Прибыль. Внереализационные расходы (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

Прибыль. Внереализационные расходы

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

В частности, внереализационными расходами являются:

1) проценты по долговым обязательствам любого вида (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

2) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ);

3) судебные расходы и арбитражные сборы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ);

4) расходы на услуги банков (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);

5) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются также убытки, которые понесла организация. В числе таких убытков:

1) убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

2) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ);

3) недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

4) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом, например, расходы при пожаре должны быть подтверждены справкой Управления Государственной противопожарной службы, протоколом осмотра места происшествия и актом о пожаре, а также актом инвентаризации, проведенной налогоплательщиком (Письмо Минфина России от 24.09.2007 г. N 03-03-06/1/691).

Перечень внереализационных расходов (в том числе убытков), который установлен ст. 265 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных расходов возможно и те расходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне. За исключением, конечно, необоснованных расходов, а также тех, которые предусмотрены ст. 270 НК РФ.

1. Резервы сомнительных долгов

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, установлено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 названного Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Кроме того, решение о создании резервов сомнительных долгов закрепляется организацией в учетной политике. Не выполнив этих условий, организация рискует столкнуться с претензиями налоговых органов.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.2005 г. по делу N А11-762/2005-К2-21/48

Выводы суда

Резерв по сомнительным долгам формируется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного периода, по итогам которого создается резерв. Поскольку условия, установленные НК РФ для создания резерва по сомнительным долгам, не были выполнены организацией, она не могла уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Позиция налоговой инспекции

Статьей 266 НК РФ предусмотрено право организации создавать резервы по сомнительным долгам. Но, чтобы его реализовать, организация должна в учетной политике для целей налогообложения зафиксировать свое решение создавать резервы. Кроме того, резерв по сомнительным долгам формируется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного периода, по итогам которого создается резерв.

Позиция налогоплательщика

Налоговый кодекс РФ не содержит требования об обязательном отражении в учетной политике решения о создании резерва по сомнительным долгам, и отсутствие указанного условия не лишает налогоплательщика права на его создание. Организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности за девять месяцев отчетного года, и то, что акт был оформлен только 26 декабря, не свидетельствует о непроведении инвентаризации по состоянию на 30 сентября. Закон не требует совпадения даты проведения инвентаризации и даты, по состоянию на которую проведена инвентаризация.

Суть дела

Организация, в учетной политике которой не было предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, на основании ст. 266 НК РФ воспользовалась правом резервировать суммы. Правда, перед резервированием не была проведена инвентаризация дебиторской задолженности. Посчитав, что организация не имела права увеличивать сумму внереализационных расходов на сумму резерва, налоговая инспекция в ходе налоговой проверки доначислила налог на прибыль и пени.

Позиция суда

Из положений ст.ст. 247, 252, 265, 266 НК РФ следует, что организация вправе создать резерв по сомнительным долгам при соблюдении ряда условий, одним из которых является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода. Как следует из материалов дела, распоряжение генерального директора о создании комиссии по инвентаризации дебиторской задолженности и формированию резерва по сомнительным долгам по состоянию на 30 сентября датировано 22 декабря того же года. Суд установил, что организация провела инвентаризацию не ранее этой даты, поэтому результаты проведенной инвентаризации не могли служить основанием для формирования суммы резерва по сомнительным долгам на 1 октября 2004 г.

Мнение Минфина РФ (Письмо Минфина РФ от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55).

"На основании п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, организация на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности может создать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Решение о создании резервов сомнительных долгов закрепляется организацией в учетной политике. Принятая организацией учетная политика исходя из п. 6 разд. II Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 г. N 60н, применяется организацией последовательно от одного отчетного года к другому.

На основании вышеизложенного следует, что организация в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности вновь создает резерв сомнительных долгов.

Следовательно, неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

В случае если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения, а вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ".

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.09.2005 г. по делу N А11-762/2005-К2-21/48.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам определен ст. 266 НК РФ.

Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации составляется по форме N ИНВ-22.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. N 88.

Для оформления результатов инвентаризации дебиторской задолженности форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии. По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (Приложение к форме N ИНВ-17), которая является основанием для составления акта по форме N ИНВ-17. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.

Таким образом, инвентаризация дебиторской задолженности производится на последний день отчетного (налогового) периода на основании приказа о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22) и оформляется актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17, составленной в двух экземплярах, и справкой (Приложение к форме N ИНВ-17).

По результатам проведения указанной инвентаризации сумма резерва по сомнительным долгам определяется в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2005 г. N Ф09-1041/05-АК

Выводы суда

Из положений ст.ст. 249, 280-282 НК РФ следует, что доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть включены в доходы, из которых формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам.

Позиция налогоплательщика

Сумма резерва определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, в том числе доходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг.

Позиция налогового органа

Налогоплательщиком завышена сумма резерва по сомнительным долгам, уменьшающая налоговую базу на сумму доходов от операций с ценными бумагами, налоговая база по которым определяется налогоплательщиком отдельно.

Суть дела

Решением арбитражного суда удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль в результате занижения налоговой базы на сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам.

Апелляционной инстанцией решение суда первой инстанции не пересматривалось.

В кассационной инстанции была рассмотрена кассационная жалоба налогового органа, которая была удовлетворена по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 266 НК РФ налогоплательщики, применяющие метод начисления, вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Те суммы, которые налогоплательщики отчисляют в резерв по сомнительным долгам, включаются во внереализационные расходы на последний день отчетного (налогового) периода.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам следующий.

Для начала налогоплательщиком по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. В результате инвентаризации определяется сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней, от 45 до 90 дней и со сроком возникновения до 45 дней. В сумму резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе включить только сомнительную задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней и задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней.

