Лизинг - как много в этом звуке: (В.М. Тихомиров, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Лизинг - как много в этом звуке:

Среди клиентов лизинговых компаний предприятия промышленности занимают не последнее место, приобретая различное дорогостоящее оборудование на условиях договора лизинга. О преимуществах и недостатках лизинговых сделок сказано немало, не меньше написано об учете и налогообложении расходов лизингополучателей, в роли которых выступают предприятия промышленности. Несмотря на это, вопросы еще остаются, о чем свидетельствует непрекращающийся поток судебных решений и разъясняющих писем чиновников. В статье на суд читателя представлены последние официальные разъяснения по учету лизинговых платежей, выкупной стоимости лизингового имущества, расчетам с бюджетом по налогам и другим спорным вопросам лизинговых операций.

Заключение договора лизинга предполагает достаточно нюансов, на которые участникам лизинговой сделки следует обратить внимание. Для бухгалтера представляют интерес лишь те из них, которые влияют на порядок учета и налогообложения. Мы выделим два момента: включение в лизинговые платежи выкупной цены имущества и выбор балансодержателя по соглашению сторон договора лизинга. От решения этих ключевых для бухгалтера вопросов зависит порядок учета и налогообложения на предприятии промышленности, выступающем в роли лизингополучателя производственного оборудования и другого имущества.

Лизинговые платежи и выкупная цена: вместе или раздельно?

Одним из документов, составляющих правовую основу лизинговых отношений, является Закон о финансовой аренде (лизинге)*(1). Он не ограничивает стороны договора в размере лизинговых платежей и порядке их уплаты. Как правило, в сумму лизинговых платежей за весь срок действия договора лизингодатель включает:

- возмещение иных затрат, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга (например, компенсацию платы лизингодателя за использованные им заемные средства на приобретение оборудования);

- доход лизингодателя;

- дополнительные услуги лизингодателя (например, страхование);

- амортизацию лизингового имущества, если по окончании срока действия договора оно возвращается лизингодателю.

В этом списке нет выкупной цены имущества, которая может быть включена в общую сумму договора лизинга. Лизингополучателю выгодно в договоре, и а также в учете и налогообложении не разделять выкупную стоимость и лизинговые платежи, учитывая их как единое целое в составе текущих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако чиновники настаивают на обратном: выкупная стоимость и лизинговые платежи - это разные вещи, поэтому и учитывать их следует раздельно.

Например, по мнению столичных налоговиков, выкупная цена не должна учитываться в составе лизингового платежа (Письмо УФНС по г. Москве от 06.06.2007 N 20-12/053467). Выкупная цена, уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон (Письмо УФНС по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014329).

Налоговиков поддерживает, а точнее сказать, "направляет" финансовое ведомство, которое в Письме от 27.04.2007 N 03-03-05/104 разъясняет, что плата за право владения и пользования предметом лизинга (лизинговые платежи) и плата за приобретение предмета лизинга в собственность (выкупная цена предмета лизинга) - это разные составляющие общей суммы договора лизинга. Значит, в учете и налогообложении у лизингополучателя лизинговые платежи и плата в виде выкупной стоимости должны отражаться раздельно.

В своем разъяснении чиновники допускают, что стороны договора лизинга вправе установить любой размер платы за пользование предметом лизинга, а также выкуп лизингового имущества. Иными словами, они могут распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному усмотрению. Формально это дает сторонам договора право установить минимальную выкупную стоимость предмета лизинга, переложив основное бремя обязательств лизингополучателя на уплату лизинговых платежей. Однако не следует забывать, что у налоговиков есть ст. 40 НК РФ, позволяющая им проконтролировать цену сделки и пересчитать налоговые обязательства сторон лизингового договора в случае существенного отклонения установленных цен от рыночных расценок на аналогичные услуги и имущество.

