Передача и отчуждение прав на результаты интеллектуальной деятельности: проблемы налогообложения, рекомендации по оформлению договоров (М.А. Щербакова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2008 г.)

Передача и отчуждение прав на результаты интеллектуальной
деятельности: проблемы налогообложения, рекомендации
по оформлению договоров

Проанализируем изменения в налогообложении реализации прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также рассмотрим положения части четвертой Гражданского кодекса РФ, имеющие значение для целей.

Кому предоставляются льготы

В Налоговом кодексе РФ с 1 января 2008 г. появилась еще одна льгота. Начиная с этой даты не облагается НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Первое, что обращает на себя внимание,- ограничен перечень результатов интеллектуальной деятельности (далее - РИД), операции с которыми не подлежат обложению НДС. В статье 1225 ГК РФ приведен длинный перечень РИД и средств индивидуализации. Из этого перечня освобождаются от НДС только изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау). Однако по-прежнему необходимо заплатить НДС с передачи прав на товарный знак и знак обслуживания, авторских прав (кроме исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных).

Итак, льгота распространяется, во-первых, на реализацию исключительных прав на указанные РИД, а во-вторых, на реализацию прав на использование указанных РИД в соответствии с лицензионным договором*(1). Поэтому для подтверждения права на льготу в первом случае необходимо иметь договор об отчуждении исключительных прав (ст. 1233 и 1234 ГК РФ), во втором - лицензионный (ст. 1235 ГК РФ).

К чему приводит интеллектуальная деятельность...

Чтобы понять смысл внесенных в НК РФ изменений, необходимо определиться с такими понятиями, как "исключительные права на РИД", "права на использование РИД".

Согласно ст. 44 Конституции РФ интеллектуальная собственность охраняется законом. В силу положений части четвертой Гражданского кодекса РФ (ст. 1225) под интеллектуальной собственностью понимаются результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Отметим, что такой результат интеллектуальной деятельности, как программы для ЭВМ, охраняется авторским правом в качестве литературного произведения (ст. 1261 ГК РФ).

На результаты интеллектуальной деятельности у автора (иного правообладателя) возникают интеллектуальные права, которые включают в себя целый комплекс прав. Во-первых, это исключительное право. Во-вторых, авторские права: право авторства, право на имя. Авторские права являются личными неимущественными правами, т.е. принадлежат только автору РИД и не могут отчуждаться и передаваться иным лицам. В-третьих, другие права, такие как право следования, доступа, право на вознаграждение за использование служебного произведения. Для целей налогообложения важно именно исключительное право, поскольку оно имущественное, т.е. может быть передано третьим лицам на основании договора.

Исключительное право представляет собой право на использование РИД в любой форме, любым не противоречащим закону способом и включает в себя также право распоряжения РИД (ст. 1229 ГК РФ). Так, использованием программы для ЭВМ считаются: воспроизведение (изготовление одного и более экземпляров на электронном носителе, в том числе запись в память ЭВМ), публичный показ, распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала либо экземпляров (ст. 1270 ГК РФ). Продать же экземпляр фонограммы (а по аналогии и экземпляр программы для ЭВМ) предприниматель может только при наличии исключительных прав в форме распространения*(2).

Следствием признания исключительного права имущественным является возможность его залога и продажи с публичных торгов.

Оформляем договор

Итак, исключительное право другому лицу может быть передано автором по договору, а также может перейти в силу закона (при обращении взыскания на имущество правообладателя либо в порядке универсального правопреемства: наследование, реорганизация юридического лица). На основании каких именно договоров может быть передано третьим лицам исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации? По договору может передаваться как исключительное право, так и право на использование произведения. В части четвертой ГК РФ названы два вида договора: об отчуждении права и лицензионный. Рассмотрим каждый из них.

Когда исключительное право передается другому лицу в полном объеме, заключается договор об отчуждении исключительного права (ст. 1233 и 1234 ГК РФ). По такому договору одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на РИД или средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю). Существенными условиями договора об отчуждении исключительного права являются предмет договора, а если договор возмездный - также условие о размере вознаграждения или порядке его определения. Если существенные условия договора отсутствуют, он считается незаключенным.

