Сомнительные долги: как не допустить их появления, что делать при их возникновении (В.Ю. Никитина, "Бухгалтерский учет", N 5, 6, май, июнь 2010 г.)

Сомнительные долги: как не допустить их появления, что делать при их возникновении

Подходы к ведению бизнеса изменились. Если еще недавно менеджеры всеми силами старались увеличить объемы продаж, то сейчас они все больше заботятся об экономической безопасности своих предприятий, их платежеспособности, поддержании текущей ликвидности. Бухгалтерам и финансовым работникам необходимо научиться управлять долгами, чтобы не потерять прибыль и минимизировать риски финансовых потерь.

Большинство российских компаний платят НДС и налог на прибыль по методу начисления. По окончании налогового периода компания-поставщик обязана признать для целей исчисления налога на прибыль и НДС доходы от отгрузки продукции независимо от того, оплачена ли она покупателями. В бюджет следует перечислять денежные средства, но чем платить, если они от покупателей не получены?

В такой ситуации особое значение приобретает контроль за долгами, эффективность которого заключается, на наш взгляд, в комплексном подходе.

Своевременный контроль и анализ позволят вовремя выявить просроченную задолженность и своевременно принять меры по ее взысканию.

Воздействие на дебитора может быть "жестким" или "мягким": можно сразу подать в суд, но можно и поддержать контрагента, предложив ему более доступные способы погашения обязательств (например, бартер или отсрочку платежа). А если документальное оформление операции подвело, то бывает проще вообще оставить должника в покое, во избежание доначислений по налогам.

Единственное, что категорически нельзя делать - это оставлять дебиторскую задолженность без внимания.

Российское законодательство предоставляет компаниям несколько инструментов, позволяющих сбалансировать налоговую нагрузку предприятия при снижении платежеспособности покупателей:

- переуступка права требования;

- новация долга и др.

Профилактика долгов

Работа с дебиторской задолженностью требует планирования, а также четко выстроенного процесса управления рисками неплатежей. Эта работа начинается с организации документооборота внутри компании и с контрагентами. Важно определить круг сотрудников, отвечающих за работу с дебиторами. Не менее важно проводить регулярный анализ дебиторской задолженности, прав на изменение условий поставки; составлять регламентирующие документы с описанием порядка действий по возврату долгов. Обязательно нужно предусмотреть меры поощрения, мотивирования сотрудников на работу по минимизации задолженности.

Уже на этапе подготовки договора купли-продажи необходима проверка деловой репутации покупателя, которую можно вести через деловых партнеров, коллег, анализируя сообщения в СМИ. Целесообразно обращаться к помощи Интернета, где есть так называемые черные списки компаний, искать информацию на сайтах арбитражных судов. Нелишней будет проверка по линии службы экономической безопасности компании (при ее наличии), а по ее итогам - формирование досье контрагента.

На основе полученных данных производится предварительная оценка платежеспособности потенциального покупателя, проверяется его деловая репутация; определяются возможные формы поставки и оплаты, целесообразность включения в текст договора положений о санкциях за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, необходимость использования обеспечительных мер (поручительство, залог, неустойка и т.п.).

Работа по управлению "долговым портфелем" внутри компании включает в себя определение предельных размеров дебиторской задолженности - критической и рабочей (допустимой). Эти показатели являются индикаторами, которые сигнализируют о необходимости усилить работу с должниками.

Возникновение значительной дебиторской задолженности обычно связано с предоставлением покупателям отсрочек платежей за поставленные товары (кредитование поставщиком покупателей). Предприятие-поставщик должно объективно оценивать свои возможности и кредитовать контрагентов так, чтобы не было хронического недостатка средств для собственных нужд.

Необходимо разработать обоснованную политику предоставления товарного кредита и инкассации задолженностей для различных видов продукции и групп покупателей.

Также нужно провести ранжирование покупателей в зависимости от объемов закупок, истории кредитных отношений и предлагаемых условий оплаты и впоследствии своевременно их пересматривать с учетом мониторинга спроса на продукцию.

Управлять дебиторской задолженностью можно, стимулируя покупателей к досрочному погашению задолженностей. Обычно для этого предоставляются скидки с цены продажи или стоимости поставки, если платеж осуществлен ранее договорного срока. Преимущество поставщика состоит в том, что, получив выручку раньше условленного срока и используя ее в денежном обороте, он возмещает предоставленную скидку.

Анализ дебиторской задолженности

При определении политики продаж необходимы предварительный расчет и сопоставление дополнительных расходов от продаж в долг и расходов, связанных с риском неоплаты в установленный договором срок или превращения дебиторской задолженности в безнадежную к взысканию.

С установленной периодичностью специалисты компании должны анализировать дебиторскую задолженность по персональному списку контрагентов, срокам образования и размерам; контролировать расчеты по отсроченной или просроченной задолженности; оценивать реальность наличия дебиторской задолженности; определять приемы и способы ускорения востребования долгов и уменьшения безнадежных долгов.

Анализ может включать оценку абсолютных и относительных показателей состояния, структуры и движения дебиторской задолженности. Для этого определяются доли конкретных дебиторов, а также каждого вида дебиторской задолженности (краткосрочной, долгосрочной, просроченной свыше трех месяцев) в общей совокупности долгов, рассматривается динамика изменений каждой составляющей, темп роста остатка и т.п.

Увеличение доли долгосрочной дебиторской задолженности в динамике может привести к снижению уровня платежеспособности организации, уменьшению ликвидности активов. Превышение темпов роста дебиторской задолженности над темпами роста выручки от продаж свидетельствует о снижении уровня управления дебиторской задолженностью, о "замораживании" части выручки, необходимой для финансирования текущей деятельности.