Приведенные аргументы чиновников, так же как и другие доводы о выделении выкупной цены из лизинговых платежей, можно оспорить, что и делают налогоплательщики в судебных инстанциях. Арбитры не согласны с мнением чиновников, считающих обязательным выделение из состава лизинговых платежей части, приходящейся на стоимость выкупленного имущества. Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Рассматривать его как несколько самостоятельных платежей неправомерно, несмотря на то что в его расчет входят несколько составляющих. Цена предмета лизинга включается в состав лизинговых платежей в качестве затрат лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга (постановления ФАС СЗО от 03.12.2007 N А56-23991/2006, ФАС ЗСО от 20.12.2007 N Ф04-110/2007(127-А67-14), Ф04-110/2007(268-А67-14), от 03.10.2007 N Ф04-6847/2007(38837-А46-15), ФАС ВСО от 14.09.2007 N А19-2665/07-33-Ф02-6177/07, ФАС ВВО от 13.06.2007 N А29-7407/2006а).

Заметим, иногда налоговики идут по другому пути и включение выкупной стоимости в состав лизинговых платежей рассматривают как получение имущества безвозмездно у лизингополучателя, но и такие претензии ревизоров арбитры считают необоснованными (Постановление ФАС ЗСО от 14.01.2008 N Ф04-17/2008(380-А27-40), Ф04-17/2008(609-А27-40)). Как видим, в настоящий момент чиновники и судьи пока не пришли к единому мнению по вопросу возможности учета выкупной стоимости имущества в составе лизингового платежа. Автору ближе точка зрения судебных инстанций, которые решают этот вопрос положительно на основе норм Закона о финансовой аренде (лизинге), однако какой позиции придерживаться, организации-лизингополучателю предстоит решить самостоятельно.

Выбор балансодержателя имущества

Выбор балансодержателя предмета лизинга является одним из существенных условий договора, которое определяет порядок бухгалтерского учета и налогообложения лизингового оборудования. По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингополучателя или лизингодателя. Амортизационные отчисления производит та сторона, которая является балансодержателем имущества (п. 2 ст. 31 Закона о финансовой аренде (лизинге)). Другие расходы по содержанию лизингового имущества (на ремонт, текущее обслуживание) несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 17 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

Для отражения в учете операций по договору лизинга Минфином разработаны отдельные Указания *(2). Этот документ был утвержден в период действия старого Плана счетов, до вступления в силу Закона о финансовой аренде (лизинге). Поэтому применять Указания нужно в части, не противоречащей действующим нормативным актам (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 07-05-06/180). Рассмотрим порядок отражения в учете лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя и лизингодателя.

Имущество учитывается у лизингодателя

Для лизингополучателя данный вариант выгоден тем, что у него упрощается бухгалтерский учет полученного в лизинг оборудования и не возникают налоговые обязательства перед бюджетом по налогу на имущество.

Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, согласно п. 8 Указаний отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Лизинговые платежи учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности и начисляются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета затрат.

После того как право собственности на оборудование перейдет к лизингополучателю, его необходимо списать с забалансового счета. При этом лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в том состоянии, в котором он его получил, с учетом износа в ходе эксплуатации (п. 4 ст. 17 Закона о финансовой аренде (лизинге)). Списанное с забалансового учета оборудование отражается в составе основных средств по стоимости, указанной в договоре лизинга, а в учете производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 11 Указаний).

Пример 1.

ЗАО "Трансмаш" заключило договор лизинга производственного оборудования сроком на 3 года. По условиям договора имущество учитывается на балансе лизингодателя. Общая сумма лизинговых платежей составляет 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Первоначальный взнос 25% при заключении договора - 885 000 руб. (в том числе НДС - 135 000 руб.), ежемесячный лизинговый платеж - 73 750 руб. (в том числе НДС - 11 250 руб.) Срок полезного использования имущества установлен в пределах срока действия договора. Право собственности на оборудование переходит к лизингополучателю после уплаты всех лизинговых платежей, в состав которых заложена выкупная цена предмета лизинга.