Предмет договора - это условие о передаче исключительного права на РИД или обязательство по его передаче. В договоре должны быть указаны характеристики отчуждаемого объекта и реквизиты, перечисленные в документе о регистрации (если данный объект подлежит государственной регистрации). Кроме того, в договоре следует указать, что исключительное право передается приобретателю в полном объеме. В противном случае договор будет считаться лицензионным (п. 3 ст. 1233 ГК РФ).

Договор об отчуждении исключительного права может быть и безвозмездным. Однако отметим, что между коммерческими организациями и договор об отчуждении исключительного права, и лицензионный договор будут всегда возмездными, поскольку дарение между юридическими лицами запрещено (п. 4 ст. 575 ГК РФ).

Договор должен быть заключен в письменной форме и в ряде случаев нуждается в государственной регистрации. Если не соблюдено условие о форме и регистрации, он будет недействительным (п. 2 ст. 1234 ГК РФ). Договор об отчуждении исключительного права может быть как реальным (если правообладатель обязуется передать), так и консенсуальным (если правообладатель передает). Реальный договор считается заключенным с момента совершения каких-либо действий, например с момента передачи экземпляра программы для ЭВМ. Консенсуальный договор заключается в момент его подписания сторонами.

На взгляд автора, целесообразнее всего использовать конструкцию консенсуального договора, по которому право переходит к приобретателю с момента подписания договора или с момента его государственной регистрации (при необходимости). Более того, если в договоре не указано иное, то он считается консенсуальным (п. 4 ст. 1234 Гражданского кодекса РФ).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в определенных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Условия лицензионного договора, по мнению автора, можно разделить на существенные и обязательные. К существенным условиям относятся следующие.

1. Предмет договора. В договоре должны быть указаны РИД или средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство). В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

В зависимости от того, сохраняет ли лицензиар право в дальнейшем выдавать аналогичные выданной лицензиару лицензии, они бывают двух типов:

простая (неисключительная) лицензия, по условиям которой лицензиар сохраняет право выдачи лицензий другим лицам. При отсутствии упоминания в договоре о характере лицензии, она предполагается простой (неисключительной) - п. 2 ст. 1236 ГК РФ;

исключительная лицензия, которая лишает лицензиара права выдавать аналогичные лицензии другим лицам.

Однако один и тот же договор может одновременно содержать условия исключительной и неисключительной лицензии для разных способов использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (п. 3 ст. 1236 ГК РФ).

2. Способы и пределы использования РИД или средства индивидуализации. Если конкретный способ использования РИД в договоре не оговорен, то лицензиат не имеет права использовать РИД таким образом (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Например, если лицензиат планирует установить программу на компьютер и сдавать компьютер в аренду, то в таком случае одним из закрепленных в договоре способов использования программы для ЭВМ должен стать прокат*(3).

3. Условие о размере вознаграждения или порядке его определения в возмездном лицензионном договоре. Вознаграждение может выплачиваться в разных формах: фиксированные разовый (паушальный) или периодические (роялти) платежи, процентные отчисления от дохода или выручки (натуральные выплаты) либо иное. Например, в виде комбинированных платежей, когда платеж состоит из части паушального платежа плюс роялти.

Если при отсутствии существенных условий договор считается незаключенным, то неупоминание в договоре обязательных условий всего лишь затруднит его толкование и применение.

Так, обязательным условием является срок, на который заключается лицензионный договор. Этот срок не может превышать срок действия исключительного права на РИД или на средство индивидуализации. Если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается. Также если в договоре не указана территория, на которой допускается использование РИД или средства индивидуализации, то лицензиат вправе использовать их на всей территории РФ.

В отношении лицензионного договора также действуют правила о письменной форме и обязательной регистрации (п. 2 ст. 1232, п. 2 ст. 1235 ГК РФ). При несоблюдении этих условий договор будет считаться незаключенным. В отличие от договора об отчуждении исключительного права закон не устанавливает точный момент предоставления права пользования лицензиату. Договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (п. 1 ст. 425 ГК РФ). При этом договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Это означает, что стороны лицензионного договора вправе установить в нем конкретный момент, с которого лицензиат может пользоваться указанным результатом. На взгляд автора, если такой момент в договоре не установлен, право использования РИД переходит к лицензиату с момента подписания договора (государственной регистрации).

