Осмотрительность при выборе контрагента: как ее проявить и документально подтвердить?
Вопрос о проявлении осмотрительности при выборе контрагента и возможности доказать в ходе спора с налоговыми органами или судебного разбирательства, что эта осмотрительность действительно была проявлена, на данный момент является очень злободневным для многих промышленных предприятий. Практика показывает, что сейчас большинство актов выездной налоговой проверки не обходится без выявления неблагонадежных контрагентов, которые дали возможность покупателю отнести в состав расходов по налогу на прибыль стоимость своих товаров (работ, услуг), а также принять к вычету НДС, но при этом сами соответствующие доходы в налоговых декларациях не отразили и НДС в бюджет не уплатили.
Ясно, что в ряде случаев подобные действия налоговых органов представляются вполне последовательной и оправданной мерой в борьбе с фирмами-"однодневками", схемами по "обналичиванию" доходов предприятия и систематической минимизацией налогов с их помощью. При использовании таких методов снижения налогового бремени предприятие должно быть готово к соответствующим последствиям.
Однако в некоторых случаях данные меры налогового контроля бывают направлены на неповинное предприятие. Действительно, если речь идет о крупном промышленном предприятии, имеющем не одну сотню контрагентов, многие из которых часто меняются, то вполне вероятно, что среди них может оказаться "паршивая овечка", которая не выполняет своих налоговых обязательств перед государством, действует с грубыми нарушениями законодательства и т.д. При этом само промышленное предприятие может быть вполне добросовестным, что, тем не менее, не освобождает его от претензий со стороны налоговых органов, возможных судебных разбирательств и необходимости доказывать факт проявления должной осмотрительности при выборе контрагента.
В настоящей статье на основе анализа судебной практики предпринята попытка выработать для таких добросовестных предприятий рекомендации, каким образом в данной ситуации следует доказывать и документально подтверждать проявленную при выборе контрагента осмотрительность. При этом руководство и сотрудники бухгалтерии промышленного предприятия должны принимать во внимание, что наиболее часто в состав недобросовестных контрагентов по результатам налоговых проверок попадают те, которые выполняют строительные и ремонтные работы, являются посредниками при поставках материалов, а также оказывают консультационные, маркетинговые и прочие услуги, реальную ценность и объем оказания которых определить затруднительно. При сотрудничестве с такими контрагентами следует проявлять особую осмотрительность.
Обязанности налогоплательщика и необоснованная налоговая выгода
Напомним, что налоговым законодательством прямо не предусмотрена обязанность проведения налогоплательщиком проверки контрагентов на предмет добросовестности при вступлении в договорные отношения. Но фактически такая обязанность налогоплательщиков возникла в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).
В пункте 10 названного постановления указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Но налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что:
- налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности;
- ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
В результате решения арбитражных судов о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в основном и базируются на том, доказали ли налоговые органы в ходе судебного разбирательства указанные выше два пункта или, напротив, налогоплательщику удалось доказать, что он действовал с должной осмотрительностью и осторожностью.
При выявлении налоговым органом нарушений, допущенных контрагентом проверяемого предприятия, именно контролирующий налоговый орган обязан доказать в суде виновность налогоплательщика, так как это предусмотрено в п. 10 Постановления N 53, а также в ч. 1 ст. 65 АПК РФ.
Но на практике налогоплательщику приходится самому доказывать, что при вступлении в договорные отношения с контрагентами он проявил должную степень осмотрительности и осторожности и удостоверился в том, что контрагент не нарушал законодательство о налогах и сборах.
Примечание. Нередко налогоплательщику приходится самому доказывать, что он проявил должную осмотрительность.
К такому выводу приводит, например, содержание Постановления ФАС ПО от 07.08.2008 N А55-3329/08, в котором указано, что налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов, то есть не доказал обоснованность включения в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и включения в вычеты по налогу на добавленную стоимость суммы по операциям с конкретными контрагентами, оказавшимися сомнительными.