В связи с тем, что в договоре не сказано, в счет оплаты какого периода пользования лизинговым имуществом производится авансовый платеж, его можно равномерно распределить в течение всего периода действия договора лизинга. Тогда в таком же порядке организация будет предъявлять НДС, уплаченный в составе авансового платежа, к вычету.

В бухгалтерском учете ЗАО "Трансмаш" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс лизингодателю	76	51	885 000
Получено в лизинг оборудование	001		3 000 000
Ежемесячно в течение действия договора лизинга
Отражена в составе расходов сумма лизинговых платежей в текущем месяце ((73 750 - 11 250) руб. + (885 000 - 135 000) руб. / 36 мес.)	20	76	83 333
Отражен НДС, предъявленный лизингодателем (11 250 руб.+ 135 000 руб. / 36 мес.)	19	76	15 000
НДС поставлен к вычету	68	19	15 000
Произведена уплата лизингового платежа	76	51	73 750
Имущество перешло в собственность предприятия
Списано оборудование с забалансового учета		001	3 000 000
Оборудование отражено в составе основных средств по договорной стоимости *(1)	01	02	3 000 000
*(1) Рассмотренная корреспонденция счетов подразумевает отражение в учете лизинговых платежей, в которые включена выкупная стоимость. Однако если по условиям договора эти составляющие общей суммы договора разделены, то в учете также следует показать их отдельно. Иными словами, по аналогии с договором аренды с правом последующего выкупа организации целесообразно отражать в общеустановленном порядке текущие арендные платежи и выкуп лизингового имущества по окончании срока действия договора лизинга.

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Право собственности на оборудование переходит к ЗАО "Трансмаш" после уплаты всех лизинговых платежей и выкупной цены, которая составляет 566 400 руб. (в том числе НДС - 86 400 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Трансмаш" составлены проводки, отражающие выкуп предмета лизинга:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списано оборудование с забалансового учета		001	3 000 000
Отражена выкупная стоимость оборудования (566 400 - 86 400) руб.	08	60	480 000
Оборудование отражено в составе основных средство	01	08	480 000
Отражен предъявленный лизингодателем НДС	19	60	86 400
Принята к вычету сумма предъявленного налога	68	19	86 400
Уплачена выкупная стоимость имущества	60	51	566 400

Налог на прибыль. Для лизингополучателя в ситуации, когда имущество учитывается у лизингодателя, основными расходами являются лизинговые платежи. Как и любые расходы, они учитываются при налогообложении при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения.

В экономической обоснованности вряд ли можно сомневаться, ведь уплата лизинговых платежей является обязанностью лизингополучателя, который может пользоваться предметом лизинга. Даже в том случае, если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав уменьшающих прибыль расходов (Письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397).

В отношении документального подтверждения расходов по уплате лизинговых платежей в Налоговом кодексе не содержатся специальные рекомендации, однако, следуя общим предписаниям, финансовое ведомство советует лизингополучателю запастись документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства РФ. Среди таких документов договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, удостоверяющие уплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества. Ежемесячное составление актов оказанных услуг по договору лизинга для документального подтверждения расходов не является обязательным (Письмо Минфина России от 14.01.2008 N 03-03-06/1/3).

Лизинговые платежи за полученное по договору лизинга имущество относятся к текущим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если по условиям договора переход права собственности на лизинговое имущество не предусмотрен, то у лизингополучателя нет препятствий для учета в полном объеме суммы лизинговых платежей. Нет в Налоговом кодексе ограничений на этот счет и для случая, когда по условиям договора лизингополучатель выкупает имущество. Однако в такой ситуации чиновники, как указано выше, настаивают на выделении из состава лизинговых платежей выкупной стоимости, а арбитры, напротив, считают, что если в договоре эти два платежа не разграничены, то налогоплательщику нет необходимости выделять выкупную цену.