Далее налогоплательщик должен произвести сравнение суммы сомнительной задолженности, которая подлежат включению в резерв по сомнительным долгам, и суммы выручки отчетного (налогового) периода, определяемой на основании ст. 249 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ не может превышать 10% суммы выручки.

Иными словами, сумма резерва по сомнительным долгам определяется исходя из фактической дебиторской задолженности, числящейся в бухгалтерском учете налогоплательщика, но не более 10% выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных от реализации имущественных прав.

В настоящем деле спор возник из-за включения налогоплательщиком в сумму выручки доходов от операций с ценными бумагами. В результате была завышена сумма резерва по сомнительным долгам.

Как считал налогоплательщик и суд первой инстанции, 10-процентный предел резерва по сомнительным долгам исчисляется налогоплательщиком от выручки отчетного (налогового) периода, определенной исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, включая сумму доходов от операций с ценными бумагами.

Реализацией согласно ст. 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, работы, услуги одним лицом для другого лица.

В соответствии с п. 2 ст. 130, ст. 143 Гражданского кодекса РФ ценные бумаги признаются движимым имуществом. Поэтому выручка от реализации ценных бумаг рассматривалась налогоплательщиком как поступления, связанные с расчетами за реализованное имущество.

Однако, как указал суд кассационной инстанции, налогоплательщиком не были учтены положения ст. 280 НК РФ, согласно которым налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно.

По общему правилу, указанному в пп. 1, 2. ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

При этом отдельными положениями главы 25 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся и доходы по операциям с ценными бумагами.

Таким образом, можно сделать вывод, что в сумму выручки от реализации, определяемую в соответствии со ст. 249 НК РФ, не включаются доходы от операций с ценными бумагами.

Следовательно, в рассматриваемом деле налогоплательщиком неправильно был определен размер резерва по сомнительным долгам, исходя из данных о сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) и доходов от операций с ценными бумагами.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.01.2005 г. N А33-17953/03-C3-Ф02-5860/04-С1

Позиция суда

Поскольку налогоплательщиком не соблюдены условия создания резерва по сомнительным долгам и списания дебиторской задолженности, в частности, не доказана безнадежность взыскания и истечение срока исковой давности для взыскания, организация неправомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль.

Позиция налогоплательщика

К внереализационным расходам относятся убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности и другие долги, нереальные для взыскания. Реальность взыскания задолженности и возможность совершения действий по списанию сомнительной дебиторской задолженности определяется самой организацией-кредитором.

Позиция налогового органа

Налогоплательщиком неправомерно создан резерв по сомнительным долгам, поскольку не соблюдены условия создания резерва и списания дебиторской задолженности. Кроме того, организация не доказала безнадежность взыскания задолженности и истечение сроков исковой давности для взыскания задолженности.

Позиция суда

Решением суда от 24.06.2004 г. в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 21.10.2004 г. решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций без изменений и поддержал позицию налогового органа в данной части.

У налогоплательщика существует две возможности списания безнадежных долгов на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Так, налогоплательщик имеет право согласно ст. 266 НК РФ сформировать резерв по сомнительным долгам, за счет которого будет осуществляться списание сомнительных долгов, а затраты на формирование резерва отнести к внереализационным расходам.

Кроме того, согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы налогоплательщика (за исключением расходов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов), применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и учитываются при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом в целях налогообложения признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Таким образом, для признания долга сомнительным необходимо выполнение двух условий:

1) задолженность не погашена в сроки, установленные договором между контрагентами;

2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Таким образом, основным условием для создания резерва по сомнительным долгам является невозможность удержания имущества должника в счет возникшего долга в качестве обеспечения выполнения договора.

Кроме того, для отнесения расходов на формирование резерва по сомнительным долгам законодатель предусмотрел такое условие, как применение налогоплательщиком метода начисления.

Согласно п. 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. N 49, резерв создается организациями, применяющими метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Арбитражный суд сделал вывод о том, что компанией неправомерно создан резерв по сомнительным долгам, поскольку согласно учетной политике компания определяла выручку от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения по мере оплаты.

Следовательно, налогоплательщиком неправомерно уменьшена налогооблагаемая прибыль на сумму безнадежных долгов в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, поскольку не была доказана безнадежность задолженности и истечение сроков давности взыскания.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно за счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

Арбитражный суд исходил из того, что компанией не были соблюдены указанные условия создания резерва и списания дебиторской задолженности: распоряжение руководителя на списание дебиторской задолженности отсутствует; при проведении налоговой проверки не представлены первичные документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности. Инвентаризация задолженности не осуществлялась, акты сверок с предприятиями-дебиторами отсутствуют.

Кроме того, налогоплательщик не доказал безнадежности взыскания дебиторской задолженности, а именно истечение срока исковой давности взыскания такой задолженности, что прямо предусмотрено законодателем в качестве основного условия для признания задолженности безнадежной.

Таким образом, для признания создания резерва по сомнительным долгам правомерным, равно как и признания задолженности безнадежной, налогоплательщику необходимо выполнить ряд требований, предусмотренных налоговым законодательством. При невыполнении требований законодательства уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов или расходов на создание резерва по сомнительным долгам будет неправомерно и повлечет возникновение недоимки, начисление пеней и штрафов.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2006 г. N А19-20981/05-11-Ф02-1651/06-С1

Выводы суда

Поскольку налогоплательщиком не соблюдены условия списания дебиторской задолженности, в частности, отсутствует документальное подтверждение налогоплательщиком понесенных убытков в указанных суммах, организация неправомерно уменьшила налогооблагаемую прибыль.

Позиция налогового органа

Налогоплательщик неправомерно списал в целях налогообложения прибыли дебиторскую задолженность, безнадежную для взыскания.