Также необходимость поддержания в суде активной позиции предприятием, которое не хочет быть признанным неосмотрительным при выборе контрагентов и нести соответствующие налоговые потери, подтверждается выводами, сделанными в постановлениях ФАС МО от 24.07.2008 N КА-А40/6469-08 *(1), ФАС СКО от 01.04.2009 N А32-28627/2006-59/493-2008-56/44.
Должная степень осмотрительности и ее границы
Вопрос о том, что подразумевается под должной степенью осмотрительности, очень важен для налогоплательщика, желающего отстоять свои интересы в налоговом споре, но следует признать, что на данный момент приходится учитывать, что ни законодательно, ни нормативно понятие должной осмотрительности и осторожности не установлено.
Это признают и судебные органы. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33) отмечено: законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара в выставленных счетах-фактурах, договорах. Однако в связи с тем, что согласно Федеральному закону от 26.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, то, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах.
Поскольку согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является осуществляемая на свой риск деятельность, то налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он в свою очередь претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.
Примечательно, что в данном случае суд фактически приравнивает взаимоотношения, возникающие в сфере хозяйственного (гражданского) права и налогового права, а также явно проводит параллель между получением налоговых вычетов, льгот и получением прибыли в результате предпринимательской деятельности. Хотя ясно, что природу предпринимательского риска недопустимо распространять на налоговые правоотношения, налоговое законодательство должно быть четким и ясным и не должно предполагать вероятностного характера получения налоговых льгот и возможности признания расходов для целей налогового учета.
В Постановлении ФАС ПО от 03.06.2008 N А65-27419/07 указано, что должная осмотрительность и осторожность подразумевают определение налогоплательщиком доступных и не запрещенных законом способов проверки своего контрагента и факта исполнения им налоговых обязательств.
Сложившаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что под осмотрительностью и осторожностью суды понимают действия налогоплательщика, направленные на получение от контрагента подтверждения достоверности информации:
- по конкретному договору;
- о его деятельности и финансовом положении в целом;
- о фактическом выполнении им обязанностей налогоплательщика.
До недавнего времени, как показывает арбитражная практика, основными документами, подтверждающими должную степень осмотрительности, являлись: учредительные документы, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и о государственной регистрации, уставы, приказы о назначении руководителей, лицензии на ведение деятельности, справки из Единого государственного реестра предприятий и организаций об установлении идентификации с использованием общероссийских классификаторов, выписки из ЕГРЮЛ.
Например, ВАС в Определении от 01.10.2007 N 11319/07 отметил: общество при заключении договорных отношений с поставщиками проявило осмотрительность и получило от них сведения и документы, подтверждающие их фактическую деятельность. В материалы дела обществом также представлены: учредительные документы поставщиков, свидетельства о постановке их на учет в налоговом органе, свидетельства о государственной регистрации юридических лиц, уставы, паспортные данные руководителей поставщиков, уведомления об отказе от освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость, лицензии на осуществление деятельности по переработке и реализации лома черных металлов, справки из Единого государственного реестра предприятий и организаций об установлении идентификации с использованием общероссийских классификаторов, выписки из Единого государственного реестра юридических лиц.
Перечисленный выше набор документов о контрагенте оказался достаточным для доказательства осмотрительности налогоплательщика и в ряде других судебных споров (см. постановления ФАС ЗСО от 21.05.2008 N Ф04-2550/2008(3981-А03-42), от 24.03.2008 N Ф04-2090/2008(2775-А46-25), ФАС МО от 06.08.2009 N КА-А40/7292-09, от 21.07.2008 N КА-А40/6517-08, от 19.06.2008 N КА-А40/5311-08 *(2), от 03.04.2008 N КА-А40/1809-08, ФАС ПО от 28.08.2008 N А12-7039/07 и др.).
Но в некоторых случаях представления в суд учредительных и регистрационных документов было недостаточно для подтверждения должной степени осмотрительности налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 11.11.2008 N А33-2940/08-Ф02-5516/08 указано, что информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.
