"Недвижимые" проблемы (Т.Ю. Кошкина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.)

"Недвижимые" проблемы

При осуществлении сделок с недвижимостью для обеих сторон договора важно знать нюансы расчетов с бюджетом по НДС, налогам на прибыль и на имущество. В данном случае источником налоговых проблем является временной разрыв между датой приемки-передачи объекта по акту и моментом внесения в ЕГРП регистрационной записи о переходе права собственности на недвижимость. Предлагаемая вниманию читателей статья представляет собой попытку автора разобраться в законодательстве, разъяснениях Минфина и позициях судов.

Налог на добавленную стоимость

В периоде подписания сторонами акта о передаче недвижимости обязанность начисления НДС не возникает. Дело в том, что в данном случае:

- не работает общее правило о том, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат - день оплаты или день отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ);

- используется п. 3 ст. 167 НК РФ, согласно которому если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях применения гл. 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.

Иными словами, в отношении недвижимости под отгрузкой понимается передача права собственности, которая на основании ст. 551 ГК РФ подлежит государственной регистрации. Поэтому обязанность начисления НДС возникает у продавца на день государственной регистрации перехода права собственности.

Примечание. Продавец должен начислить НДС только после государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость.

Данный вывод поддерживает финансовое ведомство. Так, в Письме от 22.07.2008 N 03-07-11/261 сообщается, что при реализации объектов недвижимости счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти календарных дней считая со дня передачи права собственности (даты государственной регистрации права собственности). В этом же письме отмечается, что счета-фактуры, выставленные до госрегистрации перехода права собственности, не дают покупателю права на вычет НДС. Следуя этим разъяснениям, налоговые органы при проведении проверок повсеместно отказывают покупателям недвижимости в праве на вычет сумм "входного" налога в случае, если счет-фактура датирован ранее момента внесения записи в госреестр прав.

Однако в арбитражной практике имеются многочисленные примеры в пользу налогоплательщиков, когда судьи признавали, что начисленный (в периоде передачи объекта по акту) продавцом НДС покупатель может предъявить к вычету, не дожидаясь госрегистрации (постановления ФАС МО от 03.07.2008 N КА-А40/5771-08, ФАС СКО от 10.05.2007 N Ф08-2242/2007-1084А (с учетом Определения ВАС РФ от 13.08.2007 N 9901/07), ФАС ВСО от 01.11.2007 N А33-949/07-Ф02-8338/07, ФАС ПО от 29.01.2009 N А65-4857/2008, от 25.11.2008 N А55-5312/08 и от 13.03.2008 N А12-12045/07, ФАС УО от 16.01.2007 N Ф09-11784/06-С2 и т.д.). В частности, арбитры ФАС ПО в Постановлении от 29.01.2009 N А65-4857/2008 указали: факт государственной регистрации не имеет значения для целей налогообложения и не влияет на предоставление вычета налогоплательщику. Получение вычета по НДС не увязывается законодателем с какими-либо иными обстоятельствами. В том числе не является основанием для отказа в применении вычета по НДС факт государственной регистрации права собственности на реализуемые объекты недвижимого имущества.

К сведению. Ранее Минфин придерживался более мягкой с точки зрения покупателя недвижимости позиции. Так, в Письме от 13.07.2005 N 03-04-11/158 сообщается, что при приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при осуществлении операций, облагаемых НДС, суммы этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество. В подтверждение этого чиновники сослались на то, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. В этом случае будет соблюдено требование п. 1 ст. 172 НК РФ о том, что вычет НДС со стоимости основных средств производится после принятия объекта на учет.

Вместе с тем суды неоднократно признавали, что вычет "входного" НДС по основным средствам правомерен даже в том случае, если приобретенный объект отражен на счете 08, то есть до его перевода на счет 01 (постановления ФАС ЗСО от 08.12.2008 N Ф04-6727/2008(15331-А67-42) *(1) ФАС СЗО от 11.03.2009 N А42-4080/2008 и др.).