Суть дела

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на прибыль.

По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, а также доначислен налог на прибыль и пени.

Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и доначисления налога на прибыль и пеней послужило неправомерное списание в целях налогообложения дебиторской задолженности, безнадежной для взыскания.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Позиция суда

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных (ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган запросил документы, подтверждающие дебиторскую задолженность.

Налогоплательщиком не были представлены запрошенные по требованиям документы в полном объеме. В связи с чем судом на основании оценки представленных сторонами в материалах дела доказательств, сделан обоснованный вывод об отсутствии документального подтверждения налогоплательщиком понесенных убытков в указанных суммах и правомерности выводов оспариваемого решения налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в результате завышения внереализационных расходов.

2. Заем под минимальный процент

Одна организация предоставляет другой финансовую помощь, оформив сделку в виде займа под минимальный процент. Но, страхуя себя от одних рисков, налогоплательщик может столкнуться с другими, и весьма существенными.

На основании ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2006 г. по делу N КА-А40/2276-06-2

Выводы суда

По договору займа передаваемые заимодавцем денежные средства признаются товаром.

Примененная организацией процентная ставка по займу отличалась более чем на 20% и от ставки рефинансирования Центрального банка РФ. В связи с этим решение о привлечении к налоговой ответственности правомерно.

Позиция налоговой инспекции

При передаче денежных средств в заем они выступают в качестве товара, право собственности на который передается на возмездной основе. Заимодавец и заемщик являются взаимозависимыми лицами. Отклонение размера процентов по договорам займа, заключенным проверяемым налогоплательщиком, составило более чем 20%.

Позиция налогоплательщика

Взаимозависимость с заемщиком не оспаривается. Вместе с тем передача денежных средств по договору займа не является реализацией товаров (работ, услуг), а денежные средства, выданные в заем, не являются товаром. Применять надо не п. 1 ст. 39 НК РФ, а п. 3 этой статьи, где указано, что не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением нумизматики). Проценты по договору займа не являются ценой товара - денежных средств, переданных в заем. Поскольку нет предмета проверки в порядке ст. 40 НК РФ, оснований для контроля за ценами у налоговой инспекции не было.

Суть дела

При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом была установлена взаимозависимость между проверяемой организацией и ее контрагентом. Руководствуясь ст. 40 НК РФ, налоговая инспекция проконтролировала правильность применения цен по договору займа.

Чтобы установить идентичные сделки (предоставление займов), был послан запрос в ЗАО "Газпромбанк". Из полученного ответа следовало, что выдача кредитов юридическим лицам в проверяемый период осуществлялась под процентные ставки, равные 48-50% годовых, т.е. отклонение размера процентов по договорам займа, заключенным проверяемым налогоплательщиком, составило более чем 20%.

Заемные средства выдавались под 0,1% годовых, т.е. размер процентов отличался более чем на 20% в сторону понижения от действовавших в проверяемый период ставок коммерческих банков и ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

По результатам проверки был пересчитан налог на прибыль организации, начислены пени, организация привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Организация с таким решением не согласилась и обжаловала его в суд.

Позиция суда

Применение налоговым органом ст. 40 НК РФ и начисление налога на прибыль и пеней правомерно.

Взаимозависимость проверяемой организации и ее контрагента по договору займа установлена и самой организацией не оспаривается. Поэтому основания для применения ст. 40 НК РФ у налогового органа были. По договору займа передаваемые заимодавцем денежные средства признаются товаром. При сравнении сделки проверяемого налогоплательщика с идентичными сделками в качестве рыночной цены берется ставка рефинансирования Центрального банка РФ.

Привлечение организации к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, неправомерно, поскольку п. 3 ст. 40 НК РФ предписывает доначисление налога и пеней, но не штрафа.

Позиция Минфина РФ (Письмо Минфина РФ от 22.06.2006 г. N 03-02-07/1-161)

"В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в том числе и по договору займа, признаются расходами при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Учитывая изложенное, полагаем, что действие ст. 40 НК РФ распространяется на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организации".

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 28.03.2006 г. по делу N КА-А40/2276-06-2

В рассматриваемом Постановлении взаимозависимость налогоплательщика с организацией, которой он выдал заем, была установлена и самим налогоплательщиком не оспаривалась.

Что касается спора по поводу применения налоговым органом ст. 40 НК РФ к договорам займа, то гражданско-правовые отношения, основанные на договоре займа и кредита, регулируются гл. 42 Гражданского кодекса РФ. Из ст. 807 Гражданского кодекса РФ прямо следует, что денежные средства могут выступать в качестве предмета договора займа, а раз так, то они по сделкам займа (и кредита) признаются вещью (товаром), соответственно, правильность применения цен по таким сделкам налоговые органы могут проконтролировать.

В оцениваемом налоговым органом договоре займа сумма процентов составляла 0,1% годовых. Данное обстоятельство дало налоговому органу право пересчитать налог на прибыль исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в проверяемый период.

Учитывая вышеизложенное, хочется предупредить тех налогоплательщиков, которые во избежание претензий, связанных с безвозмездной передачей имущества в пользование, со стороны налоговых органов устанавливают по займам минимальный процент. В таких случаях вопрос о безвозмездности операции и о возникновении материальной выгоды действительно не поднимается, однако появляется вероятность проверки в порядке ст. 40 НК РФ. Если заемщику в этом случае опасаться нечего, ведь суммы уплаченных процентов он в соответствии со ст. 269 НК РФ признает расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, то, как видим, заимодавец несет определенные риски.