Для договоров, которые действуют с момента государственной регистрации, стороны вправе предусмотреть, что лицензиат вправе использовать РИД с момента подписания договора (п. 2 ст. 425 ГК РФ). К тому же такая оговорка снимет претензии со стороны налоговых органов в документальной неподтвержденности расходов на уплату лицензионных платежей с момента подписания лицензионного договора до момента его регистрации. По мнению Минфина России, такая формулировка позволяет учесть арендные платежи за период с момента передачи объекта до государственной регистрации договора (письмо от 12 июля 2006 г. N 03-03-04/2/172).

Новеллой является введение для лицензиата обязанности по представлению отчетов об использовании РИД. Если в лицензионном договоре, предусматривающем представление отчетов об использовании РИД или средства индивидуализации, отсутствуют условия о сроке и порядке их представления, лицензиат обязан представлять такие отчеты лицензиару по его требованию (ст. 1237 ГК РФ). Представление отчетов об использовании РИД является диспозитивным правилом, которое стороны при заключении лицензионного договора вправе изменить.

Переход исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации к новому правообладателю не является основанием для изменения или расторжения лицензионного договора, заключенного предшествующим правообладателем (п. 7 ст. 1235 ГК РФ).

Итак, подведем промежуточный итог. В отличие от договора об отчуждении исключительного права по лицензионному договору передается не само исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, а только право использовать этот результат. Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату, поскольку исключительное право по-прежнему остается у правообладателя и он вправе передать его по договору об отчуждении или распорядиться им любым иным законным способом. Прекращение лицензионного договора не происходит: просто права лицензиара переходят к новому лицу (п. 7 ст. 1235 ГК РФ).

Особо нужно отметить сублицензионный договор. В целях освобождения операции от обложения НДС Минфин России приравнял сублицензионный договор к лицензионному. Так, согласно письму от 16 января 2008 г. N 03-07-11/11 передача лицензиатом прав на использование РИД (поименованных в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) на основании сублицензионного договора освобождается от налогообложения так же, как и передача по лицензионному договору.

По сублицензионному договору лицензиат предоставляет право использовать РИД или средства индивидуализации другому лицу с письменного согласия лицензиара. На взгляд автора, согласие лицензиара может быть изложено как в тексте лицензионного договора, так и в отдельном документе, исходящем от лицензиара. Право использования РИД предоставляется сублицензиату только в пределах тех прав и способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. Кроме того, срок действия сублицензионного договора не может быть больше срока, на который лицензиату предоставлена лицензия. Если срок все же больше, то сублицензионный договор считается заключенным на срок действия лицензионного договора. К сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре (ст. 1238 ГК РФ).

Регистрировать или не регистрировать

Для ответа на вопрос, достаточно ли сторонам просто подписать договор или его необходимо зарегистрировать в Роспатенте, необходимо проанализировать, подлежит ли государственной регистрации сам результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации).

Если РИД или средство индивидуализации подлежит государственной регистрации (товарный знак, наименование места происхождения товара, изобретение, полезная модель, промышленный образец, селекционное достижение и единая технология при использовании за рубежом), необходимо будет регистрировать и договор. В ряде случаев регистрация РИД необязательна и производится по желанию правообладателя (программа для ЭВМ, база данных, топология интегральной микросхемы). Если все же РИД был зарегистрирован правообладателем, то и договору не миновать Роспатент.

Кроме рассмотренных двух видов договоров должны быть зарегистрированы договор залога исключительного права на РИД и договор коммерческой концессии (ст. 1232 ГК РФ).