Также необходимо установить фактическое и оптимальное соотношение дебиторской и кредиторской задолженности. Обычно превышение дебиторской задолженности над кредиторской - хороший знак. Поступление денежных средств от покупателей позволяет своевременно рассчитываться с поставщиками и подрядчиками.

Однако значительное превышение дебиторской задолженности над кредиторской увеличивает потребность в оборотных средствах для обеспечения текущей деятельности компании, вынуждает обращаться к заимствованиям и создает угрозу финансовому состоянию предприятия. А значительное превышение кредиторской задолженности над дебиторской приводит к снижению финансовой независимости и устойчивости предприятия.

Целесообразно сопоставлять показатели оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности. Если оборачиваемость дебиторской задолженности опережает оборачиваемость кредиторской, то это, как правило, означает, что при одновременном возникновении сопоставимой суммы кредиторской и дебиторской задолженности последняя поступит раньше, чем наступит срок погашения кредиторской задолженности. Это позволяет производить своевременные расчеты с поставщиками и подрядчиками.

Дополнительную информацию даст ранжирование дебиторской задолженности по срокам ее возникновения, например с 30-дневным интервалом, и анализ ее изменения. Для этого нужно выделить долю сомнительной задолженности и рассмотреть динамику этого показателя. Его рост свидетельствует о повышении риска невозврата дебиторской задолженности и возможности образования просроченных долгов. Поэтому предприятие должно стремиться к минимизации этого показателя. Одним из способов управления сомнительной задолженностью является создание резерва по сомнительным долгам.

Анализ динамики просроченной дебиторской задолженности по торговым операциям позволяет определить ненадежных контрагентов, принять решение о сокращении им кредитных отгрузок либо работать с ними на условиях полной предоплаты или коммерческого кредитования. Важна оперативная информация о текущей задолженности, включая срок просроченной задолженности, история отношений с клиентом, объем и регулярность осуществляемых им закупок, доля покупателя в структуре доходов и валовой прибыли, количество нарушений условий оплаты в прошлые периоды.

И наконец, производится расчет реальной дебиторской задолженности с учетом темпов инфляции и обесценения за время просрочки платежа, периода взыскания, рассчитываются потери от невзыскания и списания.

Результаты анализа дебиторской задолженности должны учитываться при планировании дальнейшей деятельности предприятия.

Поиски "выхода из положения"

Даже самый добросовестный контрагент может оказаться в такой ситуации, когда у него нет возможности своевременно и в полном объеме погасить задолженность перед поставщиком. Существуют способы, которые помогают в сложившихся обстоятельствах решать проблемы на взаимовыгодных для сторон условиях. К ним относятся коммерческое кредитование, аванс в неденежной форме и бартер.

Коммерческое кредитование

В условиях, когда кредитные ресурсы, предоставляемые банками, слишком дороги, покупатель и поставщик могут в договоре купли-продажи оговорить дополнительное условие о коммерческом кредитовании. Такой кредит может быть предоставлен:

- покупателем продавцу в виде аванса или предварительной оплаты товаров (продавец готов платить проценты за период от получения аванса до отгрузки товаров);

- продавцом покупателю путем предоставления отсрочки (рассрочки) оплаты приобретаемых товаров (покупатель готов платить проценты за период от отгрузки до погашения задолженности за товар).

Проценты по коммерческому кредиту являются платой за пользование чужими денежными средствами. Если договор содержит условия о коммерческом кредите, но размер процентов в тексте не указан, они взимаются по ставке рефинансирования, действующей в день уплаты заемщиком суммы долга или его части.

Проценты начисляются с момента, установленного в договоре, а по умолчанию - с даты получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате). Их начисление прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате денежных средств. Если сумма коммерческого кредита погашается несвоевременно, то соответствующая сторона имеет право требовать от контрагента дополнительные проценты по правилам ст. 395 ГК РФ.

При решении об использовании коммерческого кредита необходимо учитывать налоговые последствия.

Налог на добавленную стоимость. Если проценты по коммерческому кредиту получает продавец, ему нужно разделить доход от продажи на две части: выручку от реализации и доход в виде процентов. В силу подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ поставщик товаров (работ, услуг) обязан увеличить налоговую базу по НДС на сумму процентов, полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Налог на добавленную стоимость с этой суммы взимается по расчетной ставке 18/118 в день получения денег от покупателя. Счет-фактуру продавец выписывает в одном экземпляре. Право на вычет с уплаченных процентов у покупателя не возникает.

Если коммерческий кредит предоставляется по экспортному контракту иностранному покупателю, российский поставщик применяет к полученным процентам ставку 0%, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (письмо Минфина России от 08.02.06 N 03-04-08/34).

При импорте товаров российская организация, получившая проценты от иностранного поставщика, не уплачивает с их суммы НДС, поскольку местом реализации товара не является территория нашей страны (ст. 147 НК РФ).

В то же время российская сторона является налоговым агентом по налогу на прибыль, поскольку проценты являются доходом иностранного лица, полученным на территории России.

Налог на прибыль. Получатель процентов ежемесячно включает их во внереализационные доходы, а также на дату прекращения обязательства. При этом НДС, уплаченный с процентов в бюджет, вычитается из дохода. У должника расходы в виде процентов по долговому обязательству признаются внереализационными расходами ежемесячно на конец месяца или на дату погашения долгового обязательства по нормативам, установленным ст. 269 НК РФ.