И еще один нюанс. В подавляющем большинстве случаев договор купли-продажи недвижимости предусматривает обязанность покупателя перечислить продавцу предоплату. Возникает ли у продавца обязанность начисления НДС при получении этих денег? Единства мнений при ответе на этот вопрос не наблюдается. Главное финансовое ведомство и налоговые инспекторы отвечают на него положительно (Письмо Минфина РФ от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85). Однако некоторые суды придерживаются противоположной точки зрения (постановления ФАС ВВО от 08.07.2009 N А79-3483/2008 (с учетом Определения ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-14351/09 об отказе в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), ФАС ЗСО от 15.12.2008 N Ф04-7695/2008(17399-А45-25)). Арбитры отмечают, что авансы по договорам купли-продажи недвижимости не подлежат обложению НДС, так как недвижимое имущество не может быть предметом поставки (см. формулировку п. 1 ст. 154 НК РФ) и положения п. 1 ст. 167 НК РФ в отношении недвижимости не применяются (о чем прямо сказано в данном пункте), а спецнорма п. 3 ст. 167 НК РФ устанавливает обязанность начисления налога только после передачи права собственности на объект. Вместе с тем при решении вопроса о периоде начисления НДС продавцу следует учитывать интересы покупателя, который заинтересован в получении "авансового" счета-фактуры и применении вычета НДС с суммы перечисленной по договору предварительной оплаты.

Налог на прибыль

Признание доходов продавцом недвижимости

Очевидно, что, решая вопрос о том, в какой момент продавец, применяющий метод начисления, должен отразить в налоговом учете доходы при купле-продаже недвижимости, бухгалтер будет руководствоваться п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 39, п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ. На основании данных норм операцию в налоговом учете необходимо отразить в периоде передачи права собственности покупателю, то есть на дату госрегистрации права. Таким образом, момент отражения операции в целях начисления НДС и налога на прибыль совпадает.

Однако Минфин считает, что данный общий порядок признания доходов в случае купли-продажи недвижимости не применяется. Позиция министерства по вопросу о том, в какой момент продавец, применяющий метод начисления, должен отразить в налоговом учете доходы и расходы при купле-продаже недвижимости, представлена в Письме от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301. В документе сообщается следующее.

Примечание. По мнению Минфина, установленный гл. 25 НК РФ общий порядок признания доходов от реализации в случае купли-продажи недвижимости не применяется.

В целях налогообложения прибыли согласно ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств. Реализацией товаров является передача на возмездной основе права собственности на товары. Согласно ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. В силу ст. 551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости. Таким образом, у организации - продавца недвижимого имущества обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Аналогичная точка зрения была выражена финансистами в письмах от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87, от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554, причем чиновники подчеркивали, что в целях отражения доходов дата государственной регистрации не имеет значения.

Обратите внимание! Мнение Минфина периодически менялось. В Письме от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301 сообщалось, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств, вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

В отношении договоров купли-продажи квартир в Письме от 28.09.2006 N 07-05-06/241 чиновники указали, что доходы признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, то есть на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру.

К сожалению, арбитражная практика также не выработала единой позиции по данной проблеме. По мнению некоторых судей, доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество (постановления ФАС ПО от 22.07.2008 N А65-26844/07, ФАС ЗСО от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) и др.). При этом арбитры ФАС ЗСО почитали необходимым отметить следующее. На момент подписания акта передачи продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 290 ГК РФ составляет три полномочия - владение, пользование, распоряжение. Таким образом, в налоговом учете доход от продажи объектов недвижимости признается на дату перехода права собственности.

К сведению. Покупатель недвижимости не вправе распоряжаться полученным им во владение имуществом, поскольку право собственности на это имущество до момента государственной регистрации сохраняется за продавцом (п. 60 Постановления Пленума ВС РФ N 10, Пленума ВАС РФ N 22 от 29.04.2010).

Вместе с тем в постановлениях ФАС ПО от 22.09.2009 N А65-20719/2008 *(2) и ФАС ЦО от 30.01.2007 N А62-2878/06 арбитры согласились с точкой зрения налоговиков о том, что выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату передачи недвижимого имущества по передаточному акту. Свою позицию судьи обосновали тем, что налоговое законодательство и, в частности, гл. 25 НК РФ не отсылает к Гражданскому кодексу и никаким иным образом не связывает момент фактической реализации с возникновением у покупателя права собственности на имущество.