Обращаем внимание на то, что арбитражная практика по данному вопросу сложилась противоречивая, есть немало решений, принятых в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2004 г. N А56-40256/03, ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2005 г. N Ф03-А51/04-2/3780, ФАС Московского округа от 01.04.2005 г. N А-А41/2142-05, ФАС Центрального округа от 07.02.2005 г. N А09-10504/04-13).

Вместе с тем само по себе наличие арбитражной практики свидетельствует о возможных разногласиях с налоговыми органами.

Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 г. по делу N Ф09-1479/05-АК

Выводы суда

Исключение налоговым органом из внереализационных расходов по налогу на прибыль затрат по кредитным обязательствам в связи с отсутствием фактического пользования обществом заемными средствами является обоснованным.

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик осуществлял пользование кредитными средствами, следовательно, включение процентов по кредиту в состав внереализационных расходов правомерно.

Позиция налогового органа

Расходы по выплате процентов не являются обоснованными, поскольку не направлены на получение дохода.

Позиция суда

Решением суда первой инстанции от 12.11.2004 г. в удовлетворении требований налогоплательщику отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.01.2005 г. решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, признал необоснованными доводы налогоплательщика о наличии у него оснований для признания для целей налогообложения сумм уплаченных банку процентов.

При рассмотрении дела судом были сделаны следующие выводы.

Во-первых, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 названного Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования полученного кредита, но данная свобода ограничена, в свою очередь, нормами ст. 252 НК РФ.

Исходя из данных положений судом был сделан вывод о том, что получение налогоплательщиком кредита под проценты и предоставление за счет кредитных средств займов третьим лицам без процентов не может считаться экономически оправданными затратами, поскольку они не направлены на получение дохода.

Таким образом, суд установил, что в данном случае у предприятия отсутствовала деловая цель.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 19.04.2005 г. по делу N Ф09-1479/05-АК

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются проценты по кредитам и займам. Однако в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами, уменьшающими доходы для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В данном Постановлении суд сделал вывод, что получение налогоплательщиком кредита под проценты и предоставление за счет кредитных средств займов третьим лицам без процентов не может считаться экономически оправданными затратами, поскольку они не направлены на получение дохода. Аналогичная позиция выражена в Письме УФНС России по г. Москве от 28 февраля 2005 г. N 20-12/12463: "...расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ".

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 г. N А11-8632/2005-К2-25/484

Выводы суда

Не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Суть дела

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль и установил неуплату налога на прибыль вследствие неправомерного включения в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности - сумма невозвращенного беспроцентного займа по договору работником.

По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ. В решении налогоплательщику предложено перечислить в бюджет доначисленную сумму налога на прибыль и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного ненормативного акта недействительным.

Позиция суда

В ст. 252 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Как свидетельствуют материалы дела, сумма предоставлена гражданину по договору беспроцентного займа на строительство личного жилья, т.е. не связана с осуществлением налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, указанная сумма не является расходами налогоплательщика, и она не может быть исключена из налоговой базы.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно отнес к внереализационным расходам сумму беспроцентного займа.

В силу п. 12 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

В комментируемом Постановлении суд указывает, что поскольку беспроцентный заем был выдан для целей, не связанных с получением дохода, то оснований для включения данных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, у налогоплательщика не имелось.

Существует определенная взаимосвязь между ст. 251 и 270 НК РФ. Так, согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитывается в целях налогообложения прибыли доход в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. А согласно п. 12 ст. 270 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Таким образом, налогоплательщик, получивший заем, не учитывает его в целях налогообложения прибыли, следовательно, налогоплательщик, давший заем, не учитывает его в составе расходов, так как такой заем подразумевает возвратность.

3. Расходы на приобретение земельных участков

До 2007 г. Налоговый кодекс РФ не содержал норм, касающихся учета расходов на покупку земельных участков. Это было причиной многих споров организаций с налоговыми органами. По мнению Минфина России, включать в расходы затраты на покупку земли было неправомерно (см. Письма от 09.03.2006 г. N 03-03-04/1/201, от 17.02.2006 г. N 03-03-04/1/126). В марте 2006 г. позицию контролирующих органов поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 14231/05).

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 марта 2006 г. N 14231/05

Выводы суда

Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Позиция налоговой инспекции

Положения налогового законодательства не содержат норм, позволяющих учитывать стоимость приобретенного земельного участка в целях налогообложения прибыли.

Позиция налогоплательщика

Глава 25 НК РФ позволяет включить в расходы любые затраты налогоплательщика, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Экономическая обоснованность затрат общества направлена на приобретение земельных участков в целях создания единого имущественного комплекса, состоящего из земли и расположенных на ней производственных зданий и сооружений, что означает соответствие этих затрат критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Перечень не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль расходов приведен в ст. 270 НК РФ; затраты на приобретение земельных участков этой статьей не предусмотрены.

Суть дела

Открытое акционерное общество "Новолипецкий металлургический комбинат" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным подп. 2.1 п. 2 резолютивной части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Липецка (далее - инспекция) от 28.01.2005 г. N 12 о доначислении обществу 250 744 784 руб. налога на прибыль.

Решением суда первой инстанции от 22.04.2005 г. в удовлетворении требования отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.06.2005 г. решение суда оставлено без изменения.

Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями п. 2 ст. 38, ст.ст. 247, 252-254, п. 2 ст. 256 НК РФ, ст. 130 Гражданского кодекса РФ и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. N 26н, пришли к выводу, что затраты общества на приобретение земельных участков не могут уменьшать его доходы единовременно в периоде их принятия к учету, так как они не относятся к материальным или прочим расходам. Общество вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат только при реализации ранее приобретенных земельных участков в соответствии со ст. 268 Кодекса.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа Постановлением от 02.09.2005 г. указанные судебные акты отменил, заявление общества удовлетворил.