Все большее распространение почти по всем округам приобретает судебная практика, подтверждающая, что при вступлении с контрагентом в договорные отношения налогоплательщику необходимо убедиться (и впоследствии документально подтвердить), может ли контрагент реально осуществлять хозяйственные операции, совершение которых входит в его обязанности по условиям соответствующего договора. Иными словами, предприятие должно проверить, имеется ли у потенциального контрагента квалифицированный персонал, оборудование, транспортные средства, иные активы и разрешения, необходимые для исполнения предполагаемых по договору обязательств по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг. К таким выводам приводят в том числе постановления ФАС ВСО от 20.01.2009 N А33-5729/08-Ф02-6984/08, от 03.03.2009 N А19-10349/08-15-Ф02-684/09, ФАС МО от 07.08.2008 N КА-А40/6770-08, от 25.02.2009 N КА-А40/705-09, ФАС СЗО от 01.12.2008 N А13-8805/2007 *(3), ФАС УО от 13.04.2009 N Ф09-1864/09-С3 *(4), ФАС ПО от 07.10.2008 N А55-17484/2007 *(5).
Арбитражные суды указывают, что должная степень осмотрительности может проявляться в получении налогоплательщиком от контрагента, кроме названных документов, также документов, подтверждающих добросовестное исполнение последним обязанностей налогоплательщика (см. постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2009 N А40-3961/08-143-17, от 26.06.2008 N 09АП-6882/2008-АК).
В качестве таких документов рассматриваются налоговые декларации с отметкой о сдаче в налоговый орган, платежные поручения об уплате налоговых платежей, выписки банка о списании денежных средств, копии соответствующих листов книги продаж и т.д.
Примечание. Некоторые арбитры считают что налогоплательщик должен убедиться в том, что контрагент способен реально осуществлять хозяйственные операции, обусловленные договором.
При этом не рекомендуется предъявлять в суд письмо, в котором контрагент в ответ на запрос предприятия-покупателя отказывается представить налоговую отчетность со ссылкой на налоговую или коммерческую тайну. Дело в том, что арбитры могут расценить отказ контрагента представить копии налоговых деклараций как лишнее доказательство его "подозрительности", которое должно было бы насторожить предприятие и повлечь отказ от заключения договора с данным контрагентом, если бы предприятие проявило должную осмотрительность.
При длительных взаимоотношениях с контрагентом желательно запрашивать налоговую отчетность и документы, подтверждающие уплату за каждый налоговый период.
Правда, не совсем понятно, какие выводы должен сделать налогоплательщик, получив от своего контрагента налоговую декларацию. Предположим, добросовестный налогоплательщик может убедиться, что величина налогооблагаемых доходов, отраженных в декларации, не меньше, чем стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у данного контрагента за соответствующий налоговый период. Но, для того чтобы окончательно удостовериться, что контрагент добросовестно начислил налоги по конкретной сделке, необходимо также получить копии соответствующих листов книги продаж в части НДС и данные налоговых регистров по учету доходов в части налога на прибыль. Это уже напоминает проведение серьезной налоговой проверки налогоплательщиков силами других налогоплательщиков и на практике вряд ли сможет получить применение.
С другой стороны, имеются судебные решения, в которых указано, что неуплата контрагентами налога в бюджет при условии добросовестности действий налогоплательщика не является основанием для отказа в применении вычета, так как право на вычет не зависит от документальных доказательств, подтверждающих фактическую уплату налога по всей цепочке поставщиков (см. постановления ФАС УО от 28.02.2008 N Ф09-770/08-С2 *(6), ФАС ЗСО от 05.08.2008 N Ф04-4668/2008(9090-А81-41), ФАС МО от 06.05.2009 N КА-А40/3721-09, от 05.05.2009 N КА-А40/2759-09, от 02.04.2009 N КА-А40/2480-09 и др.).