Аванс в неденежной форме

Если у покупателя нет денег на предоплату, он может предложить уплату неденежными средствами. Продавец, получивший такой аванс, обязан заплатить НДС в бюджет из собственных оборотных средств и оформить счет-фактуру (ст. 167 НК РФ, письма ФНС России от 28.02.06 N ММ-6-03/202@, Минфина России от 10.04.06 N 03-04-08/77). Поэтому неденежные авансы можно брать только высоколиквидными ценными бумагами, ходовым товаром, активом, который можно быстро превратить в деньги.

Организация, передавшая неденежный аванс, не сможет принять по нему НДС к вычету. Этого не позволяет п. 12 ст. 171 НК РФ, из буквального прочтения которого следует, что вычет возможен при безналичных формах расчетов, перечисленных суммах оплаты, частичной оплаты. Представители Минфина России формально истолковывают названную норму (письмо Минфина России от 06.03.09 N 03-07-15/39), поэтому для получения вычета покупатель вынужден ждать момента принятия ценностей к учету на своем балансе.

Бартер

При отсутствии или недостаточности денежных средств урегулировать дебиторскую задолженность можно через товарообменные операции (бартерные сделки). Компания может решить, что в некоторых ситуациях она пойдет на обмен нужных ей ценностей на свою продукцию. Бартерная сделка (товарообмен) оформляется единым договором, в котором оценка товаров и услуг производится по договорным ценам. При этом перечисления денежных средств не происходит, а стоимость поставляемого товара компенсируется встречными поставками.

Право собственности на товары переходит к каждой из сторон, выступающей в договоре покупателем, после исполнения ею обязанностей поставщика. Переданные поставщиком ценности (продукция, товары) остаются в его собственности до момента получения им встречной поставки. Полученные ценности не переходят в собственность покупателя до тех пор, пока он не передаст свою продукцию деловому партнеру, участвующему в сделке.

Никаких "подводных камней" в этой ситуации для целей исчисления налогов с 2010 г. уже нет. Обязанность налогоплательщиков, осуществляющих неденежные расчеты, перечислять друг другу денежные средства в объеме возмещаемого НДС отменена (признаны утратившими силу абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ). Также отменена и корреспондирующая норма п. 2 ст. 172 НК РФ, которая устанавливала правила вычета при неденежных формах расчетов НДС в объеме уплаченных сумм отдельным платежным поручением.

Договор мены (бартера) может использоваться во внешнеторговых операциях, например, при отсутствии конвертируемой валюты или неустойчивости ее курса. Основным документом, регулирующим такую бартерную сделку, является внешнеторговый договор (контракт), который должен быть оформлен с учетом требований Указа Президента РФ от 18.08.96 N 1209. Российская организация при этом должна оформить паспорт бартерной сделки в соответствии с установленным порядком.

Досудебные меры регулирования

Если долг не погашен в срок, есть всего два способа его вернуть: договориться с должником о добровольном возврате или взыскать его в принудительном порядке.

Преимущества досудебного урегулирования долга - отсутствие дополнительных издержек, связанных с обращением в суд, и взаимовыгодное разрешение потенциально конфликтной ситуации без ущерба для деловой репутации и взаимоотношений партнеров.

С должниками следует постоянно поддерживать контакты: посылать напоминания о приближении сроков погашения задолженности (по обычной или электронной почте), вести телефонные переговоры и личные встречи с руководством должника, выставлять претензии.

К финансовым способам воздействия на дебиторов, допустивших просрочку платежа, относятся: применение штрафных санкций, предложения о проведении взаимозачетов, реструктуризации долга, продажа задолженности, инициация процедуры банкротства и др. Выбор того или иного метода зависит от особенностей должника, суммы задолженности, количества дней просрочки, готовности должника к погашению долга и других факторов.

Зачет взаимных требований

Продавец и покупатель, у которых есть обоюдные поставки, могут произвести взаимозачет при условии, что срок оплаты долгов наступил (ст. 153, 410 ГК РФ). Если обязательства не равны, зачет может быть проведен на сумму наименьшей задолженности.

Зачет встречных требований между поставщиком и покупателем не приводит к тому, что поставщик получает денежные средства от покупателя. Однако у поставщика могут быть высвобождены денежные средства, предназначавшиеся для погашения задолженности перед покупателем по встречным обязательствам. Указанные денежные средства могут быть использованы при уплате налогов в бюджет. Поскольку при взаимозачете погашаются обязательства покупателя перед поставщиком и поставщика перед покупателем в равной сумме, дополнительные доходы для целей налогообложения не возникают.

Для успешного проведения взаимозачета контрагентам лучше оформить акт сверки взаиморасчетов. Он подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия, однако суды принимают в качестве доказательств и акты сверки, подписанные только главными бухгалтерами сторон. После выверки расчетов само погашение можно оформить актом взаимозачета либо направить письмо-уведомление в адрес контрагента о проведении зачета. Сделка вступает в силу с момента получения письма-заявления другой стороной. Поэтому у инициатора должно быть подтверждение того, что его контрагент получил уведомление о проведении взаимозачета (п.  4 информационного письма ВАС РФ от 29.12.01 N 65). Например, им может быть уведомление о вручении письма адресату.

В качестве участников сделок по взаимозачетам могут выступать более двух организаций, но такая сделка наверняка привлечет внимание налогового органа при проверке. Поэтому нередко приходится сталкиваться с рекомендацией не оформлять такой зачет одним документом (например, актом о трехстороннем зачете взаимных требований). Целесообразнее купить долги, оформив договор цессии.

Реструктуризация задолженности

Одним из способов реструктуризации перспективной к взысканию дебиторской задолженности является предоставление должнику отсрочки или рассрочки ее погашения. Это оптимальное решение, если должником является старый деловой партнер или стратегически важный контрагент.