По мнению суда кассационной инстанции, глава 25 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня расходов. Возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества предусмотрена подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В этих целях организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, если они произведены для осуществления предпринимательской деятельности. Нормы ст. 252 НК РФ позволяют оценивать затраты каждой организации на предмет возможности принятия их для целей налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий ее финансово-экономической деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов. Использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии, позволяющие включить в расходы экономически оправданные затраты, произведенные обществом при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, соблюдены.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций - оставлению без изменения по следующим основаниям.

Общество представило в инспекцию 03.11.2004 г. уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г., в которой увеличило расходы, связанные с производством и реализацией, на 1 044 769 933 руб., направленных на приобретение в порядке приватизации находящихся в государственной собственности земельных участков, на которых расположены объекты его недвижимого имущества.

В результате камеральной проверки инспекция сделала вывод о незаконности включения в расходы указанной суммы и решением от 28.01.2005 г. N 12 доначислила обществу 250 744 784 руб. налога на прибыль. С учетом имеющейся по лицевому счету общества переплаты данного налога эта сумма не была взыскана.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в ст. 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

В целях применения гл. 25 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации.

При названных обстоятельствах оспариваемое Постановление суда кассационной инстанции нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому согласно п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежит отмене.

Постановление ФАС Уральского округа от 15.03.2005 г. N Ф09-756/05-АК

Выводы суда

Расходы, связанные с приобретением земельного участка, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Позиция налогоплательщика

В соответствии с положениями налогового законодательства расходы по приобретению земельных участков под производственными объектами включаются в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли.

Позиция налогового органа

Позиция суда

Решением Арбитражного суда Пермской области от 28.09.2004 г. позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 06.12.2004 г. позиция налогоплательщика в данной части также признана правомерной.

Суд кассационной инстанции отменил судебные акты нижестоящих инстанций и признал правомерной позицию налогового органа.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Следовательно, налогоплательщик не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка путем начисления амортизации в силу ст. 256 НК РФ.

По мнению суда, поскольку земля, являясь уникальным природным ресурсом, потребительские свойства которого со временем не изменяются, не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка нельзя включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). Кроме того, в силу положений ст. 271 и ст. 272 НК РФ расходы и доходы признаются в налоговом учете в соответствии с принципом равномерности.

Поскольку земля является долгосрочным активом и может использоваться предприятием в течение практически неограниченного периода времени, соответственно, невозможно определить и период, в котором будут отнесены на расходы затраты по приобретению земельного участка в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов.

В 2007 г. ситуация изменилась. Теперь порядок учета расходов на приобретение земли зависит от того, у кого она приобретается. А точнее, в чьей собственности находилась земля на момент ее приобретения: в государственной или муниципальной либо в собственности частных лиц (организаций и граждан).

Порядок отражения затрат на приобретение права на земельные участки отражен в Письме Минфина РФ от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/95:

"Подпунктом 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ установлено, что расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Учитывая изложенное, при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации.

В случае если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30% налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна в учетной политике для целей налогообложения отразить, в течение какого срока будут погашены эти расходы".

4. Проценты по реструктурированной налоговой задолженности

В соответствии с Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2006 г., налогоплательщики получили право учитывать в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Положение распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

До внесения этой поправки налоговые органы запрещали относить на затраты проценты по реструктурированной задолженности по налогам и сборам (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 25.04.2003 г. N 26-12/22729). По мнению специалистов налогового ведомства, такие расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, т.е. не являются обоснованными и направленными на получение дохода. Они представляют собой плату за отсрочку исполнения обязательств перед бюджетом.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2004 г. N Ф04-7275/2004(5444-А27-15)

Выводы суда

Реструктуризация не является кредитом в смысле, предусмотренном гражданским законодательством, а представляет собой рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам. В связи с чем начисляемые на сумму реструктурированной задолженности проценты являются платой за указанную рассрочку, а потому не могут включаться в состав внереализационных расходов.

Позиция налогоплательщика

Проценты по долговым обязательствам любого вида в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли, в том числе проценты, начисленные на сумму реструктурированной задолженности.

Позиция налогового органа

Начисляемые на сумму реструктурированной задолженности проценты являются платой за рассрочку уплаты налоговых платежей и потому не учитываются в целях налогообложения согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Позиция суда

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 03.03.2004 г. позиция налогоплательщика признана правомерной.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.07.2004 г. решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, указал, что правомерной является позиция налогового органа.

Так, согласно Постановлению Правительства РФ от 03.09.1999 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" целью проведения названной реструктуризации является урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по обязательным платежам в бюджет и создание условий для их финансового оздоровления путем замены установленного налоговым законодательством порядка уплаты налогов, пеней и штрафов в федеральный бюджет поэтапным погашением имеющейся у налогоплательщиков задолженности по этим платежам.

Исходя из изложенного, реструктуризация не является кредитом в смысле, предусмотренном Гражданским кодексом РФ, а представляет собой рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам.

При этом с момента принятия решения о реструктуризации прекращается начисление пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ.

В то же время абз. 3 п. 4 Порядка реструктуризации предусмотрено начисление процентов на сумму реструктурированной задолженности по налогам и сборам, исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на дату вступления в силу Порядка реструктуризации.

Проценты начисляются ежеквартально и подлежат уплате не позднее 15-го числа последнего месяца квартала.

Таким образом, названные проценты являются платой за предоставленную бюджетным законодательством рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, то есть причитающихся бюджету средств, а потому не относятся к расходам организации по долговому обязательству.

В соответствии же с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Уплата организацией денежных средств, связанных с погашением задолженности перед бюджетом по налогам, пеням и штрафам, в виде платы за предоставленную рассрочку уплаты такой задолженности, образовавшейся вследствие ненадлежащего исполнения обязанностей, установленных налоговым законодательством, по мнению суда, не может быть отнесена к затратам, направленным на получение дохода.