Заметим, такое разделение расходов прописано в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ только для случая, когда имущество учитывается у лизингополучателя. В отношении учета имущества у лизингодателя такого указания в Налоговом кодексе нет, а значит, действия налоговиков, выделяющих из единого лизингового платежа часть, приходящуюся на стоимость имущества, и отказ во включении ее в состав учитываемых расходов не основаны на нормах налогового законодательства.

Лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией, того периода, когда возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю. При учете имущества у лизингодателя лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую базу лизингополучателя в полном объеме (постановления ФАС ПО от 02.10.2007 N А72-6677/06-12/228, ФАС УО от 12.09.2007 N Ф09-7428/07-С3, ФАС СЗО от 11.10.2007 N А56-48231/2006).

Заметим, если в договоре лизинговые платежи и выкупная цена указаны отдельно, то организация, следуя разъяснениям чиновников, плату за приобретение предмета лизинга в собственность относит к капитальным расходам и не учитывает при исчислении налога на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ). Эти суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на него лизингополучателю следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (письма УФНС по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014329, Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648). По окончании срока действия договора приобретение в собственность предмета лизинга отражается у лизингополучателя как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее установленного стоимостного лимита для основных средств (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/761).

С учетом лизинговых платежей связан следующий вопрос: в какой момент их нужно признавать при расчете налога на прибыль? При применении в налоговом учете метода начисления датой признания лизинговых платежей является одна из трех: день расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов, и последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Из содержания данной нормы не следует, что налогоплательщик не вправе выбрать одну из трех дат по своему усмотрению (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2007 N А05-14073/2006). Нужно только закрепить выбранный вариант признания лизинговых платежей в учетной политике для целей налогообложения и учитывать платежи в соответствии с установленным порядком.

Предприятие промышленности может получить оборудование по договору лизинга, но не иметь разрешения на его эксплуатацию. Можно ли учесть в этом случае лизинговые платежи? По мнению автора, можно, так как оборудование учитывается у лизингодателя и у него является амортизируемым имуществом, а для лизингополучателя по учету лизинговых платежей в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержится никаких ограничений в зависимости от наличия у него разрешения на эксплуатацию полученного в лизинг оборудования.

На практике не исключена ситуация, когда организация-лизингополучатель задерживает лизинговые платежи. В какой момент они учитываются при налогообложении в таком случае? К сожалению, Минфин в Письме от 20.11.2007 N 03-03-06/1/820 не дает прямого ответа на этот вопрос. Чиновники указывают на пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, недвусмысленно давая понять, что специального порядка для учета просроченных лизинговых платежей не предусмотрено. Платеж, перечисленный лизинговой компании с опозданием, не подходит ни под одну из указанных в названном пункте дат, но это не говорит о том, что его нельзя учесть при расчете налога на прибыль. При применении метода начисления просроченный лизинговый платеж, так же как платеж, осуществленный по графику, признается на одну из дат, выбранных организацией из поименованных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, независимо от факта перечисления денежных средств лизингодателю.

Из всех обозначенных расходов лизингополучателя нами не рассмотрены затраты по монтажу оборудования. В связи с тем, что имущество по условиям договора учитывается у лизингодателя, неясно, по какому основанию данные расходы учтет лизингополучатель. Один из вариантов таков: если монтаж оборудования осуществляется лизингодателем, то компенсацию расходов лизингополучателем можно заложить в сумму лизинговых платежей. Тогда у лизингополучателя есть шансы учесть все данные расходы в составе единого лизингового платежа. Пример - Постановление ФАС ПО от 10.10.2007 N А49-2697/2007. Довод налоговиков о том, что указанные затраты могут быть приняты налогоплательщиком в расходы только после принятия лизингополучателем к учету основных средств, судом отклонен как не соответствующий нормам налогового законодательства. Лизинговые платежи включаются в состав расходов, и каких-либо исключений из этого порядка применительно к лизинговым платежам, за монтаж лизингового оборудования нормы налогового законодательства не предусматривают.