Перед реструктуризацией целесообразно предложить погасить долг другими способами (отступное, новация, зачет и др.). Во избежание последующих споров в дополнительном соглашении к основному договору рекомендуется указать, что рассрочка предоставляется в связи с нарушением сроков возврата первоначального долга. Тогда у кредитора при очередной просрочке появляются основания для одностороннего отказа от исполнения договора и взыскания долга в судебном порядке.

В последнее время менеджеры крупных компаний обменивают дебиторскую задолженность на доли участия в уставном капитале должника или его акции, выкупленные у акционеров или дополнительно выпущенные в связи с увеличением уставного капитала.

Необходимо принять во внимание ограничения, которые устанавливает действующее законодательство и устав организации-дебитора в отношении эмиссии акций: ее размер должен утверждаться общим собранием акционеров, а проспект эмиссии - Федеральной службой по финансовым рынкам.

Новация

Прекратить обязательство можно, произведя новацию долга или предоставив кредитору отступное. При новации новое обязательство должно всегда предусматривать другой способ исполнения, например, обязательство дебитора оплатить товар деньгами может быть заменено обязательством погасить задолженность предоставлением другого товара, выполнением работ, оказанием услуг, передачей ценных бумаг. В соглашении о новации нужно оговорить существенные условия новой поставки - наименование, количество и цену товара.

Поскольку фактически между сторонами произойдет бартер, договариваясь о новации, нужно учитывать рыночные цены на товары. Ведь по товарообменным операциям налоговые органы вправе проверить правильность применения цен. Если цена товаров в соглашении о новации будет отличаться от рыночной более чем на 20%, то исходя из последней одной из сторон могут доначислить НДС и налог на прибыль.

На дату заключения соглашения о новации, к примеру, во встречную поставку товара, бывший покупатель-должник должен показать, что кредиторское обязательство по оплате товара им исполнено, а задолженность поставщику превращается в аванс, полученный под будущую поставку. При этом производится учетная запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты по полученным авансам" отражен полученный аванс.

С суммы предоплаты следует начислить НДС на дату заключения соглашения о новации и выписать счет-фактуру (письма Минфина России от 10.04.06 N 03-04-08/77, ФНС России от 28.02.06 N ММ-6-03/202@).

Бывший продавец (поставщик) на эту дату должен показать, что обязательство дебитора прекращено и возникает выданный аванс под будущую поставку. Производится учетная запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражен выданный аванс и прекращение прежних обязательств.

Поскольку предоплата не была перечислена безналичным путем, а появилась в результате новации долга, бывший кредитор-покупатель не сможет принять к вычету НДС с выданного аванса. Ведь в этой ситуации не получится указать в авансовом счете-фактуре реквизиты платежно-расчетного документа, подтверждающего фактическое перечисление сумм, наличие которых обязательно (письмо Минфина России от 06.03.09 N 03-07-15/39).

Долг может быть переоформлен в заем, при этом у покупателя возникает обязанность возвратить заимодавцу-продавцу денежные средства с процентами, оговоренными в соглашении о новации. У должника после подписания соглашения задолженность поставщику переводится в полученный заем.

Отступное

Часть долгов дебитор может предложить погасить путем передачи продавцу вместо денег другого имущества (например, основных средств, собственной продукции, ликвидных товаров, ценных бумаг). Эта операция называется отступным. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. Обязательство должника прекращается только после фактической передачи отступного (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.05 N 102).

Прежде чем соглашаться на получение отступного, продавцу нужно оценить, насколько предлагаемые ценности важны для его производственной деятельности, а также проверить, не заложены ли они покупателем по другим обязательствам. Иногда проще оформить акт сверки долгов, договор купли-продажи имущества должника, и затем произвести взаимозачет.

Передачу бывшим должником собственной продукции (финансового вложения) в оплату полученного ранее товара следует отражать в его учете как обычную реализацию, со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

В качестве дополнительной меры часто практикуется выписка должником простого векселя. Кредитор может продать такой вексель заинтересованному лицу или использовать его при дальнейших расчетах с поставщиками. Правда, при передаче векселей зачастую возникают потери.

Особое внимание нужно обратить на передачу продавцу дебитором в качестве отступного векселя третьего лица.

В этой ситуации при дальнейшем обороте векселей у покупателя возникают налоговые риски по НДС. По мнению налоговых органов, использование векселя в расчетах отражается как реализация ценной бумаги, не облагаемой НДС, что требует раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций. Но ведь вексель одновременно является и ценной бумагой, и средством платежа. Если он используется в качестве платежного средства при расчетах с поставщиками, то его передача не является реализацией ценной бумаги. Арбитражные суды часто принимают сторону налогоплательщиков и признают, что расчет векселем нельзя считать его реализацией.

Если должник не принимает предложения кредитора урегулировать отношения, касающиеся долга, либо вообще отказывается платить, кредитор может продать долг; начать его самостоятельное принудительное взыскание либо обратиться за помощью к профессионалам по истребованию долгов; инициировать банкротство должника или купить его бизнес.

Продажа долга, переуступка права требования

Обычно дебиторскую задолженность продают при острой потребности в денежных средствах. Покупают ее предприятия, которые являются должниками дебитора. Приобретя дебиторскую задолженность с дисконтом, они предъявляют ее к погашению должником по полной стоимости. Также купить долг может компания, которая входит в ту же финансовую группу, что и должник, и заинтересована в скупке всех долгов организаций, входящих в холдинг.