На основании изложенного вывод налогового органа о неправомерном включении в состав внереализационных расходов процентов, начисленных с сумм реструктуризируемой задолженности, является обоснованным.

Данный вопрос был также рассмотрен на уровне ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 г. N 5665/04).

Согласно данному постановлению реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения прибыли долговым обязательствам. Кроме того, необходимо учитывать, что речь идет о задолженности перед бюджетом, т.е. о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. При таких обстоятельствах отнесение на расходы процентов по реструктуризации не соответствует налоговому законодательству.

Необходимо отметить, что Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ приняты дополнения в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, которые вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (опубликован в "Собрании законодательства РФ" - 13.06.2005 г., в "Российской газете" - 14.06.2005 г.). Данные дополнения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Согласно новой редакции подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Однако ФАС Поволжского округа, рассматривая спор налогоплательщика с налоговым органом о правомерности отнесения процентов по реструктуризации кредиторской задолженности в состав внереализационных расходов, пришел к выводу, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам.

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.2006 г. N А55-3946/05-6

Выводы суда

Реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 268 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам.

Суть дела

Решением налогового органа по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщику предложено уплатить в бюджет доначисленный налог на прибыль, пени по нему и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Согласно материалам проверки налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных и прочих расходов уплаченные им проценты по соглашению о реструктуризации кредиторской задолженности, что повлекло завышение этих расходов и занижение налогооблагаемой базы, следовательно, неполную уплату налога на прибыль.

Позиция суда

К внереализационным расходам согласно ст. 265 НК РФ относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам, в частности, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления.

Считая, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам является бюджетным кредитом, налогоплательщик включил проценты, уплаченные по такой задолженности, во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Между тем, согласно ст. 76 Бюджетного кодекса РФ, бюджетный кредит юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством РФ, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита и на условиях возмездности и возвратности.

Условия же реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 г. N 1002, иные, нежели предусмотренные указанным выше положением Бюджетного кодекса РФ.

Таким образом, реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам.

Реструктуризация задолженности по налогам и сборам предусмотрена для равномерного погашения налогоплательщиком задолженности по налогам и сборам, что дает налогоплательщику право вести хозяйственную деятельность. Но за пользование таким правом налогоплательщик обязан с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15 числа последнего месяца квартала, уплачивать проценты исходя из расчета 1/10 годовой ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Таким образом, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не может являться долговым обязательством в понимании ст. 269 и 265 НК РФ.

Однако в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ включены и проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам.

Отличие же инвестиционного налогового кредита от реструктуризации задолженности по налогам и сборам очевидно.

Инвестиционный налоговый кредит в соответствии со ст. 66 НК РФ представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. В отличие от реструктуризации, для получения инвестиционного кредита необходимо выполнение налогоплательщиком определенных условий, предусмотренных п. 1 ст. 67 НК РФ.

Исходя из смысла ст.ст. 6, 69, Бюджетного кодекса РФ налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, в то время как реструктуризация задолженности по налогам и сборам бюджетным кредитом не является.

Таким образом, проценты по инвестиционному налоговому кредиту подлежат включению в состав внереализационных расходов.

5. Безвозмездно переданное имущество

Пунктом 2 ст. 248 НК РФ установлено, что для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Иными словами, стоимость безвозмездно полученного имущества, по общему правилу, признается доходом лица, получившего такое имущество, но не признается расходом у лица, которое его передало.

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13 мая 2005 г. по делу N Ф04-2890/2005(11242-А70-15)

Выводы суда

Добровольный отказ налогоплательщика от получения причитающихся ему сумм не может рассматриваться как ошибка в смысле ст. 54 НК РФ, поэтому отнесение сумм недополученных денежных средств к внереализационным расходам на основании п. 1 ч. 2 ст. 265 НК РФ является неправомерным.

Позиция налогового органа

Налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 1 квартал 2004 г. на сумму 154 810 200 руб. вследствие неправомерного списания убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном периоде.

Суть дела

ОАО "Сибирский научно-аналитический центр" (далее - ОАО "СибНАЦ") обратилось с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за I квартал 2004 г. вследствие занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в проверяемый период на сумму 154 810 200 руб. вследствие неправомерного списания убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном периоде.

Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано со ссылкой на неправомерность применения налогоплательщиком к спорным правоотношениям положений ст. 54 и подп. 1 ч. 2 ст. 265 НК РФ.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Налогоплательщик в соответствии с мировым соглашением, заключенным с ОАО "Меретояханефтегаз" и утвержденным Арбитражным судом ЯНАО 01.12.2003 г., отказался от процентов за пользование чужими денежными средствами в сумме 4 223 846,67 руб. и 490 286 руб., а также от выполнения работ по договору от 04.09.2001 г. N 5/83-01-80/11 на сумму 1 963818 руб. 67 коп. в случае исполнения ОАО "Меретояханефтегаз" ранее принятых арбитражным судом решений по делам N А81-1989/2384Г-02, А81-179/1577Г-03, А81-180/1573Г-03 в части перечисления сумм основного долга и госпошлины.

Суд пришел к выводу, что в данном случае добровольный отказ ОАО "СибНАЦ" от получения причитающихся ему сумм не может рассматриваться как ошибка в смысле ст. 54 НК РФ, поэтому отнесение сумм недополученных денежных средств во внереализационные расходы на основании п. 1 ч. 2 ст. 265 НК РФ является неправомерным.

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав).

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции без изменения.

6. Проценты по долговым обязательствам

В соответствии со ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В силу п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Налогоплательщики в отношении даты принятия расходов допускают ошибки и неправомерно включают во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам сверх установленных законом норм.