Коммерческая концессия в перечень не попала

Права на РИД и средство индивидуализации могут передаваться и на основании договора коммерческой концессии. По такому договору одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Несмотря на то что по договору коммерческой концессии может передаваться право использования такого льготируемого РИД, как ноу-хау, скорее всего контролирующие органы будут настаивать на том, что с платежей по такому договору НДС нужно будет заплатить, поскольку данный договор не поименован в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако при возникновении споров можно ссылаться на единственное отличие договора коммерческой концессии от лицензионного - объект договора. В первом случае объект - это комплекс исключительных прав, а во втором - право пользования объектом интеллектуальной собственности. Если передается только один РИД, то имеет место лицензионный договор, а совокупность РИД - коммерческая концессия.

В пункте 4 ст. 1027 ГК РФ указано, что на договор коммерческой концессии распространяются правила о лицензионном договоре, если это не противоречит существу договора коммерческой концессии. И если к данному виду договоров применяются нормы о лицензионном договоре, то в таком случае коммерческая концессия - это уже не самостоятельный договор, а вид лицензионного договора с множественным предметом. Ведь приравнивает же Минфин России сублицензионный договор (также не поименованный в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) к лицензионному!

Трудность может возникнуть при передаче по договору коммерческой концессии РИД, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В этом случае необходимо будет разделить платежи по РИД в целях правильного расчета налога.

Критическая дата

Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при отнесении операций к не подлежащим налогообложению применяется тот порядок освобождения от налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (вне зависимости от даты их оплаты). Поэтому платежи по договорам, которые были заключены до 1 января 2008 г., но оплата по которым прошла после этой даты, облагаются НДС.

Часть четвертая ГК РФ распространяется на правоотношения, возникшие после введения ее в действие. По правоотношениям, появившимся до этого момента, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие*(4). Кроме того, нормы части четвертой ГК РФ о порядке заключения и форме договоров, а также об их государственной регистрации будут применяться к договорам, заключенным после 1 января 2008 г., даже если предложение заключить договор направлено до указанной даты.

Если договор заключен до 1 января 2008 г. и продолжает действовать после этой даты, к такому договору применяются следующие обязательные для сторон договора нормы части четвертой ГК РФ:

об основаниях, последствиях и порядке расторжения договоров;

ответственности за нарушение договорных обязательств, если соответствующие нарушения были допущены после 1 января 2008 г., за исключением случаев, когда в договорах, заключенных до этой даты, предусматривалась иная ответственность за такие нарушения.

Налогообложение после 1 января 2008 года

Учитываем прибыль

Кроме освобождения от обложения НДС операций с рядом РИД с 1 января 2008 г. увеличена стоимость, при превышении которой РИД или средство индивидуализации могут признаваться нематериальным активом (п. 1 ст. 256 НК РФ): первоначальная стоимость РИД или средства индивидуализации должна составлять более 20 000 руб. (при условии соблюдения всех прочих условий для признания НМА). Также единовременно должны выполняться условия, закрепленные в новом ПБУ 14/2007 *(5) и п. 3 ст. 257 НК РФ.

К новым налоговым рискам относится отсутствие в налоговом законодательстве норм, регулирующих порядок признания расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). А также норм, регулирующих порядок признания расходов на приобретение исключительных прав на иные РИД стоимостью до 20 000 руб. Такой риск возник из-за того, что одновременно с увеличением стоимости НМА не был увеличен размер единовременно признаваемых в расходах платежей (ст. 264 НК РФ). Поэтому не исключено, что единовременное признание платежей в размере от 10 000 до 20 000 руб. вызовет спор с налоговой инспекцией, поскольку стоит ожидать, что налоговый орган предложит "разделить" такие платежи на весь срок использования РИД.

Отчуждение исключительного права по соответствующему договору

Если договор предусматривает единовременный платеж, то у правообладателя доходы от реализации признаются на дату перехода права на РИД, а начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта НМА. Что касается правопреемника, то у него сумма расходов на приобретение РИД и доведение его до пригодного состояния формирует первоначальную стоимость актива, а начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию.

Если же платежи носят периодический характер, то правообладатель признает доходы от реализации на дату осуществления расчетов по условиям договоров (либо на последний день периода) и прекращает начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта НМА. У правопреемника в таком случае не возникает амортизируемого актива (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ), а расходы признаются в прочих расходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При заключении сторонами лицензионного договора РИД остается на балансе лицензиара и поэтому начисление амортизации не прекращается. Доходы от реализации лицензиар признает на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями сделки вне зависимости от вида платежа, а лицензиат признает расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки.