Кроме того, перепродать долг можно лицу, заинтересованному в обладании правами требования именно к этому должнику. Так бывает, когда дебитор находится на стадии банкротства (или его "подводят" к банкротству) и среди кредиторов идет борьба за максимальное количество голосов на собрании кредиторов.

Основой сделки по продаже долгов является договор переуступки права требования, или договор цессии. В соответствии с ним право требовать возврата долга и другие права первоначального кредитора (цедента) переходят к другой организации (цессионарию) за соответствующую плату. По договору цессии новый кредитор может потребовать от должника уплаты не только основного долга, но и штрафов, пеней и неустоек.

Для продажи долга нужно, чтобы задолженность была бесспорной, а вероятность ее взыскания - высокой или средней. Непременным условием является наличие у кредитора полного комплекта надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование финансового обязательства. Новому кредитору передаются документы, удостоверяющие право требования. Это может быть подлинник или копия первоначального договора, акт сверки взаимной задолженности кредитора и должника, накладные, счета-фактуры и другие документы.

Для перехода к другому лицу прав кредитора в общем случае не требуется согласия должника, если иное не установлено законом, договором или ст. 388 ГК РФ. Однако должник должен быть уведомлен о состоявшемся переходе прав. Можно отправить ему по почте копию договора цессии, уведомление, телеграмму и т.д., но следует получить доказательство того, что должник получил документ. Поскольку он должен знать, что долг следует возвращать новому кредитору.

В бухгалтерском учете продавца долга отражается реализация дебиторской задолженности (долга покупателя) и признается выручка, которую заплатит новый кредитор. Расходом считается стоимость самого права требования, т.е. размер дебиторской задолженности.

Организация, уступившая право требования (цедент), не начисляет НДС, в связи с тем, что налог был исчислен и уплачен в бюджет при первоначальной отгрузке товаров, реализации работ, услуг.

Правила уплаты налога на прибыль при цессии установлены в ст. 279 НК РФ. Обычно долг продается с убытком, ведь новый кредитор будет нести расходы по получению долга.

Порядок отражения убытка в налоговом учете зависит от даты совершения уступки по отношению к дате погашения долга покупателям, определенной в договоре.

Если договор цессии заключается до наступления срока платежа по переуступаемому договору, то убыток учитывается следующим образом. Он не может быть выше процентов, которые цеденту пришлось бы заплатить, если бы он взял в долг сумму, получаемую по уступке, на период от даты уступки до даты платежа по первоначальному договору купли-продажи. При этом проценты должны быть нормированы по правилам ст. 269 НК РФ.

Если договор цессии заключается после наступления срока платежа по первоначальному договору, то убыток включается во внереализационные расходы в следующем порядке: 50% убытка учитывается на дату уступки права требования, остальные 50% - по истечении 45 календарных дней с момента уступки.

Дата уступки устанавливается как день подписания сторонами договора цессии.

Финансирование под уступку денежного требования осуществляют кредитные организации. Эта операция оформляется договором факторинга. В договоре должен быть определен размер вознаграждения, уплачиваемого за операцию кредитования, порядок оплаты дебиторской задолженности. Федеральным законом от 09.04.09 N 56-ФЗ внесены изменения в ст. 825 ГК РФ, и в настоящее время договоры факторинга в качестве финансовых агентов могут заключать любые коммерческие организации, причем без лицензии.

Покупать долги надежных дебиторов могут коллекторские агентства, которые взыскивают долги, беря определенный процент за свои услуги.

Преимущества продажи долгов заключаются в том, что погашение дебиторской задолженности производится быстрее, сокращаются потери на ее сбор, повышается ликвидность организации. Недостаток данного способа - потери в суммах поступивших средств, уступка с убытком. Поэтому продавать долги целесообразно, если потери от невозвращенного долга существенно меньше, чем средства, которые необходимо потратить на его взыскание.

Перевод долга

Должник организации может пытаться перевести долг на третье лицо, которое, к примеру, имеет перед ним долги. В отличие от уступки права требования, когда меняется кредитор, при переводе долга меняется должник, обязательство же остается неизменным.

Перевод долга возможен только с письменного согласия кредитора, поскольку он должен убедиться в платежеспособности нового должника. На практике чаще всего организации заключают договор с участием трех сторон (кредитор, должник и новый должник).

Существенными для договора о переводе долга являются указание на сделку, по которой образовалась задолженность и из которой выбывает должник; объем передаваемого долга; адреса и реквизиты сторон.

Операция по переводу долга ни для одного из трех юридических лиц (первоначального должника, кредитора, нового должника) не влечет каких-либо дополнительных налоговых обязательств.

В бухгалтерском учете кредитора отражается замена одного должника на другого.

Взыскание долга

Если все разумные меры исчерпаны, кредитор может взыскать долг в судебном порядке. Обычно обращение в суд ведет к разрыву партнерских отношений, однако оно может послужить и началом конструктивного диалога с должником. Зачастую должники, зная, что долговые споры их контрагент всегда решает через суд, стараются не допускать просрочек погашения задолженностей.

Обращаются в суд в следующих ситуациях:

- должник не признает долг или имеет встречные претензии к кредитору;

- должник признает долг, не имеет претензий к кредитору, обладает активами, достаточными для погашения обязательства, но не желает платить или требует от кредитора льготных условий поставок;

- дебитор в предбанкротном состоянии (исполнительный лист позволяет в случае банкротства попасть во вторую очередь требований, что существенно повышает шансы кредитора на погашение долга).