Имущество учитывается у лизингополучателя

Бухгалтерский учет. В случае если по условиям договора лизинговое имущество - производственное оборудование - учитывается на балансе лизингополучателя, затраты по его приобретению в соответствии с п. 8 Указаний и Планом счетов и Инструкцией по его применению отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Арендные (лизинговые) обязательства". В первоначальной стоимости оборудования учитываются все фактические затраты на его приобретение исходя из суммы лизинговых платежей, в которые может включаться не только выкупная стоимость имущества, но и возмещение иных затрат лизингодателя, а также его вознаграждение.

У лизингополучателя лизинговые платежи начисляются по дебету субсчета 76-5 "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам". По мере перечисления платежей задолженность лизингополучателя будет погашаться по дебету указанного субсчета 76-6 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51).

Сформировав первоначальную стоимость, балансодержатель оборудования имеет право производить амортизационные отчисления. Как следует из п. 9 Указаний, по лизинговому имуществу допускается ускоренная амортизация с применением коэффициента ускорения не выше 3. В то же время п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" разрешает применять механизм ускоренной амортизации только при использовании способа уменьшаемого остатка. Если обратиться к п. 20 ПБУ 6/01, то можно заметить, что одним из ограничений начисления амортизации является срок действия договора аренды. В связи с тем, что лизинг является частным случаем аренды, по мнению автора, организация-лизингополучатель имеет все основания установить срок полезного использования исходя из срока действия договора лизинга.

Пример 3.

Изменим условия примера 1. Производственное оборудование, полученное ЗАО "Трансмаш", учитывается на балансе лизингополучателя.

В бухгалтерском учете ЗАО "Трансмаш" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретение оборудования
Перечислен аванс лизингодателю	76-6	51	85 000
Получено в лизинг оборудование (3 540 000 - 540 000) руб.*(1)	08	76-5	3 000 000
Оборудование принято к учету	01	08	3 000 000
Отражена задолженность по авансовому платежу лизингодателю без учета НДС (885 000 - 135 000) руб.	76-5	76-6	750 000
Отражен предъявленный НДС	19	76-6	135 000
Ежемесячно в течение действия договора лизинга
Отражена задолженность по платежу без учета налога (73 750 - 11 250) руб.	76-5	76-6	62 500
Отражен предъявленный лизингодателем НДС	19	76-6	11 250
Предъявлен к вычету НДС (11 250 руб. + 135 000 руб. / 36 мес.)	68	19	15 000
Перечислен платеж лизингодателю	76-6	51	73 750
Начислена амортизация по лизинговому оборудованию (3 000 000 руб. / 36 мес.)	20, 23	02	83 333
*(1) Если бы в договоре были разделены лизинговые платежи и выкупная стоимость имущества, то последнюю следовало бы включить в первоначальную стоимость оборудования, учитываемого как объект основных средств.

От редакции: автор в примерах рассматривает ситуации, при которых первоначальный платеж является авансом, а остальные платежи производятся равномерно. Однако в хозяйственной практике нередко по условиям договора суммы лизинговых платежей в разные отчетные периоды существенно различаются по причинам, не связанным с предварительной оплатой (обычно это фиксируется в графике платежей, являющемся приложением к договору финансовой аренды). Данный факт зачастую обусловлен расходами лизингодателя, произведенными в связи с исполнением договора лизинга. Например, у лизингодателя недостаточно собственных активов на покупку объекта лизинга и он привлекает средства банка. По условиям кредитного договора деньги должны быть возвращены в течение трех месяцев, в то время как договор лизинга действует несколько лет. Тогда первые три лизинговых платежа будут больше других, но считать их авансом оснований нет. В бухгалтерском учете в периоде возникновения задолженности такие суммы следует относить к расходам. Что касается НДС, предъявленного лизингодателем, то он может быть принят к вычету единовременно, без разбивки на весь срок действия договора лизинга. Может возникнуть вопрос: как бухгалтеру отличить авансовый платеж от платежа, относящегося к текущим расходам? Во втором случае при заключении договора лизинга желательно предусмотреть, что суммы произведенных платежей авансовыми не являются, и впоследствии при получении от лизингодателя счетов-фактур избегать формулировки "аванс".

