Вопрос: Организация отчитывается по НДС ежеквартально. Вид деятельности - оптовая торговля. В октябре 2007 г. выручка от реализации не превысила 2 000 000 руб., декларация по НДС за октябрь не предоставлялась. В ноябре 2007 г. выручка составила 6 000 000 руб. Если составлять налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2007 г., то как учесть выручку за октябрь 2007 г.? Надо ли представлять декларацию за октябрь? Не привлекут ли организацию к штрафу? Как отчитываться за IV кв. 2007 г.? Какой налоговый период следует применять для составления отчетов по НДС, если предполагаемая выручка не будет превышать 2 000 000 руб. в месяц? ("Советник бухгалтера", N 2, февраль 2008 г.)

Организация отчитывается по НДС ежеквартально. Вид деятельности - оптовая торговля. В октябре 2007 года выручка от реализации не превысила два миллиона рублей, поэтому декларация по НДС за октябрь 2007 года в ИФНС не предоставлялась. В ноябре 2007 года выручка составила шесть миллионов рублей. Просим вас помочь (с учетом решений арбитражной практики) разобраться в следующих вопросах:

1. Если составлять налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2007 год, то как в декларации учесть выручку за октябрь 2007 года (или не учитывать обороты октября)?

2. Надо ли представлять еще декларацию за октябрь? Не привлекут ли организацию к штрафу за несвоевременное представление?

3. Как отчитываться за IV квартал 2007 года?

4. Какой налоговый период следует применять для составления отчетов по НДС в дальнейшем (с января 2008-го), если предполагаемая выручка не будет превышать двух миллионов рублей в месяц?

1. При составлении налоговой декларации по НДС за ноябрь 2007 год следует учитывать выручку (оборот) только за ноябрь, а выручку (оборот) за октябрь 2007 года показывать в ней не следует.

2. При представлении декларации за ноябрь по сроку 20 декабря следует также представить еще декларацию и за октябрь 2007 года, поскольку тем самым обосновывается превышение выручки именно в ноябре, а не в октябре.

3. Отчитываться за IV квартал 2007 года организации не придется, поскольку организация в данном случае должна сдать декларацию за декабрь по сроку 20 января 2008 года.

4. Для составления деклараций по НДС в дальнейшем следует считать налоговым периодом квартал, поскольку именно такие нормы действуют с 1 января 2008 года. Сроки и порядок представления деклараций уже не будут зависеть от суммы выручки.

1. Действующие до 1 января 2008 года положения статьи 163, пунктов 5 и 6 ст. 174 НК РФ (заметим, что п. 6 ст. 174 НК РФ утратил силу с 1 января 2008 года на основании Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) предусматривают следующее.

Налоговый период устанавливается как календарный месяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

Налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Эти нормы относятся к плательщикам НДС как с ежемесячным порядком представления деклараций и уплаты налога, так и с поквартальным.

Конкретного разъяснения по переходу с одного порядка на другой в случае превышения выручки в каком-либо месяце квартала глава 21 НК РФ не содержит.

Приведенные нормы не содержат указания на возможность учета выручки за два месяца в одной декларации. Фактически декларация может содержать данные либо за месяц, либо за квартал.

По нашему мнению, при составлении налоговой декларации по НДС за ноябрь 2007 года следует учитывать выручку (оборот) только за ноябрь, а выручку (оборот) за октябрь 2007 года показывать в ней не следует.

2. При представлении декларации за ноябрь по сроку 20 декабря следует также представить еще декларацию и за октябрь 2007 года, поскольку тем самым обосновывается превышение выручки именно в ноябре, а не в октябре. Такой порядок действий убережет организацию от применения штрафа.

Аналогичное разъяснение (об утрате права квартального представления деклараций по НДС при превышении выручки) содержится и в официальных письмах (МНС РФ от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233 "О Порядке представления деклараций по НДС", УМНС РФ по Московской области от 19.09.2003 N 06-21/17083/Х818 "О сроках представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС"). Причем независимо от месяца, в котором произошло превышение, даже если это последний месяц квартала.

