Комментарий к вопросам возмещения НДС налогоплательщикам-экспортерам (Л.А. Чулкова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2008 г.)

Комментарий к вопросам возмещения НДС
налогоплательщикам-экспортерам

В течение последних двух лет налоговые органы отказывали налогоплательщикам-экспортерам в возмещении НДС, уплаченного перевозчикам (ОАО "Транснефть", ОАО "Транснефтепродукт", ОАО "РЖД") и экспедиторам, по ставке 18% за оказанные ими услуги по перевозке (по организации перевозки) товаров. При этом они руководствовались позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлениях от 20.12.2005 N 9252/05 и N 9263/05, в которых указывалось следующее.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг был обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0% (ст. 168, 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Следовательно, применение перевозчиком к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18% не соответствовало налоговому законодательству.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации - в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 настоящего Кодекса.

Таким образом, вышеназванное положение НК РФ исключало заявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Кроме того, в письме ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ разъяснено следующее.

Транспортные организации при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, при выставлении счета-фактуры должны указывать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" - налоговую ставку в размере 0% и в графе 8 "Сумма налога" - соответствующую сумму НДС. В случае приведения в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура считался не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 п. 5 ст. 169 настоящего Кодекса и, следовательно, не мог служить основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету. Таким образом, применение ставки НДС в размере 0% при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, являлось не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ.

Следует отметить, что налоговые органы отказывали налогоплательщику-экспортеру в возмещении НДС во всех случаях, когда товар в итоге вывозился на экспорт, даже в случае, если перевозчик оказывал услуги по транспортировке товара по территории Российской Федерации и не имел сведений о том, что товар помещен под таможенный режим экспорта и будет вывезен на экспорт.

Таким образом, налогоплательщик-экспортер, уплативший НДС перевозчику или экспедитору по ставке 18% за услуги по транспортировке (организации транспортировки) товара, не имел возможности возместить этот налог из бюджета.

Данные обстоятельства привели к тому, что налогоплательщики стали обращаться в арбитражные суды с заявлениями об обжаловании решений налоговых органов об отказе в возмещении НДС, а также с исковыми заявлениями к перевозчикам и экспедиторам о возврате излишне уплаченных сумм НДС.

Судебная практика, формируемая арбитражными судами, по данным категориям дел складывалась неоднозначно, а начиная с августа 2007 года арбитражные суды приостановили рассмотрение дел по данным категориям, поскольку в ВАС РФ поступил ряд жалоб в порядке надзора как от налогоплательщиков, так и от налоговых органов по спорам в отношении обжалования решений последних об отказе в возмещении НДС.

Необходимо отметить, что перевозчики были не менее налогоплательщиков обеспокоены складывающейся судебной практикой. Так, ОАО "Транснефтепродукт" обратилось в ВАС РФ с заявлением о признании недействующими положений абзаца девятнадцатого и второго предложения абзаца двадцатого письма ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, о котором упоминалось выше в тексте настоящего комментария.

ВАС РФ, принимая решение от 31.05.2006 N 3894/06, пришел к выводу, что письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ не ограничено действием по кругу лиц, рассчитано на неоднократное применение, разъясняет отдельные положения законодательства о налогах и сборах, поэтому возможность его использования налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля не исключается, а соответственно данное письмо является нормативным правовым актом и может быть оспорено в арбитражном суде в силу ст. 4, 29, 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

ВАС РФ пришел также к выводу о том, что оспариваемые положения письма ФНС России разъясняют позицию налогового органа по вопросу возмещения из федерального бюджета экспортерам сумм НДС, уплаченных ими перевозчикам за транспортировку экспортируемых товаров, соответствуют НК РФ и не нарушают прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 14.11.2006 N 11253/06, рассмотрев заявление ОАО "АК "Транснефтепродукт" в порядке надзора на решение ВАС РФ от 31.05.2006 по делу N 3894/06, пришел к выводу, что оспариваемое решение ВАС РФ подлежит отмене, а производство по делу - прекращению, поскольку ФНС России не имеет права принимать (издавать) нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов, рассматриваемое письмо ФНС России не отвечает критериям, позволяющим признать его в качестве нормативного правового акта.