Налог на прибыль. К расходам лизингополучателя, у которого ведется учет предмета лизинга, относятся лизинговые платежи и амортизационные отчисления по учитываемому у него оборудованию.

Лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль не в полной сумме, а за вычетом суммы начисленной по лизинговому имуществу амортизации. Логичен вопрос: что включить в состав текущих расходов, если лизинговые платежи меньше суммы начисленной амортизации (например, при неравномерном графике платежей)? По мнению Минфина, если сумма амортизации превышает лизинговый платеж, то он не учитывается при налогообложении (Письмо от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305). В названном разъяснении рассмотрена и обратная ситуация - если амортизация равна нулю, то лизинговый платеж отражается в расходах в полном объеме. Заметим, такая ситуация встречается нечасто: как правило, срок начисления амортизации устанавливается исходя из срока действия договора лизинга.

От лизинговых платежей перейдем к начислению амортизации имущества, учитываемого у лизингополучателя, для чего нужно определиться с первоначальной стоимостью. В п. 1 ст. 257 НК РФ лизингодателю предлагается суммировать свои расходы на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором лизинговое имущество пригодно для использования. При отсутствии прямых указаний лизингополучателю ничего не остается, кроме как установить налоговую первоначальную стоимость - ту, которую определил лизингодатель согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. Не будет лишним, если стороны укажут в договоре стоимость приобретения имущества, подтвержденную первичными документами.

Первоначальная стоимость переданного по договору лизинга амортизируемого имущества при изменении цены договора лизинга не подлежит корректировке в целях исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/1/748). То же самое можно сказать о корректировке первоначальной стоимости амортизационной премией. Лизингополучатель не может воспользоваться ею в силу того, что он не является собственником лизингового имущества до его выкупа и в момент получения имущества у лизингополучателя нет единовременных расходов на капитальные вложения, о которых говорится в пп. 1.1 п. 1 ст. 259 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

В лизинговых операциях НДС к уплате в бюджет начисляет лизингодатель, а у предприятия промышленности, выступающего в роли лизингополучателя, возникает право на возмещение предъявленного налога. В Письме Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131 говорится, что нет оснований устанавливать специальные порядки вычетов. Это означает, что в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества. Данный порядок вычетов НДС, по мнению чиновников, следует применять и при уплате выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи).

В более позднем разъяснении Минфин подтверждает свою позицию, указывая на то, что суммы НДС по лизинговым платежам на основании норм ст. 171, 172 НК РФ подлежат вычету по мере оказания услуг аренды при наличии соответствующих счетов-фактур (Письмо от 19.03.2007 N 03-07-03/34). При этом чиновники напоминают, что решение о подтверждении обоснованности применения налоговых вычетов, в том числе при осуществлении лизинговых операций, принимается налоговыми органами исходя из фактических обстоятельств и документов, подтверждающих правомерность принятия к вычету сумм налога, предъявленных лизингодателем лизингополучателю.

Налоговые органы не всегда согласны с заявленными к возмещению из бюджета суммами НДС, уплаченными лизингополучателями в составе лизинговых платежей. По мнению инспекторов, лизинговый платеж в целях исчисления НДС (по аналогии с налогом на прибыль) фактически содержит в себе два вида платежей: расходы по приобретению предмета лизинга и арендную плату за пользование лизинговым имуществом. Вычет НДС производится только в той части лизингового платежа, которая является платой за аренду и вознаграждением. Налог в остальной части не подлежит вычету, так как предмет лизинга не принят к учету. Суды не поддерживают такую позицию проверяющих. Поскольку лизинговый платеж является единым платежом, то выделение из него части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ в принятии к вычету уплаченного в этой части НДС незаконны и необоснованны (Постановление ФАС МО от 25.04.2007 N КА-А40/1228-07).