До обращения в суд кредитору важно оценить законность своих требований, надежность доказательной документальной базы, наличие у должника имущества или денежных средств, которые обеспечат реальную возможность исполнения положительного для кредитора судебного решения. Следует убедиться, что не просрочен срок исковой давности, который в общем случае составляет три года. Днем начала течения срока исковой давности считается день, следующий за днем неисполнения должником своих обязательств.

Срок может прерываться в том случае, если должник каким-то образом подтверждает свою задолженность. Это могут быть частичная оплата задолженности; уплата процентов за просрочку платежа, обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа, подписание акта сверки задолженности; заявление о зачете взаимных требований, заключение соглашения о реструктуризации долга и т.п.

Отметим, что срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. При этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

При подготовке к суду составляется исковое заявление, к которому прилагают необходимые документы, подтверждающие факт образования долга и его размер. Документы сдаются в канцелярию суда или направляются по почте. Их копии направляют дебитору. Кроме того, кредитор обязан уплатить государственную пошлину. Если документов будет достаточно, судьи назначат дату заседания, уведомив об этом истца и ответчика по адресам, указанным в исковом заявлении.

В назначенный день, выслушав всех участников спора и исследовав все доказательства, судья принимает решение, которое может касаться только требований, заявленных в иске. И в тот же день объявляет его участникам спора. В течение пяти дней суд отправит сторонам документы по почте. Решение вступит в силу через месяц.

Если какую-то из сторон решение не устраивает, она может воспользоваться правом на обжалование решения (в апелляционной или кассационной инстанциях).

Суд может отказать кредитору в удовлетворении его требований, тогда при списании долга его нельзя учесть в составе внереализационных расходов (письмо Минфина России от 02.02.06 N 03-03-04/1/72).

Исполнение решения суда о взыскании долга наступает после вступления документа в законную силу. Суд вправе принять решение о немедленном исполнении, если вследствие особых обстоятельств замедление может привести к значительному ущербу для взыскателя или вообще стать невозможным. Если решение суда не было исполнено добровольно или за счет обеспечительных действий, то применяется принудительное взыскание долга.

Контрагенты могут заключить мировое соглашение, тогда взыскание в рамках исполнительного производства будет прекращено.

Должник может добровольно выполнить требование в течение пяти дней с момента возбуждения производства. По истечении этого времени его уведомляют о принудительном исполнении. В первую очередь взыскивают денежные средства, находящиеся на счетах в банке, если их не хватит, то должник может лишиться остального имущества.

Дополнительно стимулировать должника к погашению долга могут:

- инициация процедуры банкротства в отношении должника;

- заявление в ОБЭП о привлечении руководителя организации-должника к уголовной ответственности за злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности (ст. 177 УК РФ);

- заявление в ОБЭП о привлечении руководителя организации-должника к уголовной ответственности за мошенничество (ст. 159 УК РФ), если имеются данные, что должник изначально не собирался расплачиваться с кредитором;

- заявление в территориальное подразделение Службы судебных приставов о привлечении руководителя компании-должника к уголовной ответственности за неисполнение решения суда по ст. 315 УК РФ.

В результате исполнительного производства может быть установлено, что у должника нет активов, поэтому долг взыскать просто не из чего. Тогда судебный пристав-исполнитель вынесет решение о прекращении исполнительного производства и возвращении взыскателю исполнительного документа в связи с отсутствием у должника средств и имущества. Вопрос о том, как списывать такой безнадежный долг и можно ли учесть его для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов, прямо не урегулирован в Налоговом кодексе РФ и в течение нескольких лет продолжает считаться спорным.

Первоначально Минфин России высказывал следующую точку зрения: такой долг при списании нельзя учесть в составе внереализационных расходов, поскольку у организации остается право повторно предъявить исполнительный документ к исполнению (письма от 28.03.08 N 03-03-06/4/18, 17.03.08 N 03-03-06/1/184 и др.). Поддерживали эту позицию и арбитражные суды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.08 N Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Центрального округа от 02.06.08 по делу N А48-3226/06-15, Уральского округа от 11.03.08 N Ф09-1254/08-С2 и др.).

Однако позднее Минфин России стал признавать, что такой долг можно считать безнадежным для целей налогообложения прибыли (письма от 21.04.09 N 03-03-06/1/271, 30.03.09 N 03-03-06/1/199 и др.). При этом не имеет значения, что по данной задолженности срок исковой давности не истек и должник не ликвидирован.

Есть решения арбитражных судов в пользу налогоплательщиков, например, постановления ФАС Уральского округа от 11.03.08 N Ф09-1242/08-С3, Московского округа от 22.07.08 N КА-А40/6358-08, Волго-Вятского округа от 19.02.07 N А11-5916/2006-К2-18/340 и др.

Инициирование процедуры банкротства

Банкротство - это признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов. Для признания юридического лица банкротом необходимо, чтобы наличествовали определенные признаки:

- невозможно удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам или совершить действия по внесению обязательных платежей, если такие требования не были выполнены в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены;

- требования к дебитору - юридическому лицу должны составлять более 100 000 руб. в совокупности. Только ликвидируемые и отсутствующие дебиторы не должны отвечать данному требованию.

Наличие этих обстоятельств является для кредитора основанием для обращения в суд по месту нахождения должника с заявлением о признании его банкротом.

Состав документов и требования к ним определены Арбитражным процессуальным кодексом РФ и Законом о несостоятельности (банкротстве). В заявлении кредитора может содержаться информация об экономическом потенциале должника; возможных процедурах, введение которых целесообразно; наличии действий определенных лиц, способствовавших банкротству должника, могут быть изложены профессиональные требования к кандидатуре временного управляющего. Одновременно могут быть приложены имеющиеся у конкурсного кредитора ходатайства.