Таким образом, можно прийти к выводу, что фактически ВАС РФ устранился от оценки законности выводов ФНС России, изложенных в письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, и тем самым поддержал правоприменительную практику, складывающуюся с учетом ранее принятых Президиумом ВАС РФ постановлений от 20.12.2005 N 9252/05, N 9263/05, о том, что исходя из ст. 164, 168, 169 НК РФ при реализации услуг по транспортировке перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0%.

К ВАС РФ присоединился Конституционный Суд Российской Федерации, который в определении от 15.05.2007 N 372-О-П указал следующее.

Согласно подпунктам 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ порядок обложения НДС реализации работ и услуг по ставке 0% напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же ставки - 0%. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами НК РФ облагается по ставке НДС в размере 0%, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по ставке 0%. Налоговая ставка, в том числе ставка 0%, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменять ее размер в большую или меньшую сторону) либо отказаться от ее применения.

Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что фактически требования заявителя сводились к изменению действующего порядка применения ставки НДС в размере 0%, а разрешение данного вопроса относится к полномочиям законодателя, который, обладая в рамках Конституции Российской Федерации свободой усмотрения в выборе предпочтительного механизма налогового регулирования, вправе предусмотреть и иной порядок применения такой ставки при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул правомерность сложившейся правоприменительной практики.

Однако при применении ст. 164 НК РФ арбитражные суды по-разному толковали ее положения, связывающие применение ставки НДС в размере 0% с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

Президиум ВАС РФ в постановлениях от 06.11.2007 N 1375/07, N 10159/07, N 10160/07, N 10246/07, N 10249/07, от 20.11.2007 N 7205/07 разъяснил свою позицию по вопросу о том, в каком случае услуги перевозчика по транспортировке товара подлежат обложению НДС по ставке 18% и соответственно в каких случаях налогоплательщик-экспортер, уплативший перевозчику НДС по ставке 18%, вправе предъявить данный НДС к возмещению из бюджета.

В делах, рассмотренных Президиумом ВАС РФ 6 ноября 2007 года, речь идет о заявлении налогоплательщика, который обратился в ВАС РФ в порядке надзора на судебные акты.

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик (общество) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа обществу в правомерности вычетов по НДС, исчисленных в налоговой декларации по данному налогу.

По мнению общества, в отношении выполненных работ (оказанных услуг) при реализации товаров на экспорт, но не помещенных под таможенный режим экспорта ставка НДС в размере 0% не применяется.

Позиция налогового органа. Налоговый орган отказал обществу в возмещении НДС, указав, что в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, названных в п. 1 этой статьи Кодекса.

Положение подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации.

Налоговый орган исходил из того, что налогоплательщики, приобретающие на территории Российской Федерации работы (услуги) по транспортировке экспортируемых товаров, НДС по ставке 18% в составе цены за выполнение таких работ (оказание таких услуг) не уплачивают.

На этом основании налоговый орган сделал вывод, что перевозчики не имели права включать в цену своих услуг сумму НДС по ставке 18%, а общество (экспортер) не имело права предъявлять суммы этого налога, уплаченные перевозчикам, к вычету.

Позиция арбитражных судов. Решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении требования налогоплательщику было отказано.

Арбитражный суд первой инстанции исходил из того, что при оказании обществу услуг перевозчикам было известно о транспортировке ими нефтепродуктов на экспорт. Следовательно, общество, уплачивая перевозчикам НДС по ставке 18% в составе цены за услуги, изначально знало, что данная операция подлежала обложению НДС по ставке 0%.

Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил вышеуказанные судебные акты без изменения, указав, что довод общества о непомещении товара под таможенный режим экспорта не мог быть принят во внимание, поскольку, уплачивая контрагентам сумму НДС по ставке 18% в составе цены за услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, общество фактически изначально знало, что данная операция не подлежала обложению НДС по вышеуказанной ставке. Кроме того, вычет был заявлен обществом в декларации по НДС по ставке 0% (что свидетельствовало о непосредственной связи оказанных обществу услуг с экспортом товара).

Позиция Президиума ВАС РФ. Как установлено судами и подтверждено материалами дела, перевозчики оказывали обществу услуги по транспортировке нефтепродуктов и выставили счета-фактуры, в которых стоимость этих услуг определена с учетом НДС по ставке 18%.