В поддержку позиции об обязанности представлять налоговые декларации начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки, выступили также суды (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А19-38916/05-44-Ф02-979/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 N А42-7531/2005, от 05.10.2004 N А56-14078/04, от 14.07.2004 N А05-870/04-22, ФАС ВВО от 29.08.2002 N 579/5).

В данной ситуации (представление декларации начиная с месяца превышения выручки) применение к организации штрафных санкций в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ неправомерно (письма Минфина России от 05.05.2006 N 03-02-07/1-114 "О применении штрафных санкций за непредставление декларации", МНС РФ от 28.03.2002 N 14-1-04/627-М233).

Обращаем ваше внимание, что в большинстве своем положительная арбитражная практика, в том числе и в решениях высших судов (о правомерности представления деклараций начиная с месяца превышения), складывается по налоговым спорам с тех пор, когда предел ежемесячной выручки составлял один миллион рублей (редакция НК РФ до 1 января 2007 года).

В случае если выручка от реализации товаров без учета НДС и налога с продаж превысит два миллиона рублей, налогоплательщик утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление налоговой декларации и обязан представлять ее ежемесячно начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2007 по делу N А42-1806/2007, ФАС ВВО от 26.12.2005 N А38-2406-17/279-2005).

В частности, можно привести решение постановления ФАС Уральского округа от 14.05.2007 N Ф09-3429/07-С2 по делу N А60-32434/06, в котором содержится следующий вывод. Так как порядок и сроки подачи ежемесячных налоговых деклараций при превышении в каком-либо месяце текущего квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) один миллион рублей в налоговом законодательстве не предусмотрены, то по смыслу п. 1 ст. 108 НК РФ оснований для привлечения налогоплательщика, не представившего в указанном случае помесячные декларации, к ответственности, установленной статьей 119 НК РФ, не имеется. Данная позиция также содержится в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2003 N Ф04/5919-1143/А70-2003 и Северо-Западного округа от 12.03.2003 N А42-6241/02-С3.

Призыв ведомств (и решения некоторых судов) к представлению деклараций начиная с месяца превышения, по нашему мнению, является достаточно спорным, поскольку прямого указания на такой порядок в НК РФ не имеется, о чем свидетельствует сформировавшаяся судебная практика.

Суды приводят, в частности, следующие аргументы.

Законодатель не предусматривает подачи ежемесячных деклараций по НДС налогоплательщиком, который представляет ее за квартал, если в последнем месяце квартала сумма выручки превысила установленный предел, а с первого месяца следующего квартала налогоплательщик обязан представлять декларации по налогу на добавленную стоимость ежемесячно (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 N Ф04-416/2006(19778-А45-6), от 04.04.2005 N Ф04-1819/2005(10066-А67-18), ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 N А79-7032/2005; ФАС Поволжского округа от 01.02.2006 N А49-8511/2005-42А/28 и др.).

Поскольку налогоплательщик не мог знать заранее об итогах реализации товаров за последний месяц квартала, обязанность представлять декларации ежемесячно возникла в срок, установленный п. 5 ст. 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, которым являлся квартал (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2003 N А42-6241/02-С3).

Действующим налоговым законодательством не установлен конкретный срок подачи ежемесячной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в случае превышения суммы выручки, установленной п. 2 ст. 174 НК РФ, что исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, ввиду отсутствия состава налогового правонарушения (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2007 по делу N А42-1810/2007).

Поскольку у налогоплательщика отсутствовала обязанность по ежемесячному представлению налоговой декларации по НДС, оснований для привлечения его к ответственности за несвоевременное представление данной декларации за отдельный месяц у налогового органа не имелось (постановление ФАС ЗСО от 21.08.2007 N Ф04-5634/2007(37319-А27-42) по делу N А27-18033/2006-2).

Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, устанавливающей срок представления декларации по НДС за месяц, в котором произошло превышение выручки, а также нормы, обязывающей налогоплательщика представить налоговую декларацию за этот месяц в срок, предусмотренный для представления ежеквартальной декларации (постановление ФАС СКО от 21.03.2006 N Ф08-1016/2006-449А).

