводу, что формальное исполнение обществом требования, выразившееся в представлении документов за апрель 2005 г., не освобождает его от обязанности представить документы в подтверждение налоговых вычетов за август 2005 г. В этой связи суды сочли документально не подтвержденным применение обществом налоговых вычетов за август 2005 г.

Правовая позиция ВАС РФ

Позиция судов ошибочна. В требовании о представлении документов инспекция допустила опечатку в налоговом периоде, ошибочно указав, что представлению подлежат документы за апрель 2005 г. вместо августа 2005 г.

Налоговый кодекс РФ (подп. 5 и 7 п. 1 ст. 23, ст. 88) предписывает налогоплательщику обязанность исполнять требование инспекции исходя из его буквального смысла. Таким образом, суды, признавая правомерным отказ инспекции в подтверждении обоснованности применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за август 2005 г. вследствие буквального исполнения им требования, содержащего опечатку, незаконно возложили на общество бремя несения отрицательных последствий за ненадлежащее выполнение инспекцией своих функций. Статья 88 НК РФ не допускает возлагать последствия ошибки, допущенной инспекцией при проверке обоснованности применения вычетов, на налогоплательщика.

Постановление Президиума ВАС РФ от 13 февраля 2007 г. N 14137/06

Позиция налогового органа

Осуществление платежей третьими лицами не соответствует условиям экспортного контракта.

Правовая позиция ВАС РФ

Судами установлено, что условие частичной оплаты по контракту с иностранным покупателем третьими лицами согласовано сторонами в дополнительных соглашениях к контракту, не противоречит нормам гражданского законодательства, а представленные налогоплательщиком свифт-послания позволяют идентифицировать поступившую выручку. Иных доказательств нарушения обществом налогового законодательства инспекцией не представлено.

Определение ВАС РФ от 10 декабря 2007 г. N 16345/07

Работы, услуги, непосредственно связанные с производством
и реализацией экспортируемых товаров

Позиция налогового органа

Услуги непосредственно связаны с реализацией экспортируемого товара, следовательно, должны облагаться НДС по ставке 0%, а не по ставке, указанной в счетах-фактурах поставщика.

Правовая позиция ВАС РФ

Применение ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 164). Исходя из ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, названные в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут быть совершены только в отношении экспортных товаров.

Постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 7205/07

Позиция налогового органа и судов

При оказании обществу услуг перевозчикам было известно о транспортировке ими нефтепродуктов на экспорт. Следовательно, общество, уплачивая перевозчикам НДС по ставке 18% в составе цены за услуги, изначально знало: данная операция подлежит обложению НДС по нулевой ставке.

Правовая позиция ВАС РФ

Настоящий спор возник в отношении вычета по суммам НДС, уплаченным обществом в составе цены за оказанные ему услуги по транспортировке товара до его помещения под таможенный режим экспорта.

Операции, предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Следовательно, общество правомерно предъявило к вычету сумму НДС по ставке 18%, уплаченную в составе цены за транспортировку товара, независимо от того, был он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 10249/07

Позиция налогового органа

Имелись основания для отказа обществу-экспортеру в применении налоговых вычетов по услугам сортировки и торцовки древесины, вывезенной на экспорт, так как операции по реализации этих услуг подлежат обложению НДС по ставке 0%.

Правовая позиция ВАС РФ

Суд установил, что по результатам оказания услуг по сортировке и торцовке древесины общество реализует лесоматериалы как на экспорт, так и на внутренний рынок, а также имеет складской остаток. В связи с этим названные услуги правомерно облагаются НДС по ставке 18% с распределением налога по операциям реализации в процентном отношении к выручке.

Определение ВАС РФ от 6 декабря 2007 г. N 16639/07

Позиция налогового органа

У общества отсутствовала отсрочка в виде 180 дней для сбора документов и подтверждения ставки 0% в отношении оказанных им услуг. Инспекция начислила к уплате НДС по ставке 18% и привлекла налогоплательщика к ответственности, установленной ст. 122 НК РФ.

Правовая позиция ВАС РФ

Пароходство оказывало услуги по перевозке грузов за пределы таможенной территории РФ и 20 июля 2006 г. представило в инспекцию декларацию по ставке 0% за июнь 2006 г.