Применение ставки НДС в размере 0% при оказании услуг по перевозке товаров ст. 164 НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

В соответствии с п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ касается работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

В настоящем случае спор возник в отношении налогового вычета по НДС, уплаченного обществом в составе цены за оказанные ему услуги по транспортировке товара до его помещения под таможенный режим экспорта.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Следовательно, общество правомерно предъявило к вычету сумму НДС по ставке 18%, уплаченную в составе цены за транспортировку товара, независимо от того, был он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет.

Президиум ВАС РФ постановил:

решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и постановление федерального арбитражного суда отменить;

решение налогового органа в части отказа обществу в применении налоговых вычетов по НДС, заявленных в налоговой декларации по НДС, признать недействительным.

В деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ 20 ноября 2007 года (постановление N 7205/07), с заявлением в порядке надзора на судебные акты обратился налоговый орган.

Позиция налогоплательщика. По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС по ставке 0% налоговый орган отказался возместить данный налог из бюджета.

Общество, не согласившись с таким решением, обжаловало его в вышестоящий налоговый орган, который отменил решение нижестоящего налогового органа и принял новое решение - о частичном отказе в возмещении НДС.

Налогоплательщик (общество) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа обществу в возмещении НДС.

Позиция налогового органа. Налоговый орган посчитал, что поскольку обществу были оказаны услуги по транспортировке нефти на экспорт и иные работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, то обложение НДС должно было производиться по ставке 0% согласно подпункту 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. При этом налоговый орган сослался на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлениях от 20.12.2005 N 9263/05 и N 9252/05, от 04.04.2006 N 14227/05 и N 14240/05, от 19.06.2006 N 16305/05.

Налоговый орган указал, что при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, указание в счетах-фактурах иной налоговой ставки противоречило требованиям ст. 169 НК РФ.

Позиция арбитражных судов. Решением арбитражного суда первой инстанции требование общества было удовлетворено.

Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции было оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил вышеназванные судебные акты без изменения.

Удовлетворяя требование общества, суды исходили из того, что вычеты заявлялись налогоплательщиком правомерно и были подтверждены надлежащими документами.

Позиция Президиума ВАС РФ. Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в силу подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей ставки - 0% (ст. 164, 168, 169 НК РФ).

Налогоплательщик не имеет права по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Факт связи осуществленных контрагентом общества операций по реализации услуг по транспортировке товара и иных работ, предусмотренных абзацем вторым подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, с экспортом этого товара судами был установлен.

В то же время при рассмотрении настоящего дела судам было необходимо учитывать следующее.

Применение ставки НДС в размере 0% при оказании услуг по перевозке товаров ст. 164 НК РФ связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта.

Исходя из нормы п. 3 ст. 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Операции, названные в подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций сделали вывод о связи оказанных обществу его контрагентами услуг с экспортом товара, не исследовав представленные доказательства на предмет установления факта помещения товара под таможенный режим экспорта на момент оказания вышеназванных услуг, а также не исследовав характер этих услуг.

В настоящем случае нормы материального права были применены судами неправильно.

При новом рассмотрении дела суду следовало дать оценку представленным доказательствам с точки зрения того, какие из перевозимых товаров были помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с реализацией услуг по транспортировке товара, и оказания услуг по транспортировке товара.

Президиум ВАС РФ постановил:

решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и постановление Федерального арбитражного суда отменить;

дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Выводы.

Из вышеприведенных постановлений Президиума ВАС РФ следует, что ставка НДС в размере 0% подлежит применению к услугам по транспортировке (организации транспортировки) товаров в случае, если на момент оказания услуги (на момент осуществления операции, подлежащей обложению НДС) соответствующие товары были помещены под таможенный режим экспорта.

При этом днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Если товар на момент совершения операции по его транспортировке не был помещен под таможенный режим экспорта, то подлежит применению ставка НДС в размере 18%, несмотря на то что впоследствии товар может быть отгружен на экспорт.

Тот факт, что вычет по НДС заявляется налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС по ставке 0%, не влияет на право налогоплательщика на возмещение этого налога.

По данной категории дел арбитражные суды должны исследовать представленные сторонами доказательства с точки зрения того, были ли перевозимые товары помещены под таможенный режим экспорта на момент осуществления операций, связанных с реализацией услуг по транспортировке товара, и оказания услуг по транспортировке товара.

Л.А. Чулкова,

юрист

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2008 г.