Нередки случаи, когда налогоплательщики, успешно подтверждая должную степень осмотрительности, запрашивают у контрагентов, а затем предъявляют в качестве доказательства в суде и иные документы или информацию, касающуюся реальности деятельности контрагента, а именно: рекламные материалы, ценовые предложения, распечатки с официальных сайтов, в том числе с сайта ФНС (см. постановления ФАС СЗО от 11.03.2009 N А21-3355/2007, ФАС ПО от 12.02.2009 N А55-8440/2008, от 23.12.2008 N А55-1835/2008). Также благоприятное впечатление на суд может произвести представление материалов проведенного при заключении определенного договора тендера, доказывающих, что конкретный контрагент был выбран на основании предложения наиболее выгодных условий выполнения договора и удовлетворения им прочих требований предприятия-покупателя (см. Постановление ФАС МО от 01.08.2008 N КА-А40/5911-08).
Подписание первичных документов неустановленным лицом
Судебная практика показывает, что наиболее распространенной причиной признания налогоплательщика не проявившим должную степень осмотрительности является тот факт, что договор и все первичные документы по его выполнению, а также счета-фактуры подписаны от имени контрагента неустановленным лицом. Данный факт доказывается налоговыми органами путем опроса свидетелей и проведения графологической экспертизы почерка лица, подписавшего документы, и лица, имеющего полномочия на подписание соответствующих документов от имени контрагента (обычно генерального директора). Нередко экспертиза показывает, что подпись на документах не могла быть сделана уполномоченным лицом.
В связи с этим арбитры нередко исходили из того, что, если налогоплательщик представил в суд вышеуказанные документы, но при этом они подписаны неустановленным лицом, налогоплательщик все же может быть признан осмотрительным и осторожным (постановления ФАС СКО от 24.04.2008 N Ф08-1739/2008-754А, ФАС ПО от 10.01.2008 N А65-9150/2007).
Так, в Постановлении ФАС ДВО от 27.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1563*(7) суд указал, что налогоплательщик правомерно включил в расходы затраты по договорам с юридическими лицами, зарегистрированными по чужим паспортам. Представленные документы содержат все необходимые реквизиты и соответствуют требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а налогоплательщику не могло быть известно об обстоятельствах, выявленных в ходе налогового контроля.
Однако в судебной практике распространена и другая позиция: если налоговый орган представляет в суд доказательства, что документы подписаны не должностными лицами контрагента, а неустановленными лицами, либо протоколы опроса свидетелей (должностных лиц и учредителей контрагента) показывают, что они о данной организации никогда не слышали, не выполняли каких-либо действий по ее созданию и управлению, то, несмотря на все представленные налогоплательщиком документы об осмотрительности и осторожности, заявленные им требования не подлежат удовлетворению (постановления ФАС МО от 19.03.2009 N КА-А40/1041-09-2, ФАС СКО от 25.02.2009 N А53-5999/2008-С5-23, ФАС ВВО от 30.04.2009 N А43-11143/2008-30-171).
Правда, в Постановлении от 20.04.2010 N 18162/09 Президиум ВАС на первый план поставил презумпцию добросовестности налогоплательщика и не принял во внимание тот факт, что, по мнению инспекции, поддержанному всеми нижестоящими судами, документы подписаны неустановленными лицами.
Несмотря на это, при вступлении в хозяйственные отношения и заключении договора с контрагентом очень важно убедиться, является ли физическое лицо, подписывающее договор и другие документы от имени контрагента, его реальным руководителем или иным лицом, уполномоченным подписывать документы, например, на основании доверенности. Документальным подтверждением в данном случае могут служить приказ о вступлении руководителя в должность, протокол учредителей о назначении руководителя (если подписывает иное лицо, то доверенность), устав контрагента, паспорт лица, подписывающего договор, копия банковской карточки, в которой имеется образец подписи руководителя предприятия, на основании которой проводятся банковские платежи. Эти документы следует запрашивать у контрагента в виде копий, которые должны быть заверены печатью организации и подписью заверяющего их должностного лица с расшифровкой*(8).
Примечание. При подписании документов важно убедиться, что с