Лизингополучатель вправе возместить НДС, уплаченный лизингодателю в составе лизинговых платежей, при условии наличия счетов-фактур, документов, подтверждающих их оплату, а также свидетельствующих о принятии арендованного имущества к учету в установленном порядке и использовании в производственной деятельности. При этом нормы законодательства не связывают право налогоплательщика на налоговые вычеты с переходом права собственности на арендованное имущество*(3), его балансодержателем*(4), а также со счетом, на котором учитывается лизинговое имущество*(5).

Производственное оборудование, полученное по договору лизинга, как правило, требует монтажа. Обычно его производит лизингополучатель, но этим может заняться и лизингодатель, а лизингополучатель возмещает ему затраты. Когда имущество учитывается у лизингодателя, налоговый орган может отказать лизингополучателю в вычете НДС по монтажу оборудования, находящегося на балансе лизингодателя. Такие действия налоговиков могут быть оспорены организацией в судебном порядке. Лизинговый платеж является единым платежом, поэтому выделение налоговым органом из лизингового платежа части, приходящейся на монтаж переданного в лизинг имущества, и отказ в принятии к вычету уплаченного в этой части НДС неправомерны. Главное, чтобы лизингополучателем были выполнены все установленные ст. 171, 172 НК РФ условия для предъявления к вычету сумм НДС.

Несколько слов о возвратном лизинге

В практике предприятий промышленности нередки случаи заключения договора возвратного лизинга. Отличительной особенностью таких сделок является то, что предприятие выступает в качестве лизингополучателя оборудования, которое ранее находилось у него в собственности, но было продано лизингодателю. Зачем предприятию продавать оборудование, а затем брать его в пользование? Очевидно, для того, чтобы пополнить свои оборотные средства. Возможно, данный способ привлечения капитала не самый лучший, но иногда у предприятия просто нет другого выхода.

Возвратный лизинг, по мнению ревизоров, не направлен на получение прибыли, а имеет целью снижение базы по налогу на прибыль. Однако ревизоры не учитывают, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). При этом возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена ст. 4 Закона о финансовой аренде (лизинге) и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 9010/06).

Арбитражные суды, руководствуясь позицией ВАС РФ, встают на сторону налогоплательщика, указывая на то, что привлечение капитала для пополнения оборотных средств путем заключения договора возвратного лизинга оборудования не соответствует ни одному из критериев необоснованной налоговой выгоды, приведенных в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53. Поэтому лизинговые платежи у лизингодателя могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (Постановление ФАС ПО от 24.04.2007 N А65-16414/2005). В другом судебном решении - Постановлении ФАС СЗО от 27.03.2007 N А56-13698/2006 - экономическая обоснованность лизинговых платежей по договору возвратного лизинга была еще более очевидна. Сделки по купле-продаже станков и принятию их в лизинг были направлены на привлечение денежных средств для ремонта этих станков. Поскольку ремонт оборудования требовал значительных сумм, заявитель реализовал станки третьим лицам, которые его отремонтировали и передали обществу в лизинг с отсрочкой платежей согласно графику. Данные сделки позволили налогоплательщику с наименьшими затратами ввести в эксплуатацию и использовать в производственном процессе исправные станки, что лишний раз говорит о правомерности учета лизинговых платежей при налогообложении прибыли.

В.М. Тихомиров,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(2) Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15.

*(3) Постановление ФАС ПО от 20.11.2007 N А65-1293/07.

*(4) Постановление ФАС УО от 18.01.2007 N Ф09-11946/06-С3.

*(5) Постановление ФАС МО от 19.03.2007 N КА-А40/12633-06.