Итак, мнения разделились. При выборе варианта действий бухгалтеру целесообразно учитывать следующее. Нельзя быть уверенным в том, что налоговые инспекторы будут настаивать на более раннем отражении реализации (на дату подписания сторонами акта, а не подачи документов на госрегистрацию или внесения записи в ЕГРП). Не исключено, что налоговики выберут ту дату признания дохода, которая в данном конкретном случае обеспечит наибольшую сумму начисляемого налога на прибыль (либо в случае убытка - наименьший размер потерь для бюджета). Налоговый орган вполне может не согласиться с последними разъяснениями Минфина о том, что выручку нужно отразить на момент выполнения двух условий:

- объект недвижимости передан покупателю по акту;

- документы на государственную регистрацию прав приняты регистрирующим органом.

Предсказать, какого мнения будет придерживаться суд, невозможно. Однако решение принимать все же придется. Какому варианту отдать предпочтение? С одной стороны, привычно связывать дату реализации с моментом перехода права собственности. С другой, как мы убедились, некоторые арбитры приходят к противоположному выводу. К тому же налогоплательщикам-покупателям разрешено начислять амортизацию по тем объектам, права на которые не зарегистрированы, но документы поданы на госрегистрацию. Эта специальная норма, в принципе, позволяет согласиться с тем подходом, который рекомендует применять Минфин (то есть продавец отразит в налоговом учете выбытие объекта, а покупатель признает его в составе амортизируемого имущества, не дожидаясь факта госрегистрации права).

Примечание. Сумма аванса по договору купли-продажи недвижимости не является доходом для целей налогообложения, если продавец применяет метод начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если продавец применяет метод начисления, то получение от покупателя предоплаты по договору купли-продажи недвижимости не окажет влияния на размер налоговой базы (сумма аванса в доходы не включается на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Признание расходов продавцом недвижимости

На дату признания выручки от реализации недвижимости продавец вправе отразить в налоговом учете расходы в виде остаточной стоимости объекта (ст. 268 НК РФ). При этом следует помнить, что полученная от реализации прибыль учитывается при определении налоговой базы единовременно, а убыток признается равными частями в течение оставшегося срока полезного использования (срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации).

И здесь возникает очередной повод для налоговых споров. По мнению налоговых органов и Минфина (Письмо от 15.09.2005 N 03-03-02/84), продавец может уменьшить полученный доход на цену приобретения или создания недвижимости только в том случае, если имеются документы, подтверждающие сумму расходов на приобретение объекта. В противном случае расходы будут исключены, как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Причем установленные законодательством сроки хранения указанных документов в данном случае значения не имеют.

Вместе с тем, как известно, Налоговый кодекс обязывает налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Следовательно, если с момента приобретения (начала строительства) прошло больше четырех лет и документы бухгалтерского учета отсутствуют по причине истечения срока хранения, налоговики не вправе исключить затраты из состава расходов, уменьшающих доходы от реализации недвижимости. В данном случае суды на стороне налогоплательщиков (постановления ФАС СЗО от 14.01.2010 N А05-3208/2009 и от 25.06.2007 N А56-51992/2005, ФАС УО от 03.06.2008 N Ф09-3232/08-С2 и др.), поэтому организация сможет отстоять право на налоговую экономию в судебном порядке.

Амортизация у продавца и покупателя

Передав имущество покупателю, продавец перестает использовать его в деятельности, направленной на получение доходов, поэтому объект перестает соответствовать требованиям к амортизируемому имуществу.

К сведению. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ по общему правилу амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода.

Таким образом, с месяца, следующего за месяцем передачи недвижимости, продавец должен прекратить начисление амортизации. В свою очередь, на основании п. 11 ст. 258 НК РФ покупатель вправе начать начисление амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, с месяца, следующего за месяцем получения документа, подтверждающего факт подачи документов на регистрацию прав (конечно, при условии, что объект введен в эксплуатацию). Данная позиция представлена в письмах Минфина РФ от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734, от 13.10.2009 N 03-03-06/1/658 и др., а также УФНС по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.2 и т.д.

Обратите внимание! Для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение следующих условий:

- включение основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав);

- ввод основного средства в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 13.10.2009 N 03-03-06/1/658).

Однако в судебной практике есть примеры, когда арбитры с данной точкой зрения не согласились. Так, в постановлениях ФАС СЗО от 14.01.2010 N А05-3208/2009 и ФАС УО от 12.01.2010 N Ф09-7012/09-С3 арбитры поддержали продавцов, считавших, что датой выбытия недвижимости, с которой прекращается начисление амортизации, является дата госрегистрации перехода права собственности к покупателю.