Порядок применения критерия сопоставимости разъяснен Минфином России в Письме от 06.03.2006 г. N 03-03-04/1/183.

1. При определении среднего уровня процентов налогоплательщик принимает в расчет все долговые обязательства, полученные им в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

2. Порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Если же такой порядок в учетной политике не предусмотрен, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

3. Долговые обязательства, полученные от юридических и физических лиц, нельзя признать выданными на сопоставимых условиях. Долговые обязательства, полученные от юридических лиц, включая кредитные организации, могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях.

4. Если в квартале организацией получено единственное долговое обязательство, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

5. При наличии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, в случае если в учетной политике предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям, указанным в п. 1 ст. 269 НК РФ, налогоплательщик вправе признавать проценты в составе расходов в пределах рассчитанного среднего уровня процентов. В иных случаях, а также по выбору налогоплательщика применяется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и ставка 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 апреля 2005 г. по делу N А66-9951/2004

Выводы суда

Предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

Позиция налогового органа

Налогоплательщик неправомерно включил во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам сверх установленных законом норм, поскольку при списании для целей налогообложения начисленных процентов использовал ставку рефинансирования Центрального Банка РФ, действовавшую на дату заключения договоров, а не на дату списания процентов.

Суть дела

ООО "Тверское промышленно-торговое объединение "Витекс" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции по налогам и сборам (далее - Инспекция, налоговый орган) в части доначисления 30 534 руб. 72 коп. налога на прибыль.

Решением суда Обществу отказано в удовлетворении заявления. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Налоговым органом в ходе проведенной камеральной проверки представленной Обществом декларации по налогу на прибыль за 2003 г., в частности, установлено, что Общество включило во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам сверх установленных законом норм, поскольку в период с 2002 г. по 2003 г. оно заключило ряд кредитных договоров и при списании для целей налогообложения начисленных по ним процентов использовало ставку рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшую на дату заключения договоров. Инспекция считает, что Общество должно учесть расходы в виде процентов с учетом ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату списания процентов.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Позиция суда

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по полученным долговым обязательствам к расходам. В соответствии с указанной статьей в рассматриваемом случае ввиду отсутствия долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

В то же время порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа, установлен ст. 328 НК РФ.

Согласно подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расхода по долговому обязательству (договору займа, кредита) признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. Такой порядок признания расходов по договору займа применяется в случае, если срок действия договора займа не превышает одного отчетного периода (ст. 328 НК РФ).

В настоящем деле сроки действия договоров не ограничены отчетным периодом, в связи с чем необходимо руководствоваться положениями п. 8 ст. 272 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

На основании грамматического и логического толкования положений ст.ст. 269, 272 и 328 НК РФ суды первой и апелляционной инстанций сделали правомерный вывод о том, что предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

7. Раздельный учет

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.03.2006 г. N А11-4267/2005-К2-23/169

Выводы суда

Средства, полученные от сельскохозяйственной деятельности, не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщика, следовательно, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль от иных видов деятельности.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации (государственное унитарное предприятие) за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г., по результатам которой составлен акт, и принято решение, в том числе о доначислении налога на прибыль за 2002-2003 гг., пеней за его неуплату и о привлечении организации к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Частично не согласившись с решением налогового органа, организация обжаловала его в арбитражный суд.

Позиция суда

В соответствии с п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27.12.1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) не являются плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции.

Указанные предприятия уплачивают налог на прибыль, полученную от иных видов деятельности.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В п. 3 ст. 252 НК РФ установлено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

В соответствии с подп. 2, 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, а также расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк".

В подп. 2 п. 2 той же статьи к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Из смысла приведенных норм с учетом п. 9 ст. 274 НК РФ следует, что все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственных видов деятельности, не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от иных видов деятельности.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, организация не являлась плательщиком налога на прибыль по сельскохозяйственной деятельности в 2002-2003 гг., поскольку основной деятельностью организации было производство и реализация сельхозпродукции. Спорные расходы организации в виде процентов по долговым обязательствам, расходов на услуги банков образовались в результате получения кредитов на покупку основных средств, используемых в сельском хозяйстве, в виде оплаты тепловой и электрической энергии, закупки ядохимикатов и оплаты труда работников. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, возникла вследствие неоплаты отгруженной сельскохозяйственной продукции.

Следовательно, указанные внереализационные расходы возникли в связи с осуществлением организацией сельскохозяйственной деятельности и поэтому не могут учитываться при формировании финансового результата и уменьшать налогооблагаемую прибыль по иным видам деятельности.

Таким образом, налоговый орган обоснованно доначислил организации налог на прибыль, пени за его неуплату и привлек к налоговой ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 г. N А13-7240/2005-05

Выводы суда

Налогоплательщик не вправе уменьшать налогооблагаемую базу, сформированную за счет иных видов деятельности, на расходы, произведенные при осуществлении сельскохозяйственной деятельности.

Позиция налогового органа

При исчислении налога налогоплательщик занизил налогооблагаемую прибыль, включив во внереализационные расходы проценты, уплаченные по полученным на ведение сельскохозяйственной деятельности кредитам.

Суть дела

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации налогоплательщика (сельскохозяйственный производственный кооператив) по налогу на прибыль за первый квартал 2005 г.

По результатам проверки налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности и о доначислении налога на прибыль и начислении пеней за его несвоевременную уплату.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В п. 1 ст. 284 НК РФ установлена налоговая ставка по налогу на прибыль в размере 24%, за исключением случаев, предусмотренных пп. 2-5 данной статьи.

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Кроме того, в п. 9 ст. 274 НК РФ указано, что организации, получающие прибыль от сельскохозяйственной деятельности, при исчислении налоговой базы в составе доходов и расходов не учитывают доходы и расходы от такой деятельности.