У контролирующих органов может быть целый ряд причин, чтобы отказать в признании расходами платежей на основании их несоответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, расходы должны быть документально подтверждены платежными документами и договором (коммерческой концессии, лицензионным или об отчуждении исключительного права). Некоторые считают, что для признания расходов по названным договорам необходимо оформить акты о передаче прав по лицензионному договору (договору об отчуждении исключительного права).

Однако законодательство не содержит требований о составлении акта на передачу права. Такое требование было бы абсурдом. Право переходит на основании договора с момента его заключения (государственной регистрации) или с момента, который указан в самом договоре. Например, при продаже здания составляется передаточный акт на прием-передачу здания, но не о передаче права собственности. Право собственности переходит с момента государственной регистрации, и составление акта на его переход законодательно не требуется.

Так и по лицензионному договору (договору об отчуждении исключительного права) право считается переданным в момент, указанный в договоре, а если такой момент не установлен - в момент подписания договора или его государственной регистрации. Отсутствие необходимости в оформлении акта косвенно подтверждают и письма Минфина России от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/683, от 8 июня 2006 г. N 03-03-04/4/102, от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/230, от 18 января 2006 г. N 03-04-08/12, письма УМНС России по г. Москве от 30 сентября 2002 г. N 26-12/45796, от 22 февраля 2001 г. N 03-12/8980. По мнению контролирующих органов, документом, служащим основанием для начисления лицензионного вознаграждения является зарегистрированный в установленном порядке договор.

Если договор подлежит государственной регистрации, то возможен спор по принятию в расходах платежей, осуществленных по договору, но до регистрации. В письмах от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/683 и от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/230 финансовое ведомство указывало, что до регистрации лицензионного договора организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму лицензионного вознаграждения по указанному договору. Избежать спора можно, прописав в договоре, что он распространяет свое действие к отношениям, возникшим до момента государственной регистрации.

Есть ли НДС в программе для ЭВМ

Для подтверждения освобождения от НДС при передаче прав на РИД необходимо запастись договором об отчуждении исключительного права, лицензионным (сублицензионным) договором в письменной форме (письма Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648, от 25 декабря 2007 г. N 03-07-11/640). А вот договор коммерческой концессии или купли-продажи не подойдет (письма Минфина России от 15 января 2008 г. N 03-07-08/07, от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/649, от 19 ноября 2007 г. N 03-07-08/338), так же как и лицензионный договор присоединения (письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648). Отсутствие договора в письменной форме или государственной регистрации договора будет основанием для отказа в вычете продавцу.

Под особый прицел налоговой службы, вероятнее всего, попадет передача прав на программы для ЭВМ. По мнению контролирующих органов, при реализации программ налогообложение зависит от способа реализации:

если правообладатель передает лицензиату права на использование программ для ЭВМ посредством заключения лицензионного договора, НДС не начисляется;

если же правообладатель передает лицензиату такие права посредством реализации экземпляра программы для ЭВМ (записанной на материальный носитель) с вложенным лицензионным соглашением, то здесь заплатить НДС необходимо (письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648).

Заплатить НДС придется и в случае приобретения покупателем экземпляра программы по договору купли-продажи, например при покупке диска с записанной на нем программой для ЭВМ (письма Минфина России от 15 января 2008 г. N 03-07-08/07, от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/649).

Многие компании в настоящий момент пересматривают свою договорную базу в связи с позицией Минфина России (при этом согласно переоформленным договорам экземпляры программы продаются с НДС, а право по лицензии - без него). Рассмотрим, почему финансовое ведомство считает, что необходимо заплатить НДС при передаче прав посредством реализации экземпляра программы для ЭВМ на диске конечному пользователю.

Дело в том, что потребитель заключает с правообладателем лицензионный договор присоединения*(6) о предоставлении права использовать программу для ЭВМ. По договору присоединения начало использования программы означает согласие потребителя на заключение лицензионного договора. При этом условия договора изложены на приобретаемом экземпляре программы или на его упаковке (п. 3 ст. 1286 ГК РФ). По мнению Минфина России, в момент передачи диска договор присоединения еще не заключен, поскольку программу еще не начали использовать, а договор будет считаться заключенным только после начала использования программы.