Если должник находится в процессе банкротства, для целей налогообложения прибыли его долг не признается безнадежным до завершения конкурсного производства, если кредитор включен в реестр кредиторов (письма Минфина России от 24.07.08 N 03-03-06/2/94, 11.04.08 N 03-03-06/1/276 и др.). Это правило действует независимо от истечения срока исковой давности в этот период. Налогоплательщик может списать дебиторскую задолженность только после признания судом должника банкротом и исключения его из ЕГРЮЛ. Есть судебные решения, подтверждающие данную точку зрения (постановления ФАС Московского округа от 10.10.08 N КА-А40/9523-08-П, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.07 N А58-170/06-Ф02-2502/07 и др.).

Прощение долга

Прощение долга представляет собой освобождение должника от имеющихся у него обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Прощение дебиторской задолженности вполне возможно на практике, но влечет налоговые риски. Дело в том, что при налоговых проверках правильности исчисления налога на прибыль налоговые органы приравнивают операцию прощения долга к получению должником внереализационного дохода, признавая прощение долга разновидностью дарения (безвозмездной передачей имущества).

Организация в споре с налоговыми органами может сослаться на п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.05 N 104). В нем указано, что прощение долга может квалифицироваться как дарение, только если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

У должника суммы прощенного долга включаются во внереализационные доходы как безвозмездно полученное имущество или списанная кредиторская задолженность. Правда, в силу подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ налог на прибыль в этой ситуации не взимается, если доля взаимного участия в уставных капиталах юридических лиц превышает 50%. Кроме того, покупателю необходимо восстановить НДС, который ранее был принят к вычету, поскольку вычет возможен лишь при реально понесенных покупателем затратах (определение Конституционного суда РФ от 04.11.04 N 324-О). А если долг прощается, то и затрат нет. При этом налоговые инспекторы не хотят принимать восстановленный НДС в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

У кредитора сумма прощенного долга не уменьшает базу по налогу на прибыль, поскольку стоимость безвозмездно переданного имущества, работ, услуг, имущественных прав в расходах не учитывается. При использовании метода начисления продавец заплатил налог на прибыль при первоначальной реализации товара с разницы между продажной ценой и затратами. НДС все равно начисляется со всей суммы отгруженных товаров, так как безвозмездно переданное имущество признается реализацией. Такой позиции придерживаются налоговые органы. Но продавец уже начислил налог в момент отгрузки, и на дату прощения долга покупателю у него не возникает дополнительных обязанностей по исчислению НДС.

На наш взгляд, чтобы не быть втянутым в налоговые разбирательства, целесообразно не использовать прощение долга, а списывать его за невозможностью взыскания.

Списание безнадежных долгов

Способ списания организацией безнадежной дебиторской задолженности и последствия этой операции зависят от причин, по которым долги были признаны безнадежными.

Если должник ликвидировался. В процессе взыскания долгов может выясниться, что дебитор находится в стадии ликвидации либо уже ликвидирован.

При ликвидации на основе имущества должника формируется конкурсная масса. Зачастую ее недостаточно для удовлетворения требований всех кредиторов. Согласно ст. 64 ГК РФ организация-кредитор, у которой числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию или выданный аванс на поставку продукции, является кредитором пятой очереди. Если конкурсной массы не хватает для погашения задолженности, то кредитор обязан списать долг на убытки, но лишь после юридической ликвидации должника. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование, после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Первичным документом, на основании которого списывается нереальная к взысканию дебиторская задолженность, может служить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника.

Списанный долг можно учесть для целей налогообложения прибыли. Между тем ликвидация недействующих юридических лиц может проводиться налоговыми органами в упрощенном порядке в соответствии с Федеральным законом от 02.07.05 N 83-ФЗ. При такой ликвидации налоговые органы не разрешают учитывать сумму списываемого долга при исчислении налога на прибыль (письма Минфина России от 07.07.08 N 03-03-06/1/309, 27.07.05 N 03-01-10/6-347, УФНС России по г. Москве от 06.12.07 N 20-12/116512).

На наш взгляд, такая позиция спорна, поскольку в ст. 266 НК РФ указано общее условие о ликвидации должника. При этом не важно, кто и по какой причине сделал запись об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ.

Истечение срока исковой давности

Если по безнадежному долгу истек срок исковой давности, его списывают, поскольку за судебной защитой кредитор уже не может обратиться. Для этого необходимо выдержать установленную законом процедуру.

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя компании. Эти суммы следует отнести на счет средств резерва сомнительных долгов, если таковой формировался ранее, либо списать на прочие расходы.

Особое внимание нужно уделить определению периода, в котором дебиторская задолженность подлежит списанию в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль. Налоговые органы настаивают на том, что в расходы она включается в том периоде, когда наступили основания для списания. Непосредственно в Налоговом кодексе РФ момент списания безнадежных долгов не определен, оснований, обязывающих организацию списывать такую задолженность исключительно в период, когда по ней истек срок исковой давности, нормативными актами не предусмотрено.

При списании кредиторской задолженности важно, когда бюджет получит с дохода налог на прибыль. При списании же дебиторской задолженности, чем позднее налогоплательщик спишет долг на расходы, тем выгоднее для бюджета. Поэтому арбитражные суды считают, что нереальность взыскания устанавливается самим налогоплательщиком. Долг можно учесть в том налоговом периоде, в котором он признан безнадежными и издан приказ на его списание (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.08 N Ф08-691/08-240А, Волго-Вятского округа от 06.09.07 N А11-12269/2006-К2-25/764 с учетом определения ВАС РФ от 23.05.08 N 5941/08).