Суд правомерно отказал налоговому органу во взыскании штрафа за несвоевременное представление декларации по НДС, поскольку налоговым органом необоснованно произведено начисление штрафа исходя из общей суммы налога, исчисленной в рассматриваемом периоде, без учета примененных налогоплательщиком налоговых вычетов (постановление ФАС ВВО от 24.07.2007 N А19-1246/07-41-Ф02-4617/07 по делу N А19-1246/07-41).

Плательщик НДС, у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила за месяц два миллиона рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно. При этом НК РФ срок подачи такой декларации не установлен (постановление ФАС ДВО от 26.09.2007, 19.09.2007 N Ф03-А73/07-2/3769 по делу N А73-1606/2007-10).

Дело о взыскании штрафных санкций за несвоевременное представление декларации по НДС и за неуплату данного налога направлено на новое рассмотрение, поскольку судом не учтено то обстоятельство, что налогоплательщик в рассматриваемый период получил выручку, превышающую два миллиона рублей, в связи с чем у него появилась обязанность по ежемесячному представлению налоговой декларации (постановление ФАС ЗСО от 29.10.2007 N Ф04-6967/2007(38947-А03-37) по делу N А03-2365/2007).

Отсутствие в НК РФ срока и порядка подачи ежемесячной налоговой декларации за месяц, в котором произошло превышение суммы выручки, при надлежащем представлении налогоплательщиком квартальной декларации, исключает возможность привлечения к ответственности за несвоевременное представление декларации по НДС (постановление ФАС ЗСО от 22.10.2007 N Ф04-7459/2007(39421-А45-14) по делу N А45-1388/2007-16/48).

Аналогичную приведенным, довольно смелую, на наш взгляд, позицию обосновала и высказала главный госналогинспектор отдела косвенных налогов Управления ФНС России по Санкт-Петербургу Климова Вера Владимировна (издание "Налоги", N 12, июнь 2006 года) в ответе на вопрос в подобной нашей ситуации:

"Представление налоговых деклараций зависит от ежемесячной выручки, которая сложится в текущем квартале";

"...налогоплательщик имеет право в течение календарного года представлять налоговые декларации по НДС как ежемесячно, так и поквартально".

3. Отчитываться за IV квартал 2007 года организации не придется, поскольку организация в данном случае должна сдать декларацию за декабрь по сроку 20 января 2008 года в связи с превышением выручки (более двух миллионов рублей). Основанием являются положения статьи 163 НК РФ.

4. Для составления деклараций по НДС в дальнейшем следует считать налоговым периодом квартал, поскольку с 1 января 2008 года в НК РФ внесены изменения. С этой даты статья 163 НК РФ изложена в новой редакции (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ):

"Статья 163. Налоговый период.

Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как квартал".

Таким образом, с 1 января 2008 года сроки и порядок представления деклараций не будут зависеть от суммы выручки - налоговым периодом будет квартал и фактически первый срок представления декларации наступит лишь 20 апреля 2008 года.

В завершение предлагаем ознакомиться с аргументами решений высших судов по аналогичным ситуациям.

Отсутствие в налоговом законодательстве конкретного срока подачи ежемесячной налоговой декларации за месяц, предшествующий тому, в котором произошло превышение суммы выручки, исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, ввиду отсутствия состава налогового правонарушения (постановления Президиума ВАС РФ от 19.12.2006 N 6614/06 по делу N А05-17271/05-13, от 19.12.2006 N 6876/06 по делу N А05-17273/05-13).

В удовлетворении заявления о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС отказано правомерно, так как налоговое законодательство не содержит конкретной нормы, предусматривающей срок представления налоговых деклараций налогоплательщиком, выручка которого превысила один миллион рублей, за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение суммы выручки, в связи с чем привлечение к налоговой ответственности не допускается ввиду отсутствия состава правонарушения (постановление Президиума ВАС РФ от 03.10.2006 N 6116/06 по делу N А49-7708/2005-408а/8).

Р.П. Карпова,

консультант-эксперт

1 февраля 2008 г.

"Советник бухгалтера", N 2, февраль 2008 г.