Неизвестно, поддержат ли финансовое ведомство судьи. ВАС РФ уже отказывался признавать диск с записанной на нем программой товаром как несоответствующий критериям п. 3 ст. 38 НК РФ, а реализацию такого диска - объектом обложения НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 2 августа 2005 г. N 2617/05, от 16 ноября 2004 г. N 6579/04). По мнению судей, передача программы на компакт-диске означает передачу прав на результаты интеллектуальной деятельности - нематериальные активы (право на использование программы). Вероятно, что и в дальнейшем суды будут придерживаться указанной позиции. Кроме того, арбитры неоднократно отмечали, что гражданско-правовая оценка ситуации не влияет на налоговые последствия (например, Постановление ФАС Уральского округа от 1 октября 2007 г. по делу N Ф09-3054/06-С3).

А согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре программы или на его упаковке. В отличие от традиционных лицензионных договоров, заключаемых в предписанной законодательством письменной форме, данные договоры являются разновидностью конклюдентных сделок. Лицензия обычно располагается на внешней стороне запечатанных прозрачной пленкой упаковок, и в момент покупки программы покупатель может прочитать лицензионное соглашение. Кроме того, покупатель изначально намерен использовать программу, но при приобретении такое использование невозможно. К тому же в п. 3 ст. 1286 ГК РФ не сказано, что договор присоединения заключен с момента начала использования программы, а лишь отмечено, что указанный момент считается согласием на заключение договора. Более того, понятие "использование" должно определяться условиями договора, а не закона.

Если же считать, что договор присоединения в момент продажи не заключен, тогда платеж за программу нужно расценивать как предоплату по договору. Ведь по своей сути деньги получены не за диск, а как предоплата права. А авансы по не облагаемым НДС операциям налогообложению не подлежат (п. 2 ст. 162 НК РФ). Таким образом, предоплата за покупку права путем передачи диска без заключения договора присоединения также не должна облагаться НДС.

Однако Минфин России сделал поблажку для дилеров: если правообладатель реализует программы для ЭВМ через дилерскую сеть, то платить НДС также не нужно. Правда, дилер при передаче товара конечному пользователю все-таки должен будет выделить НДС (поскольку с покупателем заключается лицензионный договор присоединения). Таким образом, льгота теряет смысл, поскольку при продаже экземпляра конечному потребителю (с использованием договора присоединения) дилер все же вынужден будет начислить НДС. Получается, что льготу по НДС дали в целях уменьшения стоимости программной продукции, но эта льгота "мертвая", поскольку в большинстве случаев конечный потребитель заключает именно лицензионный договор присоединения, передача прав по которому, по мнению финансовых органов, облагается НДС. Сейчас большинство программистов оформляют лицензионный договор по всей цепочке дилеров, чтобы иметь возможность пользоваться льготой.

НДС необходимо заплатить и когда экземпляр программы для ЭВМ продан лицом, правомерно им владеющим (письма Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/649, от 19 ноября 2007 г. N 03-07-08/338). На практике многие специалисты придерживаются мнения, что только первый в цепочке правообладатель диска с программой для ЭВМ, получивший исключительное право или право использования программы у автора, передает своему покупателю имущественное право, а для остальных правообладателей такой диск будет товаром. При наличии же лицензии дилер может продавать программу по договору купли-продажи. Но подобный подход, как уже отмечалось, не находит понимания у судей ВАС РФ. Кроме того, они отмечают, что продажа программы дилером возможна только при наличии лицензии.