При этом для учета расхода в целях налогообложения не нужно иметь подтверждения того, что кредитор принимал меры по взысканию долга (например, писал претензии, подавал исковое заявление в суд), поскольку истечение срока исковой давности является самостоятельным основанием для списания долга. По этому вопросу существуют также разъяснения Минфина России - письма от 25.11.08 N 03-03-06/2/158, 21.02.08 N 03-03-06/1/124, в которых он однозначно высказывается за то, что списание безнадежного долга на убытки не ставится в зависимость от того, предпринимала ли организация какие-то действия по взысканию этого долга или нет.

Судьи однозначно принимают решения в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 02.02.09 N КА-А40/13269-08-П-2, Уральского округа от 21.10.08 N Ф09-7654/08-С3 и др.).

Дополнительно подтверждать факт ликвидации должника не нужно (постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.08 по делу N А55-11216/07 и др.).

Списание долга по другим причинам

Если долг не оплачен в установленный срок и не обеспечен залогом, поручительством, банковской гарантией, следует рассматривать вопрос создания резерва по сомнительным долгам. Для этого по состоянию на отчетную дату нужно провести инвентаризацию дебиторской задолженности, оценить финансовое положение дебиторов и вероятность возврата ими долгов.

Некоторые организации пишут в своей учетной политике, что такой резерв они не создают. Так делать нельзя, поскольку решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься, исходя из совокупности норм, установленных п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и п. 7 ПБУ 1/2008 (в части требования осмотрительности).

Резервы не создаются, если по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной оплаты сомнительной задолженности. В противном случае резерв создается в обязательном порядке. Прежде всего, это касается долгов, которые долгое время остаются без движения. Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик сам принимает решение о создании резерва по сомнительным долгам (при использовании метода начисления).

Если резерв решили создавать, необходимо проводить инвентаризацию задолженностей с той периодичностью, с какой уплачивается налог на прибыль. Отсрочка налога на прибыль по таким долгам возможна, как правило, в пределах года. Поскольку ограничением объема резерва выступает выручка, которая считается нарастающим итогом. В первом налоговом периоде следующего года выручка не сопоставима с годовым объемом, поэтому в этот период приходится уменьшать резерв и платить налог со списанных сумм.

Следует обратить внимание еще на одну проблему. В связи с тем, что правила резервирования по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете разные, некоторые организации создают в бухгалтерском учете резервы по правилам, установленным ст. 266 НК РФ.

Создавая резерв по сомнительным долгам, компания включает в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль, суммы задолженности покупателей с просроченной оплатой, тем самым уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и сберегает собственные оборотные средства. В момент, когда покупатель оплатит просроченную задолженность, полученная сумма будет учитываться как доход для целей налога на прибыль.

Наравне с неоспоримыми преимуществами создание резерва по сомнительным долгам имеет существенный недостаток - Налоговый кодекс РФ предусматривает создание резерва только в целях исчисления налога на прибыль. И в случае неплатежей компания-поставщик все равно будет обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Не все долги целесообразно взыскивать. На наш взгляд, некоторые из них экономически выгоднее оставить без взыскания и списать после истечения срока исковой давности. Например, так можно поступить в ситуации, когда документальное обоснование долга "хромает" (нет подписи покупателя в получении товара на накладной или по актам сверки взаимных задолженностей возникают спорные суммы). Полагаем, что можно списать на убытки организации дебиторскую задолженность досрочно, если сумма долга небольшая и нет необходимости или ресурсов судиться с неплательщиком.

При списании долга в бухгалтерском учете следует руководствоваться п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности. Вначале необходимо провести инвентаризацию, с обязательным оформлением акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. N ИНВ-17). Этот акт оформляется на основании справки к акту (приложение к ф. N ИНВ-17).

На списываемые обязательства готовится письменное обоснование, основывающееся на письменных заключениях начальников отделов и служб в рамках установленных критериев, подтверждающих необходимость, возможность, целесообразность списания соответствующей задолженности (долгов) с баланса. После обоснования руководитель издает приказ о списании задолженности, и лишь затем бухгалтер может списывать ее с баланса.

Возможность уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму списанного долга зависит от причины списания и выполнения требований, установленных в п. 2 ст. 266 НК РФ.

Безнадежными долгами в налоговом учете признаются долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (вызвано обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает); на основании акта государственного органа, делающего исполнение обязательства невозможным; вследствие смерти гражданина.

Если списываемый долг не подходит ни под одно определение, перечисленное в ст. 266 НК РФ, в составе расходов при исчислении налога на прибыль он не учитывается.

Налогоплательщики в течение пяти лет должны хранить акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование и приказ руководителя о списании безнадежного долга вместе с первичными документами, подтверждающими возникновение задолженности.

Если при налоговой проверке налогоплательщик не сможет документально подтвердить возникновение дебиторской задолженности, налоговая инспекция может не признать убыток в виде списанной дебиторской задолженности и произвести доначисление налогов, пеней и штрафов. Свидетельство тому - проигранное налогоплательщиком из Тверской области судебное дело N 5073, которое 23.01.03 рассматривалось в ФАС Северо-Западного округа.

После списания с баланса безнадежной дебиторской задолженности эти суммы следует отразить на забалансовом счете 007. Но если должник ликвидирован, учитывать списанный долг за балансом нет оснований. С забалансового учета долг списывается после истечения пяти лет или при погашении его дебитором в дальнейшем.

В.Ю. Никитина,

аудитор

"Бухгалтерский учет", N 5, 6, май, июнь 2010 г.