Между тем п. 9 ст. 167 НК РФ установлен иной порядок определения налоговой базы, чем предусмотренный в п. 1 ст. 167 НК РФ. В соответствии с ним при оказании услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, моментом определения налоговой базы по указанным услугам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ. Применение общего порядка при установлении момента определения налоговой базы согласно абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ возможно, только если по истечении 180-дневного срока, установленного данным пунктом, т.е. на 181-й день, не собран полный пакет документов, указанный в п. 4 ст. 165 НК РФ.

Определения ВАС РФ от 8 ноября 2007 г. N 14615/07, от 25 октября 2007 г. N 13836/07

Раздельный учет

Позиция налогового органа

Отсутствие у налогоплательщика раздельного учета по общехозяйственным расходам, связанным с реализацией товаров на экспорт и на внутреннем рынке, служит основанием для отказа в возмещении "экспортного" НДС.

Позиция судов

Ведение раздельного учета согласно п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ предусмотрено в случае, если налогоплательщик совершает операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Порядок распределения уплаченного НДС по приобретенным материальным ресурсам, используемым при дальнейших операциях по реализации, облагаемых по различным налоговым ставкам, НК РФ не предусмотрен. В такой правовой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно избрать методику раздельного учета сумм НДС, ранее уплаченного поставщикам "входного" НДС, между этими двумя направлениями деятельности.

Постановления ФАС МО от 20 ноября 2007 г. по делу N КА-А40/10391-07, от 29 октября 2007 г. по делу N КА-А40/11180-07, ФАС ПО от 8 ноября 2007 г. по делу N А55-16409/06

Требования ст. 164, 165 и 176 НК РФ не ставят право налогоплательщика на возмещение сумм НДС в зависимость от ведения им раздельного учета.

Постановление ФАС МО от 24 сентября, 1 октября 2007 г. по делу N КА-А40/9774-07

Из приведенных норм НК РФ следует, что налогоплательщик обязан вести учет таким образом, чтобы иметь возможность определить налоговую базу по операциям, облагаемым по различным ставкам. В соответствии с принятой учетной политикой общество предъявляет к возмещению из бюджета "входной" НДС пропорционально выручке от реализации товаров на экспорт, факт экспорта которых документально подтвержден.

Постановление ФАС СЗО от 12 июля 2007 г. по делу N А56-50976/2006 г.

Обязательное ведение раздельного учета затрат предусмотрено ст. 170 НК РФ только для налогоплательщиков, совершающих как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции. Экспорт товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 149 НК РФ не является операцией, освобождаемой от обложения НДС. Поскольку налогоплательщик реализовывал продукцию только на экспорт, суд сделал вывод, что НДС относится к прямым затратам при реализации экспортной продукции и распределению не подлежит.

Постановление ФАС ВСО от 14 февраля 2007 г. по делу N А19-17090/06-11-Ф02-322/07-С1

Подтверждение экспорта

Позиция налогового органа

Обществу отказано в возмещении из федерального бюджета НДС по экспортным операциям, поскольку экспортные сделки в своей совокупности являются экономически неоправданными, а инспекция проводит большой объем контрольных мероприятий.

Позиция судов апелляционной и кассационной инстанций

Использование механизма возмещения НДС для извлечения имущественной выгоды не является обстоятельством, которое в силу закона подлежит установлению по делу. Инспекцией не представлено доказательств неуплаты в бюджет налогов с операций между поставщиками - российскими организациями. Суд кассационной инстанции оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения, сочтя доводы об отсутствии нарушений обществом законодательства и признаков недобросовестности в его действиях обоснованными.

Правовая позиция ВАС РФ

Выводы судов апелляционной и кассационной инстанций ошибочны. Налоговый орган представил доказательства, связанные с необоснованным получением обществом налоговой выгоды. Экспортный товар был предметом пяти сделок обществ с ограниченной ответственностью, расположенных в разных городах. Тексты договоров по всем указанным сделкам идентичны, договоры заключены в течение нескольких дней после экспорта товара, несмотря на территориальную отдаленность участников. В договорах поставки при высокой цене контрактов не указано точное место хранения товара, в то время как согласно их условиям приемка товара по количеству и качеству производится в месте его хранения с составлением акта приема-передачи на складе продавца. Расчеты между участниками сделок проведены в течение непродолжительного времени.