Вычет налога

Поскольку новые операции, освобождаемые от обложения НДС, включены в п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться от применения льготы налогоплательщик не может (п. 5 ст. 149 НК РФ). И это является причиной возможных налоговых споров. Ведь если бы плательщик мог отказаться от освобождения от НДС самостоятельно, у покупателя не было бы проблем с вычетом. Но поскольку у продавца возникает необходимость правильно применить закон, применение "не той ставки" продавцом больно бьет по вычету у покупателя. На практике при реализации экземпляра программы многие компании опасаются споров и выделяют НДС при реализации программы конечному потребителю. Или вообще оформляют реализацию программы как оказание услуг. И как следствие - отказ покупателю в вычете "входного" НДС и соответственно доначисление налога, начисление пеней и штрафа. А если инспекции удается доказать отсутствие раздельного учета при совершении облагаемых и не облагаемых НДС операций (п. 4 ст. 149 НК РФ), то возможен отказ в вычете вообще всего "входного" НДС.

Итак, самой серьезной проблемой, проистекающей из указанных писем, является возможный отказ в вычете покупателю, если НДС был выделен неправильно или вообще не был выделен. Ведь налогоплательщик не имеет права выбора ставки налога. Так, ВАС РФ рассмотрел ряд дел, по которым при международной перевозке перевозчик изначально включал в счет-фактуру НДС по ставке 18%, в то время как должен был применять ставку 0%. Суд во всех случаях сделал одинаковый вывод: неправомерно включенный в стоимость товаров (работ, услуг) НДС не может быть возмещен приобретателем этих товаров (работ, услуг). А также указал, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога*(7).

Таким образом, если продавец выделит НДС при передаче прав на использование программы по лицензионному договору (например, если в стоимость экземпляра будет включено право на использование, отдельное не выделяемое, и на всю стоимость экземпляра будет начислен НДС), а покупатель попытается поставить НДС к вычету, то вполне возможно, что в вычете налоговый орган откажет.

Так, по мнению налоговых органов, при указании в счете-фактуре налоговой ставки, отличной от установленной НК РФ, данный счет-фактура не соответствует требованиям НК РФ и, следовательно, не может служить основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету (письма ФНС России от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@, от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@).

Однако согласно п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиком покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, налогоплательщик обязан уплатить в бюджет сумму налога, указанную в счете-фактуре. Таким образом, лица, неправомерно включившие НДС в цену реализации товаров (работ, услуг), должны уплатить налог в бюджет. Но если такие лица уплачивают налог, то почему его нельзя возместить? Ведь право на вычет судьи обычно связывают с фактом уплаты НДС в бюджет продавцом. В нашей ситуации НДС в бюджет перечислен.

Судьи подтверждают правомерность применения вычета по НДС по счету-фактуре, выставленному в отношении операции, освобожденной от НДС, поставщиком, применяющим специальный режим налогообложения. Суды исходят из того, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 декабря 2007 г. по делу N А52-1380/2007, от 23 ноября 2007 г. по делу N А52-1201/2007, от 16 октября 2007 г. по делу N А42-2888/2007, ФАС Московского округа от 10, 17 июля 2007 г. по делу N КА-А40/6576-07, от 15, 22 мая 2007 г. по делу N КА-А40/4043-07, от 27 апреля, 4 мая 2007 г. по делу N КА-А40/3193-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2007 г. по делу N А19-23923/06-30-Ф02-560/0, ФАС Волго-Вятского округа от 16 марта 2007 г. по делу N А82-16032/2005-15).

Кроме того, Минфин России в письме от 11 июля 2005 г. N 03-04-11/149 утверждал, что вычет по НДС применяется в общеустановленном порядке, даже если счет-фактуру выставил поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения.

М.А. Щербакова,

юрист, Санкт-Петербург

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налогоплательщик не может отказаться от применения этой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ).

*(2) Пункт 2 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением законодательства об интеллектуальной собственности (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2007 г. N 122).

*(3) Пункт 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением законодательства об интеллектуальной собственности (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2007 г. N 122).

*(4) Статья 7 Федерального закона от 18 декабря 2006 г. N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации".

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

*(6) Под договором присоединения понимается договор, условия которого определены одной из сторон в формулярах или иных стандартных формах и могли быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом (ст. 428 ГК РФ).

*(7) Постановления ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 14588/05, N 14555/05, от 19 июня 2006 г. N 16305/05, от 20 декабря 2005 г. N 9252/05, N 9263/05, решения ВАС РФ от 9 июня 2006 г. N 4364/06, от 31 мая 2006 г. N 3894/06.