Налог на имущество

Позиция Минфина по вопросу о том, в какой момент продавец перестает быть плательщиком налога на имущество в отношении недвижимости, переданной покупателю по акту, представлена в Письме от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02. Финансисты сообщили, что при купле-продаже объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации, продавец может списать имущество со своего баланса только после регистрации перехода права собственности к покупателю. Соответственно, до этого момента продавец обязан уплачивать налог на имущество. Следовательно, покупатель должен начислять данный налог не с даты подписания сторонами акта приема-передачи объекта, а с момента госрегистрации права. Этой же позиции главное финансовое ведомство страны придерживалось и ранее (письма от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75 и др.).

К сожалению, и в данном случае единства мнений не наблюдается. Например, в Постановлении ФАС ЦО от 21.07.2009 N А36-3999/2008 сказано, что при условии соответствия спорного имущества всем требованиям, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3), факт отсутствия государственной регистрации права собственности не является основанием для освобождения покупателя от обязанности уплаты налога на имущество.

К сведению. В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается к учету в состав основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Вывод о том, что определяющим в целях начисления налога на имущество является факт передачи недвижимости, а не факт государственной регистрации перехода права собственности, следует также из постановлений ФАС ПО от 01.02.2006 N А57-4150/05-16, ФАС СЗО от 02.03.2009 N А26-3242/2008, ФАС УО от 23.04.2009 N Ф09-2307/09-С2. Независимо от времени регистрации перехода права собственности на имущество операции по отчуждению продавцом недвижимого имущества подлежат документальному учету на соответствующих счетах (Постановление ФАС ЦО от 30.01.2007 N А62-2878/06). Напомним, что п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предоставляет организации право отражать в составе основных средств объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются.

Подведем итоги

Следуя разъяснениям финансового ведомства, получим, что продавец, передавший недвижимость покупателю, в целях налогообложения прибыли должен отразить реализацию и прекратить начисление амортизации. В бухгалтерском учете объект по-прежнему учитывается в составе основных средств, по нему начисляется амортизация. До момента государственной регистрации перехода права собственности продавец НДС не начисляет, но продолжает платить налог на имущество со стоимости объекта, доходы от эксплуатации которого получает покупатель.

Примечание. Дополнительной проблемой является обязанность отразить возникшие между бухгалтерским и налоговым учетом разницы по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н).

Для покупателя ситуация обратная. Получив имущество и введя его в эксплуатацию, он вправе начать начисление амортизации по нему в налоговом учете, но не в бухгалтерском. Возможность принять НДС к вычету и обязанность начисления налога на имущество возникает у него после внесения регистрационной записи в ЕГРП.

Вместе с тем, как свидетельствует арбитражная практика, налоговые инспекторы при проведении проверок продавцов и покупателей недвижимости не всегда руководствуются мнением Минфина. Судьи, анализируя одни и те же нормы, нередко приходят к прямо противоположным выводам. В результате заложниками ситуации оказались обе стороны сделки купли-продажи недвижимого имущества.

Данная статья, безусловно, не является руководством к действию. Автор лишь предпринял попытку познакомить заинтересованного читателя с имеющимися позициями чиновников, арбитров и специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Несовершенство законодательства часто ведет к тому, что выбирать конкретный вариант действий приходится руководству предприятия. Операции купли-продажи недвижимости в данном смысле не исключение. Споры с налоговиками весьма вероятны, если даты подписания сторонами документа о приеме-передаче объекта и внесения регистрационной записи в ЕГРП приходятся на разные налоговые периоды (кварталы) по НДС и отчетные периоды по налогу на прибыль. Проблем с налогом на имущество не избежать, если названные действия произведены в разные месяцы. Надеемся, что этот материал одних убережет от неосторожного шага, другим позволит подстраховаться, если они заручатся письменным разъяснением своего налогового органа, третьим поможет подготовить более серьезные аргументы в защиту своей позиции.

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ВАС не нашел оснований для передачи этого дела в свой Президиум для пересмотра в порядке надзора (Определение от 03.03.2009 N ВАС-1795/09).

*(2) Определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.