В ст. 248 НК РФ содержится классификация доходов, а в ст. 252 - группировка расходов в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика. Из п. 2 ст. 252 НК РФ следует, что расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

В соответствии со ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в 2004-2005 гг. в размере 0%.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик не применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Налогоплательщик не оспаривает, что полученный кредит он использовал для осуществления сельскохозяйственной деятельности.

Как следует из п. 9 ст. 274 НК РФ, при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль, доходы, возникшие от сельскохозяйственной деятельности, уменьшаются на расходы, возникающие при осуществлении этой деятельности, независимо от того, к какой группе расходов они относятся.

Прибыль организации от сельскохозяйственной деятельности, исчисленная таким образом, в 2005 г. облагалась по ставке 0%.

Таким образом, расходы по уплате процентов по кредитным договорам кооператив должен был учесть в составе внереализационных расходов при исчислении прибыли от сельскохозяйственной деятельности и неправомерно уменьшил на их величину доходов, облагаемых в 2005 г. по налоговой ставке 24%.

В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 24%, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В п. 9 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленный в данной норме, распространяется и на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности. В частности, организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов не учитывают доходы и расходы от такой деятельности. Налогоплательщики, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы таких организаций, в случае невозможности их разделения, определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Таким образом, все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе и внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственных видов деятельности, не должны учитываться при расчете финансового результата и формировании прибыли по иным видам деятельности.

В Письме Минфина России от 21.01.2005 г. N 03-03-01-04/1/22 также сказано, что сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, должны вести раздельный учет доходов (расходов) по данной деятельности, отличной от деятельности, облагаемой по общей ставке налога на прибыль (24%).

Таким образом, налогоплательщик, не перешедший на уплату единого сельскохозяйственного налога, обязан вести обособленный учет по такой деятельности и не должен учитывать расходы (доходы) от сельскохозяйственной деятельности при исчислении налога на прибыль от общехозяйственной деятельности в целом.

8. Экономическая оправданность (обоснованность) расходов

Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2006 г. N КА-А40/2642-06

Выводы суда

Затраты по возмещению репутационного вреда не включены Налоговым кодексом РФ в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и не являются экономически обоснованными.

Суть дела

Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль. Указанным решением налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль, а также пени. На основании принятого решения налоговым органом в адрес налогоплательщика направлены требования об уплате налога, пени, а также штрафных санкций.

Основанием для вынесения решения послужил вывод налогового органа о неправомерности отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе прочих внереализационных расходов и убытков, приравненных к внереализационным расходам, суммы признанных штрафов, в том числе суммы убытков и репутационного вреда уплаченной сторонней организацией по решению арбитражного суда.

Налогоплательщик с решением и требованиями налогового органа не согласился и обжаловал их в арбитражный суд.

Позиция суда

Признавая оспариваемое решение налогового органа соответствующим налоговому законодательству, суд исходил из того, что спорные расходы не обусловлены целями получения дохода, а возмещение репутационного вреда не тождественно возмещению ущерба и поэтому не может быть включено во внереализационные расходы в порядке, предусмотренном подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Также суд установил, что эти расходы не подлежат включению во внереализационные расходы и на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку эти расходы экономически не обоснованы.

Поскольку оспариваемые требования приняты на основании признанного законным и обоснованным решения налогового органа, то требования налогоплательщика не подлежат удовлетворению.

Согласно подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами признаются суммы санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Прямого указания на то, что затраты на возмещение репутационного вреда признаются внереализационными расходами, в ст. 265 НК РФ нет.

В комментируемом Постановлении суд указывает, что возмещение репутационного вреда не является возмещением вреда в понятии подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Кроме того, по мнению суда, расходы по возмещению репутационного вреда не являются экономически обоснованными.

9. Убытки от осуществления инвестиционной деятельности

Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006 г. N КА-А40/176-06.

Выводы суда

Убытки, полученные налогоплательщиком при осуществлении инвестиционной деятельности, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, как внереализационные расходы, если инвестиционная деятельность является для налогоплательщика основной.

Суть дела

Налоговым органом на основании акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль.

Одновременно в решении предложено уплатить неуплаченную сумму налога и, соответственно, пени, а также внести исправления в бухгалтерский учет.

Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта налогового органа недействительным.

Позиция суда

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и внереализационные расходы.

Перечень внереализационных расходов, то есть расходов, не связанных с производством и реализацией, приведен в ст. 265 НК РФ.

Суд, исходя из обстоятельств дела, приходит к выводу о том, что у налогоплательщика отсутствовали основания для отнесения расходов по строительству в состав внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку убытки возникли при осуществлении деятельности по строительству комплекса недвижимого имущества.

Исходя из устава налогоплательщика, строительство, инвестиционная деятельность представляют собой один из основных видов деятельности налогоплательщика.

Следовательно, убытки от данной деятельности не могут относиться на внереализационные расходы, поименованные в п. 1 ст. 265 НК РФ.

Также данные расходы (убытки) не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, так как п. 2 ст. 265 НК РФ имеет закрытый перечень убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, уменьшающим доход, а убытки от инвестиционной деятельности в данном пункте не поименованы.

В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Данный перечень является закрытым, и убытки от осуществления инвестиционной деятельности в нем не поименованы.

В комментируемом Постановлении суд приходит к выводу, что поскольку убытки от строительной и инвестиционной деятельности не включены в данный перечень, а основной деятельностью налогоплательщика является инвестирование и строительство, то убытки от основной деятельности налогоплательщика не могут рассматриваться как внереализационные расходы, а, следовательно, налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на спорную сумму убытка.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.