Оценив представленные инспекцией доказательства согласованности действий общества и его поставщиков по "формальному приобретению" товара, суд первой инстанции пришел к выводу о создании обществом схемы незаконного возмещения из бюджета НДС. Поскольку экспорт товара отсутствует, обязанность по возмещению налога из бюджета у инспекции не возникает.

Постановление Президиума ВАС РФ от 23 января 2007 г. N 8300/06

Позиция налогового органа

Отказывая в применении ставки 0%, налоговый орган в кассационной жалобе указал на отсутствие в представленных коносаментах ссылки на поручение на погрузку, а в представленных поручениях - на коносаменты.

Позиция суда

Статьей 165 НК РФ не установлены требования о наличии в коносаментах и поручениях на погрузку ссылок друг на друга. В соответствии со ст. 144 Кодекса торгового мореплавания РФ указание в коносаменте ссылок на поручения на погрузку не требуется и не является обязательным реквизитом коносамента. Принадлежность коносаментов к определенной отгрузке следует из сопоставления сведений о наименовании груза, его количестве, судне, порте погрузки и разгрузки, наименований отправителя и получателя, содержащихся в коносаментах, со сведениями, указанными в поручениях на погрузку, актах на погрузку и ГТД.

Постановления ФАС МО от 4, 7 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5004-07, от 16, 19 апреля 2007 г. по делу N КА-А40/2818-07

Позиция налогового органа

Отсутствие международной авиационной грузовой накладной при вывозе товара в режиме экспорта воздушным транспортом служит основанием для отказа в применении нулевой ставки.

Позиция суда

Учитывая, что товар перевозился в личном багаже, в данном случае неприменимы положения подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, устанавливающего, что для подтверждения права на применение ставки 0% налогоплательщик должен представить налоговому органу копии международной авиационной грузовой накладной. В рассматриваемой ситуации единственными документами, подтверждающими вывоз товара за пределы таможенной территории РФ, являются грузовые таможенные декларации с отметкой таможни "Товар вывезен".

Постановление ФАС ВСО от 21 ноября 2007 г. по делу N А58-9223/05-Ф02-8765/07

О начислении процентов при нарушении сроков возврата НДС

Позиция налогового органа и судов

Общество самостоятельно приняло решение об изменении порядка возмещения, обратившись в инспекцию с новым заявлением о зачете всей суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета по решению арбитражного суда в счет образовавшейся недоимки. Это исключает начисление процентов.

Правовая позиция ВАС РФ

В соответствии со ст. 176 НК РФ проценты начисляются на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, с того момента, когда эта сумма должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение, а также при наличии письменного заявления налогоплательщика о возврате. Причем если заявление подано в трехмесячный период проведения камеральной проверки, период просрочки начинается со следующего дня после истечения сроков возврата, установленных названной статьей (три месяца плюс восемь дней плюс две недели).

По смыслу ст. 176 Кодекса при наличии соответствующего заявления налогоплательщика и оснований для возврата сумм налога начисление процентов в случае нарушения сроков возврата является обязательным для налогового органа. Последующее заявление налогоплательщика об изменении способа возмещения (а именно замене требования о возврате на требование о зачете) действует на будущее время, не относясь к предшествующему периоду, когда срок возврата был уже нарушен, и, следовательно, не может иметь правовых последствий при решении вопроса о начислении процентов.

Постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 13584/06

Используемые сокращения:

КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации;

ВС РФ - Верховный Суд Российской Федерации;

ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации;

ФАС ЦО - Федеральный арбитражный суд Центрального округа;

ФАС ДО - Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа;

ФАС МО - Федеральный арбитражный суд Московского округа;

ФАС ПО - Федеральный арбитражный суд Поволжского округа;

ФАС СЗО - Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа;

ФАС УО - Федеральный арбитражный суд Уральского округа;

ФАС ВСО - Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа;

ФАС ВВО - Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа;

ФАС ЗСО - Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа;

ФАС СКО - Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Е.А. Имыкшенова,

юрисконсульт "ФБК-Право",

канд. юрид. наук

"Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 29 октября 2007 г. N 13082/07 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.